ПОСТАНОВА
Іменем України

14 лютого 2020 року 
Київ
справа №814/2448/14
адміністративне провадження №К/9901/9437/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників 
на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 18 вересня         2014 року (суддя Єнтіна А.П.)
та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 25 червня 2015 року (судді: Єщенко О.В. (головуючий), Димерлій О.О., Романішин В.Л.) 
у справі № 814/2448/14
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Миколаївський глиноземний завод»
до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В:
У серпні 2014 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Миколаївський глиноземний завод» (далі - ТОВ «Миколаївський глиноземний завод») звернулося до суду з адміністративним позовом до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників (далі - контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14 серпня 2014 року № 0000643720.
Миколаївський окружний адміністративний суд постановою від 18 вересня 2014 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від          25 червня 2015 року, позов ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 14 серпня   2014 року № 0000643720.
Судові рішення мотивовані тим, що наявними в матеріалах справи первинними документами, які були досліджені в ході перевірки позивача, в повному обсязі підтверджено реальний зміст господарських операцій між позивачем та його контрагентом. Висновки контролюючого органу, зроблені на підставі актів перевірок, проведених відносно ТОВ «ГАЗТРЕЙДІНВЕСТ» та ТОВ «ЄВРО-ТЕК 2011», не можуть бути підставою для притягнення до відповідальності позивача.
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, а також неправильну оцінку наявних у матеріалах справи доказів, просив їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову ТОВ «Миколаївський глиноземний завод». 
На обґрунтування касаційної скарги контролюючий орган зазначив, що позивач здійснював закупівлю газу через низку проміжних угод з посередниками за наявності прямих контактів з виробниками або імпортерами. Поділ єдиної угоди на постачання природного газу від виробника (імпортера) на ряд проміжних угод із залученням підприємств, що створені без наміру здійснення господарської діяльності, які відсутні за місцезнаходженням та не мають достатніх матеріальних та виробничих ресурсів, мав на меті тільки мінімізацію податкових зобов`язань або отримання податкової вигоди у вигляді бюджетного відшкодування податку на додану вартість. Тому з огляду на встановлені в ході проведення перевірок обставини щодо відсутності реального характеру господарських операцій купівлі природного газу ТОВ «ГАЗТРЕЙДІНВЕСТ» у ТОВ «ЄВРО-ТЕК 2011», кінцевим покупцем якого став позивач, відповідач дійшов висновку про відсутність економічної доцільності укладених угод.  
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 20 липня 2015 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу.
У своїх запереченнях на касаційну скаргу позивач просив залишити касаційну скаргу податкового органу без задоволення, а судові рішення - без змін.
25 січня 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15 грудня 2017 року), яка кореспондується з положеннями статті 242 КАС України (в редакції, що діє з                   15 грудня 2017 року) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають з огляду на наступне.  
Суди попередніх інстанцій встановили, що в період з 07 до 25 липня 2014 року відповідачем згідно з постановою слідчого на підставі підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань нарахування та сплати податку на додану вартість  за взаємовідносинами  з ТОВ «ГАЗТРЕЙДІНВЕСТ» (код 37145536) за 2012-2013 роки, за результатами якої складено акт від 01 серпня 2014 року № 37/28-10-37-20/33133003.
Відповідно до висновків акта перевірки контролюючим органом встановлено  порушення ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» підпунктів 14.1.18, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.4, 201.6, 201.7, 201.10 статті 201, пунктів 200.1, 200.3, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем завищено суму бюджетного відшкодування на                     65 850 020,07 грн.
На підставі акта перевірки відповідачем 14 серпня 2014 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000643720, яким зменшено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість на суму 65 850 020,07 грн та збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму               72 427 807,98  грн, з яких 55 975 302,96 грн - за основним зобов`язанням та                16 462 505,02 грн - за  штрафними (фінансовими) санкціями.
Свої дії щодо прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення контролюючий орган обґрунтовує наступним: 
- закупівля природного газу здійснювалася позивачем через низку проміжних угод з посередниками за наявності прямих контактів з виробниками або імпортерами газу виключно з метою штучного завищення податкового кредиту;
- позивач купував газ у «ризикових» постачальників: ТОВ «ГАЗТРЕЙДІНВЕСТ», ТОВ «ЄВРО-ТЕК 2011», ТОВ «УКРЕНЕРГОРИНОК», ТОВ «Українська нафто-газова компанія»; 
-  між підприємствами 3-4 ланки в ланцюгу постачання газу існувала різниця між ціною придбання та ціною продажу (націнка), що свідчить про завищення податкового кредиту в частині цієї націнки;
- у посередників по ланцюгу постачання відсутні матеріальні ресурси та виробничі потужності для зберігання та транспортування природного газу, що свідчить про імітацію проведення розрахунків та створення видимості господарської діяльності з придбання газу;
- посередники у ланцюгу постачання: ТОВ «ГАЗТРЕЙДІНВЕСТ», ТОВ «ЄВРО-ТЕК 2011» вчинили нікчемні (фіктивні) правочини з продажу природного газу.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (тут і надалі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За змістом пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року               № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-ХIV) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як визначено у підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно зі статтею 1 Закону № 996-XIV господарська операція визначена як дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Зміст наведених норм у їх системному зв`язку свідчить про те, що право на віднесення сум податку на додану вартість, сплачених при придбанні товарів (робіт, послуг), до податкового кредиту у суб`єкта господарювання виникає у разі: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у її межах.
Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкового кредиту, а покупця - права на його формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Судами в ході розгляду справи встановлено, що 31 серпня 2012 року позивачем укладено договір постачання природного газу № 09/08/12-01/269-У з ТОВ «ГАЗТРЕЙДІНВЕСТ», на виконання якого у жовтні 2012 року здійснено поставку природного газу за ціною 3495,85 грн за 1000 куб. м на суму 112 007 034 грн, сума ПДВ 18 667 839 грн; а в листопаді 2012 року - на загальну суму 162 323 282,68 грн, сума ПДВ 27 053 880,45 грн.
При цьому ТОВ «ГАЗТРЕЙДІНВЕСТ» не є виробником газу та придбав його у                ТОВ «ЄВРО-ТЕК 2011», а останній, будучи також не виробником газу, придбав його у наступних підприємств: ТОВ «УКРЕНЕРГОРИНОК», ТОВ «ЕСКО-ПІВНІЧ»,                        ТОВ «КАРПАТИГАЗ», ТОВ «Українська нафто-газова компанія» (не є виробником, придбало газ у НГВУ «ПОЛТАВАНАФТОГАЗ» та ПАТ «УКРНАФТА»).
На думку контролюючого органу, наявність фактів продажу газу між посередниками  3-4 ланки постачання за ціною, нижчою за ціну купівлі цього газу ТОВ «Миколаївський глиноземний завод», є свідченням завищення позивачем суми податкового кредиту в частині різниці цін. Зокрема, різниця між ціною придбання природного газу українського видобутку у періоді  жовтень 2012 року позивачем та ціною продажу природного газу українського видобутку у цьому періоді НГВУ «ПОЛТАВАНАФТОГАЗ», ПАТ «УКРНАФТА» склала 2470,85 грн за 1000 куб. м (3495,85-1025,00=2470,85 грн).
Надаючи оцінку зазначеним доводам відповідача, суди попередніх інстанцій визнали їх безпідставними, оскільки позивач безпосередньо не купував газ за меншою ціною, а ціна, за якою придбавався газ у ТОВ «ГАЗТРЕЙДІНВЕСТ» є вільною та визначалася за домовленістю сторін, а отже контролюючі органи не вправі втручатися в господарські відносини між суб`єктами господарювання та нав`язувати умови договорів щодо ціни, крім випадків, передбачених статтею 39 ПК України. Суди зазначили, що наявними в матеріалах справи первинними документами, які були досліджені в ході перевірки позивача, в повному обсязі підтверджено реальний зміст господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Проте колегія суддів вважає передчасними такі висновки судів попередніх інстанцій з огляду на наступне.
При оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником норм ПК України шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам. З урахуванням доводів податкового органу він має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
Подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов`язує право платника на податкову вигоду. При цьому вона може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковано не відповідно до їх дійсного економічного змісту або враховано операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).
Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.
У контексті зазначеного судами попередніх інстанцій не надано оцінку доводам контролюючого органу щодо закупівлі позивачем природного газу через низку проміжних угод з посередниками за наявності прямих контактів з виробниками або імпортерами газу з метою перевірки наявності у ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарських операцій із ТОВ «ГАЗТРЕЙДІНВЕСТ» та, як наслідок, обґрунтованості права позивача на податкову вигоду. 
Зокрема, суди не надали оцінку повідомленим відповідачем обставинам з приводу того, що у зазначених посередників відсутні матеріальні ресурси та виробничі потужності для зберігання та транспортування газу, а товар фактично постачався по газотранспортній системі України від виробника до кінцевого споживача. Крім того, з огляду на зазначене, судами помилково не враховано доводи контролюючого органу щодо наявної інформації, а саме протоколи допиту свідків - директорів ТОВ «ЄВРО-ТЕК 2011» ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , отримані в межах кримінального провадження № 32012110100000073 від 30 листопада 2012 року, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч. 2 ст. 205, ч. 1 ст. 212, ч. 2 ст. 212, ч. 1 ст. 209 Кримінального кодексу України. Згідно з поясненнями вказаних осіб вони заперечували свою причетність до фінансово-господарської діяльності підприємства, діяльність якого була спрямована на проведення транзитних фінансових потоків, спрямованих на здійснення операцій із надання податкової вигоди з метою штучного формування податкового кредиту.  
Отже, суди попередніх інстанцій не перевірили належним чином наявність у позивача розумних економічних причин для укладення договору поставки природного газу саме з таким постачальником (ТОВ «ГАЗТРЕЙДІНВЕСТ»), при цьому з урахуванням суттєвої різниці між ціною придбання природного газу українського видобутку позивачем та ціною продажу природного газу українського видобутку виробниками.
Повідомлені контролюючим органом фактичні обставини, що ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, мали б бути перевірені та отримати належну оцінку судами першої та апеляційної інстанцій у контексті перевірки ділової економічної мети господарських операцій позивача з ТОВ «ГАЗТРЕЙДІНВЕСТ», так як стосуються безпосередньо предмету доказування у межах спірних відносин і мають істотне значення для вирішення даного спору.
Таким чином, суди попередніх інстанцій на порушення вимог статті 86 КАС України    (в редакції, чинній до 15 грудня 2017 року) не надали належної оцінки всім обставинам справи, тоді як обставини, на які посилається контролюючий орган, входять до предмету доказування у справі і мають істотне значення для вирішення питання щодо права позивача на відображення заявлених операцій у податковому обліку.
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин четвертої та п`ятої статті 11 КАС України (у редакції, чинній до 15 грудня             2017 року) та закріпленого у частині четвертій статті 9 КАС України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).
Вищенаведені порушення судами норм процесуального права призвели до передчасних висновків щодо суті спору, отже судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи судам належить надати оцінку доводам сторін та  встановити, чи обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру) господарські операції ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» із ТОВ «ГАЗТРЕЙДІНВЕСТ», чи підтверджуються повністю або частково доводи контролюючого органу щодо штучного складення документів та отримання позивачем необґрунтованої податкової вигоди.   
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази; або 2) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 3) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників задовольнити частково.
Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 18 вересня               2014 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 25 червня   2015 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                        І.А. Гончарова

Судді                                        І.Я. Олендер

                                                                                                              Р.Ф. Ханова