ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Колегія суддів Восьмого апеляційного адміністративного суду в складі:

головуючого судді:                                        Улицького В.З.

суддів:                                                            Запотічного І.І., Шавеля Р.М.

при секретарі судового засідання:                 Волошин М.М.

за участі представника позивача:                  Яремко В.П.

представника відповідача:                             Павлова А.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області (Головне управління ДФС у Львівській області) та Державної фіскальної служби України на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06.08.2019 року (рішення ухвалене о 12:05 хв. у м. Львові судом у складі головуючого судді Хома О.П., повний текст рішення складено 15.08.2019 року) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Софас» до Головного управління ДФС у Львівській області, Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування наказів,-

                                                    ВСТАНОВИЛА:

У березні 2019 року позивач звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Львівській області, Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасування наказу ДФС України від 21.03.2019 №201 «Про проведення документальної позапланової перевірки ТзОВ «Софас», визнання протиправним та скасування наказу ГУ ДФС у Львівській області від 22.03.2019 №1801 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ГУ ДФС ТзОВ «Софас».

Позивач позовні вимоги мотивував тим, що відповідачами порушено порядок призначення документальної позапланової невиїзної перевірки. Спірні накази містять лише посилання на пп. 78.1.12 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України та не містять підстав з якими Податковий кодекс України пов’язує можливість призначення позапланової перевірки контролюючим органом вищого рівня на підставі вказаної норми Податкового кодексу України, а саме: не зазначено про невідповідність висновків перевірки або про неповноту з’ясування під час перевірки, та якої перевірки це стосується планової чи позапланової. Здійснення третьої перевірки ТзОВ «Софас», на думку позивача, виходить за межі повноважень контролюючих органів, оскільки така можливість Податковим кодексом України не передбачена. Мета, зміст та межі призначеної у наказі ДФС України від 21.03.2019 №201 перевірки не співпадають з висновкам ДФС України, що викладені у рішення про результати розгляду скарги № 38864/6/99-99-11-04-01-25 від 30.11.2018. Вказав, що прийняття наказу на проведення позапланової перевірки відноситься до повноважень ДФС України та не може бути делеговано контролюючому органу нижчого рівня. При цьому, Податковим кодексом України не передбачено прийняття двох наказів стосовно проведення позапланової перевірки платника податків з підстав, визначених пп. 78.1.12 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України. Просив позов задоволити.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 06.08.2019 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано наказ Державної фіскальної служби України від 21.03.2019 №201 «Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ Софас». Визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДФС у Львівській області від 22.03.2019 №1801 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «Софас».

Рішення суду першої інстанції оскаржило Головне управління ДПС у Львівській області (Головне управління ДФС у Львівській області) та Державна фіскальна служба України. Вважають, що оскаржуване рішення прийняте з помилковим застосуванням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав викладених у апеляційних скарг. Просять скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою у задоволені адміністративного позову відмовити.

Заслухавши доповідача, перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційні скарги апелянтів слід залишити без задоволення з наступних підстав.

Згідно ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб’єктів владних повноважень.

Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з’ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. Якщо одна із сторін визнала пред’явлену до неї позовну вимогу під час судового розгляду повністю або частково, рішення щодо цієї сторони ухвалюється судом згідно з таким визнанням, якщо це не суперечить вимогам статті 189 цього Кодексу.

Згідно ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Судом першої інстанції встановлено, що ГУ ДФС у Львівській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТзОВ «Софас» з дотримання податкового, валютного законодавства та єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 31.03.2018.

За результатами якої складено акт від 11.06.2018 № 1462/13-01-14-18/32704124 яким встановлено наступні порушення, а саме: п. 286.4 ст. 286 Податкового кодексу України, яке полягає у несвоєчасному поданні Декларації з земельного податку за 2016 рік, пп. 14.1.27 п. 14.1 ст.14, пп.134.1.1 п.134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся на загальну суму 9 720 грн, у тому числі за 2016 рік на суму 9 720 грн., п. 188.1 ст. 188, п. 198.6 ст.198 Податкового кодексу України за період з 01.01.2015 по 31.03.2018, внаслідок чого завищено суму податку на додану вартість, що підлягала бюджетному відшкодуванню у сумі 44 385 грн та знижено податок на додану вартість що підлягає сплаті до бюджету у сумі 14 232 грн., пп. 164.1.2 п. 164.1, пп. 164.2.17 п. 164.2, пп. 164 ст. 164, пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано податок на доходи фізичних осіб в сумі 2 305 грн 80 к., пп.1.6 п.16-1 підрозділу 10 Розділу XX, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, ст. 171, п. 176.1 ст. 176 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено військовий збір в сумі 192 грн 15 к., п. 51.1 ст. 51, п. 176.2 «б» ст. 176 Податкового кодексу України, яке полягає у не відображенні, поданні не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих ( сплачених) на користь платників податків у II та III кварталах 2016р.

15.06.2018 ТзОВ «Софас» за № 671 подано до ГУ ДФС у Львівській області заперечення на висновки акта планової перевірки від 11.06.2018 № 1462/13-01-14-18/32704124.

За результатами розгляду даного заперечення ГУ ДФС у Львівській області вирішено провести документальну позапланову виїзну перевірку ТзОВ «Софас» з 10.08.2018 тривалістю 5 робочих днів, у зв’язку з чим винесено наказ від 09.08.2018 №4586.

Мета перевірки:   дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства в частині питань, що стали предметом оскарження висновків акта документальної планової виїзної перевірки від 11.06.2018 №1462/13-01-14-18/32704124 відповідно до пп.20.1.4 п. 20.1 ст.20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.5 п.78.1 ст. 78 Податкового кодексу України

Відтак, документальна позапланова виїзна перевірка ТзОВ «Софас» призначена в частині питань, що стали предметом оскарження висновків акта документальної планової виїзної перевірки від 11.06.2018 № 1462/13-01-14-18/32704124.

За результати позапланової документальної виїзної перевірки ТзОВ «Софас» складено акт від 28.08.2018 № 2083/13-01-14-18/32704124, яким спростовано порушення встановлені у акті планової перевірки позивача від 11.06.2018 №1462/13-01-14-18/32704124 щодо заниження податку на прибуток за 2016 рік в сумі 9 720 грн, щодо завищення бюджетного відшкодування у сумі 44 385 грн та заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету у сумі 14 232 грн.

Разом з тим, вказаною перевіркою встановлено нові порушення ТзОВ «Софас», які не було виявлено посадовими особами ГУ ДФС у Львівській області при проведенні планової перевірки за той самий період, а саме: пп. 134.1.1. п 134.1 ст 134; п. 135.1 ст. 135; п. 137.1 ст. 137 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2017 рік у сумі 684 000 грн., п. 188.1 ст. 188; п. 198.5 ст. 198; п. 200.1, п. 200.2 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до Державного бюджету України, всього на суму 240 602 грн, в т.ч. за листопад 2015 року - на суму 10 602 грн., за лютий 2016 року - на суму 64 245 грн., за травень 2016 року - на суму 5118 грн, за липень 2016 року - на суму 102 408 грн, за вересень 2016 року - на суму 58 229 грн.

На підставі висновків акта перевірки від 28.08.2018 № 2083/13-01-14-18/32704124 ГУ ДФС у Львівській області винесено податкові повідомлення-рішення від 17.09.2018 № 0015201418 та № 0015211418.

Так, позивачем оскаржено в адміністративному порядку вказані податкові повідомлення-рішення.

Рішенням ДФС України від 30.11.2018 №38864/6/99-99-11-04-01-25 про результати розгляду скарги ТзОВ «Софас» податкові повідомлення-рішення від 17.09.2018 № 0015201418 та № 0015211418 скасовано.

Вказаним рішенням ДФС України зобов’язало ГУ ДФС у Львівській області вжити заходи відповідно до пп.78.1.12 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України.

Підставою для вжиття визначених до пп.78.1.12 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України заходів стало встановлення позаплановою перевіркою ТзОВ «Софас» за один і той самий період інших, ніж встановлені плановою перевіркою, порушень,.

На підставі рішення ДФС України від 30.11.2018 №38864/6/99-99-11-04-01-25 ГУ ДФС у Львівській області наказом від 14.02.2019 №992 «Про проведення службового розслідування» встановлено проведення з 19.02.2019 по 19.03.2019 службового розслідування стосовно державного ревізова-інспектора сектору аудиту платників Сокальського, Жовківського, Камянко-Бузького, Радехівського районів та міста Червонограда ГУ ДФС у Львівській області Бабяк І.І. з питань об’єктивності та повноти висновків документальної планової виїзної перевірки, викладених у акті від 28.08.2018 № 2083/13-01-14-18/32704124, на підставі якого ГУ ДФС у Львівській області винесено податкові повідомлення-рішення від 17.09.2018 № 0015201418 та № 0015211418 та які скасовано рішенням ДФС України від 30.11.2-018 №3864/99-99-11-04-01-25.

ГУ ДФС у Львівській області наказом від 14.03.2019 №1572 «Про внесення змін до наказу ГУ ДФС у Львівській області від 14.02.2019 №992» продовжено термін службового розслідування до 18.04.2019.

За результатами службового розслідування наказом ГУ ДФС у Львівській області від 26.04.2019 №20дс державного ревізора-інспектора сектору аудиту платників Сокальського, Жовківського, Камянко-Бузького, Радехівського районів та міста Червонограда ГУ ДФС у Львівській області Бабяк І.І. притягнуто до дисциплінарної відповідальності за неналежне виконання посадових обов’язків при проведенні та оформленні результатів документальних перевірок ТзОВ «Софас».

На виконання рішення від 30.11.2018 №38864/6/99-99-11-04-01-2 ДФС України також винесено наказ від 21.03.2019 №201 «Про проведення документальної позапланової перевірки ТзОВ «Софас».

Відповідно до наказу від 21.03.2019 №201 документальну позапланову перевірку ТзОВ «Софас» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.03.2018, валютного за період 01.01.2015 по 31.03.2018 вирішено провести терміном 5 робочих днів з 25.03.2019.

22.03.2019 року ГУ ДФС у Львівській області винесено наказ №1801 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ГУ ДФС ТзОВ «Софас».

Наказом від 22.03.2019 №1801 вирішено провести документальну позапланову виїзну перевірку ТзОВ «Софас» з 25.03.2019 тривалістю 5 робочих днів за період діяльності з 01.01.2015 по з1.03.2018.

Наказ від 22.03.2019 №1801 винесено на підставі пп.78.1.12 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України та з метою дотримання вимог податкового, валютного законодавства.

На виконання наказу від 22.03.2019 №1801 ГУ ДФС у Львівській області видано направлення на перевірку від 25.03.2019 №3088 та №3089.

ТзОВ «Софас» не допущено посадових осіб до проведення позапланової перевірки, у зв’язку з чим складено акти від 25.03.2019 №262/32704124 та №263/32704124.

Накази ДФС України від 21.03.2019 №201 та ГУ ДФС у Львівській області від 22.03.2019 №1801 є предметом оскарження у справі з підстав:

- перевищення повноважень контролюючих органів при здійсненні третьої підряд перевірки ТзОВ «Софас»;

- відсутності обставин, з якими Податковий кодекс України пов’язує можливість призначення позапланової перевірки контролюючим органом вищого рівня на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (невідповідність висновків перевірки або неповнота з’ясування під час перевірки; якої саме перевірки це стосується: планової чи позапланової, акту від 11.06.2018 року № 1462/13-01-14-18/32704124 чи акту від 28.08.2018 року № 2083/13-01-14-18/32704124);

- мета, зміст та межі призначеної наказом ДФС України від 21.03.2019 №201 перевірки не співпадають з висновкам ДФС України, викладеними у рішенні про результати розгляду скарги № 38864/6/99-99-11-04-01-25 від 30.11.2018;

- відсутність у ДФС України повноважень щодо делегування контролюючому органу нижчого рівня права приймати наказ на проведення позапланової перевірки;

- відсутності правових норм щодо можливості прийняття двох наказів   про проведення   позапланової перевірки платника податків з підстав, визначених пп. 78.1.12 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України.

Згідно п.75.1 ст. 75 ПК України   контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом. Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об'єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Пунктом 78.4 ст. 78 ПК України визначено, що   про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Згідно з п. 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб’єкта (прізвище, ім’я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об’єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки. Непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відтак, обов’язковою інформацією, що має міститися у наказі про проведення документальної перевірки, є: дата видачі, найменування контролюючого органу, прізвище, ім’я, по батькові фізичної особи платника податку, яка перевіряється, мета, вид (документальна планова/позапланова перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені Податковим кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який перевірятиметься.

Відповідно до пп. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов’язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з’ясування під час перевірки питань, що повинні бути з’ясовані під час перевірки для винесення об’єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Рішення про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато службове розслідування або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.

Наведена норма є спеціальною, якою безпосередньо врегульовано підставу проведення перевірки платника податку з питань та за період, перевірку яких вже здійснено, однак із неповним з'ясуванням під час такої перевірки питань, що повинні бути з'ясовані під час перевірки для винесення об'єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства або ж невідповідністю висновків такої перевірки вимогам законодавства. Тобто даною нормою чітко встановлено дві окремі підстави для проведення перевірки.

Дана норма спрямована на проведення контролю за посадовими особами фіскального органу. Перша підстава виникає, коли у акті перевірки виявлені невідповідності щодо правильного застосування посадовими особами законодавства, а інша у випадку неповного дослідження питань, для винесення об’єктивного висновку.

Відтак, перевірка, яка проводиться на підставі пп. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу за своєю суттю є додатковою перевіркою, що має на меті дослідити обставини, які не були дослідженні зовсім або досліджені не в повній мірі під час проведення перевірки або ж перевірити висновки, зроблені за результатами податкової перевірки у випадку встановлення їх невідповідності чинному законодавству.

В залежності від наявної підстави для перевірки, визначається зміст та межі самої перевірки і, відповідно, обсяг документів та фактичних обставин, що підлягають дослідженню в ході перевірки, що в свою чергу безпосередньо впливає на обсяг прав платника податків під час проведення позапланової перевірки.

Судовою колегією апеляційного суду встановлено, що у наказі ДФС України від 21.03.2019 №201 «Про проведення документальної позапланової перевірки ТзОВ «Софас» підставою проведення перевірки зазначено пп. 78.1.12 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу та вказано, що перевірка призначена у зв’язку з проведенням службового розслідування стосовно посадових осіб, які здійснювали перевірку.

Проте, в оскаржуваному наказі не зазначено: конкретної підстави для перевірки, на підставі чого прийнято рішення про проведення документальної позапланової перевірки ТзОВ «Софас», які питання не з'ясовано чи з'ясовано неповно попередньою перевіркою.

Таким чином, підстави та межі перевірки в наказі ДФС України від 21.03.2019 №201 «Про проведення документальної позапланової перевірки ТзОВ «Софас» не визначені.

Посилання в наказі лише на норму Податкового кодексу, якою передбачено проведення такої перевірки та загальні відомості щодо проведення службового розслідування відносно посадових осіб ГУ ДФС України, які здійснювали попередні перевірки є порушенням імперативних приписів п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу.

Апеляційними судом також встановлено, що ДФС України наказ від 21.03.2019 №201 «Про проведення документальної позапланової перевірки ТзОВ «Софас» винесено на виконання власного рішення від 30.11.2018 №38864/6/99-99-11-04-01-2.

Вказаним рішенням скасовані податкові повідомлення-рішення від 17.09.2018 № 0015201418 та № 0015211418, прийняті на підставі висновків акта перевірки від 28.08.2018 № 2083/13-01-14-18/32704124.

Підставою для скасування податкових повідомлень-рішень стали висновки ДФС України про те, що призначена на підставі пп. 78.11.5 п. 78.11. ст. 78 Податкового кодексу позапланова перевірка мала бути проведена в межах розбіжностей, що стали підставою для оскарження висновків акта планової виїзної перевірки.

Наказ ДФС України від 21.03.2019 №201 «Про проведення документальної позапланової перевірки ТзОВ «Софас» винесено «у зв’язку з проведенням службового розслідування стосовно посадових, які здійснювали перевірку».

Вказане свідчить про обґрунтованість доводів позивача, що мета, зміст та межі призначеної наказом ДФС України від 21.03.2019 №201 перевірки не співпадають з висновками, викладеними у рішенні про результати розгляду скарги від 30.11.2018 №38864/6/99-99-11-04-01-25.

Накази ГУ ДФС у Львівській області від 14.02.2019 №992 та від 14.03.2019 №1572 свідчать про призначення і проведення до 18.04.2019 включно службового розслідування стосовно посадової особи контролюючого органу, яка проводила документальні перевірки ТзОВ «Софас».

Відтак, колегія суддів звертає увагу, що на час видання спірного наказу ДФС України від 21.03.2019 №201 результати службового розслідування, так само як перелік питань, що не були перевірені чи були неповністю з'ясовані під час проведення попередньої перевірки, були відсутні.

А тому, факт початку службового розслідування відносно працівника органу державної податкової служби не є достатньою підставою для проведення документальної позапланової перевірки платника податків, оскільки вимоги щодо проведення такої перевірки, які містяться в пп. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу, мають більш широкий аспект, що в даному випадку податковим органом не враховано, а тому суд не може погодися, що оскаржуваний наказ є законним та обґрунтованим.

Наявність лише права на здійснення перевірок, ще не означає можливість їх здійснення органами ДФС у будь-яких випадках, у будь-який спосіб та у будь який час.

Аналогічна правова позиція відображена у постанові Верховного Суду від 23.04.2019 у справі №820/3753/16.

Апеляційний суд критично оцінює доводи відповідачів про те, що під час перевірки питань для винесення об'єктивного висновку стосовно дотримання платником податків вимог законодавства, було виявлено неповне з'ясування всіх питань, які підлягають перевірки, оскільки відповідачем чітко не зазначено питання, які не були перевірені чи перевірені неповністю, а також не встановлено факту ненадходження до бюджету сум податків та зборів (обов'язкових платежів).

Згідно пп.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК України наказ про проведення документальної позапланової перевірки з підстав проведення стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили перевірку, службового розслідування, приймається виключно ДФС України як контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня.

За таких обставин, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскільки позапланова перевірка позивача пов'язана із проведенням службового розслідування стосовно посадових осіб ГУ ДФС у Львівській області, то відповідач, ГУ ДФС у Львівській області приймаючи оскаржуваний наказ від 22.03.2019 №1801 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ГУ ДФС ТзОВ «Софас», фактично перебрав на себе повноваження контролюючого органу вищого рівня – ДФС України.

Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень обов’язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Узагальнюючи наведене, суд апеляційної інстанції переконаний, що судом першої інстанції надано належну оцінку наявним у справі доказам, а їх достатня кількість та взаємний зв'язок у сукупності дали змогу суду першої інстанції зробити вірний висновок про наявність підстав для задоволення адміністративного позову.

Враховуючи викладене, колегія суддів не вбачає підстав для скасування рішення суду першої інстанції.

З наведеного вбачається, що доводи апеляційних скарг являються безпідставними та необґрунтованими та не спростовують висновків суду першої інстанції, правова оцінка доказів дана вірно, а відтак у задоволенні апеляційних скарг слід відмовити.

Керуючись ст. ст. 243 ч. 3, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України,  колегія   суддів,-

                                                  ПОСТАНОВИЛА:          

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області (Головне управління ДФС у Львівській області) та Державної фіскальної служби України залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06.08.2019 року у справі №1.380.2019.001429 – без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту прийняття.

На Постанову протягом тридцяти днів з моменту набрання нею законної сили може бути подана касаційна скарга безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Повне судове рішення складено 12.02.2020р.