ПОСТАНОВА
Іменем України

29 січня 2020 року 
Київ
справа №П/811/1125/15
адміністративне провадження №К/9901/26519/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області 
на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 05 травня       2015 року (суддя Притула К.М.)
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07 жовтня      2015 року (судді: Богданенко І.Ю. (головуючий), Уханенко С.А., Дадим Ю.М.) 
у справі № П/811/1125/15
за позовом Приватного акціонерного товариства «Креатив»
до Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області 
про скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В:
У квітні 2015 року Приватне акціонерне товариство «Креатив» (далі -                       ПрАТ «Креатив») звернулося до суду з позовом до Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області (далі - Кіровоградська ОДПІ, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22 грудня 2014 року №0001561502.
Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків контролюючого органу щодо порушення податкового законодавства позивачем, оскільки господарські операції ПрАТ «Креатив» з Товариством з обмеженою відповідальністю «Буд-Монтаж-Сервіс» (далі - ТОВ «Буд-Монтаж-Сервіс») мали реальний характер, повністю виконані та відповідно відображені в податковому та бухгалтерському обліку позивача. Вказані обставини підтверджені належним чином оформленою первинною документацією. 
Кіровоградський окружний адміністративний суд постановою від 05 травня            2015 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07 жовтня 2015 року, адміністративний позов                ПрАТ «Креатив» задовольнив: скасував податкове повідомлення-рішення Кіровоградської ОДПІ від 22 грудня 2014 року № 0001561502.
Судові рішення мотивовані тим, що залучені до матеріалів справи документи є достатніми та належними доказами реальності фінансово-господарської діяльності позивача та ТОВ «Буд-Монтаж-Сервіс», а також здійснення за їх участю господарських операцій, тому ПрАТ «Креатив» правомірно включило до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за наслідками таких відносин. 
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, Кіровоградська ОДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, а також неправильну оцінку наявних у матеріалах справи доказів, просила скасувати судові рішення та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову ПрАТ «Креатив» відмовити повністю. Зокрема, скаржник зазначив, що господарські операції позивача з ТОВ «Буд-Монтаж-Сервіс» фактично не відбулися, первинні документи не мають юридичної сили та доказовості, оскільки факт отримання олії соняшникової від контрагентів-постачальників та її подальшу реалізацію не доведено, а вся діяльність була спрямована на надання податкових вигод та проведення безтоварних операцій.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 23 березня 2016 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу.
Позивач не скористався своїм правом подати заперечення/відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду справи.
25 лютого 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15 грудня 2017 року), яка кореспондується з положеннями статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають з огляду на наступне.  
Суди попередніх інстанцій встановили, що Кіровоградською ОДПІ проведено документальну позапланову невиїзну перевірку правомірності нарахування позивачем податкового кредиту за взаємовідносинами з ТОВ «Буд-Монтаж-Сервіс» (ідентифікаційний код 33820588) за серпень 2014 року, за результатами якої складено акт від 05 грудня 2014 року № 177/10/11-23-15-02.
Відповідно до висновків акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України в частині завищення сум від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту податку на додану вартість (рядок 19) податкової декларації за серпень 2014 року на суму 2   931   148 грн.
05 грудня 2014 року на підставі акта перевірки Кіровоградська ОДПІ прийняла податкове повідомлення-рішення № 0001561502, яким зменшено позивачу розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 2   931   148 грн. 
Правомірність прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення є предметом розгляду цієї справи.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
За положеннями пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку  з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 
Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку, та інші обставини, які в сукупності можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит).
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 71 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суму податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статті 72 цього Кодексу.
У ході розгляду справи суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про правомірність формування позивачем показників податкового обліку за результатами господарських операцій з ТОВ «Буд-Монтаж-Сервіс» з огляду на те, що факт вчинення таких операцій підтверджується первинними документами.
Проте Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалено без повного та всебічного з`ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, та інших обставин, що мають значення для правильного вирішення справи. Визначальним для вирішення справи є дослідження та встановлення фактичного руху активів у процесі виконання укладених договорів, натомість судами не досліджено належним чином дані обставини, що свідчить про передчасність висновку про наявність підстав для задоволення позову.
Зокрема, факт відсутності здійснення господарської операції може підтверджуватись неможливістю реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу недостатності фізичних, технічних та технологічних можливостей певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, відсутність управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій.
Водночас суди попередніх інстанцій не надали належної оцінки обставинам справи щодо фактичного здійснення господарських операцій із придбання позивачем у      ТОВ «Буд-Монтаж-Сервіс» товару (олії соняшникової нерафінованої), а саме: не з`ясували умов відповідних договорів поставки товару та специфіки господарських операцій позивача з контрагентом; не перевірили умов придбання та способу узгодження поставки товару, на кого покладено обов`язок доставки товару та яким чином здійснювалося його транспортування, прийняття за кількістю та якістю; не встановили, які транспортні засоби були залучені до поставки придбаного товару та яким чином здійснювалося транспортування з урахуванням специфіки придбаного товару; не дослідили питання оприбуткування, відвантаження, розвантаження та зберігання поставленого товару; не з`ясували родової ознаки поставленого позивачу товару та його походження, якісні характеристики придбаної сільськогосподарської культури (вологість, вміст смітної домішки) та її відповідність вимогам ДСТУ, у тому числі аналіз на вміст такої групи, як ГМО; не перевірили обґрунтованість господарської мети та економічної доцільності при укладанні позивачем договорів поставки саме з ТОВ «Буд-Монтаж-Сервіс»; не встановили зв`язок придбання товарів  з господарською діяльністю позивача.
У справі також залишилися не дослідженими обставини з приводу того, чи було ТОВ «Буд-Монтаж-Сервіс» спроможним виконати умови договорів; чи здійснювалася поставка товару в договірних обсягах та в обумовлені сторонами строки; як мало оформлятися виконання поставки товарів; чи мало ТОВ «Буд-Монтаж-Сервіс» виробничий, технологічний і кадровий потенціал для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності. 
Судами також не з`ясовано, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованим постачальником у перевіреному періоді, хто персонально брав у цьому участь із урахуванням того, що вказані обставини входять до предмета доказування в даній справі та мають істотне значення для вирішення питання щодо права позивача на формування даних податкового обліку за розглядуваними правочинами.  
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин четвертої та п`ятої статті 11 КАС України (у редакції, чинній до 15 грудня              2017 року) та закріпленого у частині четвертій статті 9 КАС України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).
Вищенаведені порушення судами норм процесуального права призвели до передчасних висновків щодо суті спору, отже судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи судам належить надати оцінку доводам сторін та  встановити, чи підтверджуються належними та допустимими доказами здійснення ТОВ «Буд-Монтаж-Сервіс» поставки товару позивачу - рух активів та їх зберігання, транспортування із врахуванням особливостей зберігання, транспортування, обліку поставленого товару (сільськогосподарської продукції), чи підтверджуються повністю або частково доводи контролюючого органу щодо штучного складення документів.   
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази; або 2) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 3) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області задовольнити частково.
Постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 05 травня          2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від     07 жовтня 2015 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                        І.А. Гончарова

Судді                                        І.Я. Олендер

                                                                                                              Р.Ф. Ханова