ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 грудня 2019 р. 	Справа № 440/1053/19	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Ральченка І.М.
суддів: Бершова Г.Є. ,  Катунова В.В. 
за участю секретаря судового засідання  Патової Д.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04.09.2019, суддя Є.Б. Супрун, повний текст складено 13.09.19, по справі № 440/1053/19
за позовом    Приватного акціонерного товариства "Полтавський гірничо-збагачувальний комбінат"  
до     Офісу великих платників податків Державної податкової служби                  
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

ПрАТ "Полтавський гірничо-збагачувальний комбінат" звернулось до суду із позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС України від 07.03.2019 року № 0000013103, № 0000023103.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 04.09.2019 року позовні вимоги задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС України від 07.03.2019 року № 0000013103 та № 0000023103.
Відповідач, не погодившись із рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення суду першої інстанції, прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі. В обґрунтування вимог посилався на невірне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неправильність та неповноту дослідження доказів і невірне встановлення обставин у справі, що призвело до неправильного вирішення справи судом, зазначив, що по-перше, внаслідок внесення змін до ст. 102 ПК України строки давності у разі проведення перевірки контрольованих операцій збільшено до 2555 днів, по-друге, вказував, що крім основних методів трансфертного ціноутворення податкове законодавство України передбачало й застосування тимчасового методу, визначеного пунктом 21 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу XX "Перехідні положення" ПК України, та для визначення обґрунтованості цін у контрольованих операціях періоду з 01.09.2013 по 31.12.2014 слід обрати інший метод, що визначений статтею 39 ПК України в редакції, яка діяла до 01.01.2015 до 01.01.2016. Також, податковий орган виходив з неправомірності у даному випадку зменшення позивачем ціни котунів за рахунок коригування на вміст вологи у розмірі 1,5 %. Крім того, відповідач наголошував на неправомірному коригуванні цін на основі фізичного місця розташування та умов поставки, внаслідок чого завищено розрахунок транспортних витрат при проведенні коригування цін в контрольованих операціях (між умовами поставки CFR, порт Ціндао та FOB, порт Южний), що призвело до заниження ціни продукції та як наслідок заниження доходів ПрАТ «Полтавський ГЗК». Також, апелянт вказував, що ціни в окремих контрольованих операціях знаходяться поза межами ринкового діапазону цін, а саме мінімального значення ринкового діапазону, що свідчить про заниження об`єкту оподаткування. 
У судовому засіданні представники відповідача підтримали апеляційну скаргу, просили її задовольнити, рушення суду першої інстанції скасувати, прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі.
Представники позивача заперечували проти вимог апеляційної скарги, вважали рішення суду першої інстанції таким, що не підлягає скасуванню, просили апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, відзиву на неї, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.
Як встановлено судовим розглядом, у період з 31.07.2017 року по 26.12.2018 року фахівцями Офісу великих платників проведено документальну позапланову виїзну перевірку ВАТ «Полтавський ГЗК» з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій за звітні періоди з 01.09.2013 по 31.12.2013 та з 01.01.2014 по 31.12.2014 з нерезидентом Ferrexpo Middle East FZE (Об`єднані Арабські Емірати) та дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій за звітний період з 01.01.2015 по 31.12.2015 з нерезидентом Ferrexpo Middle East FZE (Об`єднані Арабські Емірати). Термін проведення перевірки встановлено з 31.07.2017 тривалістю 18 місяців.
За результатами проведеної перевірки складений акт №4259/28-10-14-03/00191282 від 27.12.2018 року, яким зафіксовано наступні порушення: п.п. 134.1.1 ст. 134, п. 135.1-135.2 та п.п. 135.5.11 ст. 135, п. 153.2 ст. 153, п.п. 39.3.3.7 ст. 39 ПК України (в редакції, що діяла до 01.01.2015), п.п. 39.1.2, п.п. 39.1.3 ст. 39 (в редакції, що діяла до 01.01.2016р), внаслідок чого: занижено податок на прибуток підприємств у періоді, що перевірявся, на загальну суму 213573856,00 грн., в т.ч. по періодах: за 2013 рік на суму 88552170,00 грн, за 2014 рік  на суму 125021686,00 грн; завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств у періоді, що перевірявся, на загальну суму 1302616532,66 грн, у тому числі по періодах: за 2015 рік на суму 1302616533,0 грн.
Позивачем 24.01.2019 року направлено до податкового органу заперечення на спростування висновків перевірки, за наслідками розгляду яких відповідач 06.03.2019 року листом № 11460/10/28-10-14-03 «Про розгляд заперечення» повідомив, що висновки акту №4259/28-10-14-03/00191282 від 27.12.2018 залишено без змін, як такі, що відповідають вимогам чинного законодавства.
На підставі зазначеного акту перевірки 07.03.2019 року Офісом великих платників винесені податкові повідомлення-рішення: № 0000013103, яким ПрАТ «Полтавський ГЗК» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму: 213573856 грн, у тому числі 213573856,00 грн - за податковими зобов`язаннями та 2 грн - за штрафними санкціями; № 0000023103, яким ПрАТ «Полтавський ГЗК» зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1302616533,00 грн по декларації № 9276958880 (уточнююча) від 07.02.2017 року за 2015 рік.
Позивач, не погодившись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, звернувся до суду із даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що за наслідками судового розгляду встановлено невідповідність висновків перевірки фактичним обставинам справи.
Колегія суддів погоджується із такими висновками з огляду на наступне.
ПрАТ "Полтавський гірничо-збагачувальний комбінат" у період 2013-2015 років здійснював поставку залізорудних котунів (код УКТЗЕД 2601) компанії Ferrexpo Middle East FZE (Об`єднані Арабські Емірати) на підставі укладених контрактів.
В силу п. 39.2 ст. 39 ПК України, операції, які здійснювались на підставі вищевказаних контрактів, є контрольованими, оскільки продавець та покупець за договором є пов`язаними особами.
За результатами здійснення контрольованих операцій за 2013-2015 роки позивач надав до податкового органу відповідні звіти.
Так, предметом контрольованих операцій, які перевірялися, є реалізація ПрАТ «Полтавський ГЗК» флотаційних та залізорудних котунів (окатишів, окатків) власного виробництва в адресу компанії Ferrexpo Middle East FZE (пов`язана особа - нерезидент, зареєстрований у вільній економічній зоні Джебель Алі, Дубай, Об`єднані Арабські Емірати) для цілей подальшого продажу на ринки Китаю, Німеччини, Японії, Туреччини, Австрії непов`язаним особам.
У періоді, що перевірявся, ПрАТ «Полтавський ГЗК» відображено у Звітах про контрольовані операції експортні операції з пов`язаною особою - нерезидентом Ferrexpo Middle East FZE з експорту флотаційних та залізорудних котунів (код УКТ ЗЕД 2601120010) на загальну суму 12658090454,24 грн, з яких 1634416070,02 грн - за 2013 рік, 5068854873,22 грн - за 2014 рік, 5954819511,00 грн - за 2015 рік, що підтверджено інформацією з первинних документів бухгалтерського обліку, бухгалтерських облікових регістрів аналітичного обліку підприємства.
Відвантаження продукції в межах контрольованих операцій у період з 01.09.2013 по 31.12.2014 відбувалося за контрактами від 19.12.2012 №13/08, від 30.07.2013 №13/42, від 25.01.2013 №13/37, від 25.01.2013 №13/39, від 25.01.2013 №13/41, від 18.02.2013 №13/54, від 31.07.2013 №IOSA2013FME. У період з 01.01.2015 по 31.12.2015 - за контрактом від 31.07.2013 №IOSA2013FME.
При цьому, фактів не включення окремих господарських операцій ПрАТ «Полтавський ГЗК» з компанією Ferrexpo Middle East FZE до Звітів про контрольовані операції за звітні 2013, 2014, 2015 роки перевіркою не встановлено.
Предметом перевірки були переважно контрольовані операції ПрАТ «Полтавський ГЗК» з експорту флотаційних та залізорудних котунів (гранули спеченого залізорудного концентрату з базовим вмістом заліза 62% (стандартні котуни) або 65% (котуни вищої якості)), які здійснювалися на підставі Контракту від 31.07.2013 №IOSA2013FME.
Податковий орган під час проведення перевірки ознайомившись із інформацією ПрАТ «Полтавський ГЗК» щодо обраних методів встановлення відповідності умов контрольованих операцій рівню звичайних (ринкових) цін за період  з 01.09.2013 по 31.12.2014 та принципу «витягнутої руки» за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, наведеною в документаціях з трансфертного ціноутворення з реалізації залізорудних котунів в адресу пов`язаної особи Ferrexpo Middle East FZE, здійснив власний аналіз фактів і обставин для застосування найбільш доцільного методу трансфертного ціноутворення.
Так, перевіряючи методи встановлення відповідності умов контрольованих операцій рівню звичайних (ринкових) цін, які обирав платник податків у період з 01.09.2013 по 31.12.2014, контролюючий орган встановив, що у вказаний період ПрАТ «Полтавський ГЗК» при формуванні цін на залізорудні котуни для їх реалізації пов`язаній особі скористався допоміжним методом, передбаченим підпунктом 1 пунктом 21 Підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в редакції, яка була чинною станом на кінець 2014 року, шляхом порівняння цін контрольованих операцій з діапазоном цін у співставних операціях, наведених у спеціалізованому комерційному виданні «Дайджест цін товарів на світових ринках» ДП «Укрпомзовнішекспертиза», зі зменшенням ціни на 5%.
Враховуючи лише той факт, що в офіційному джерелі інформації фактично опубліковано ціни в контрольованих операціях самого платника податків (який фактично є монополістом на даному ринку) за вересень 2013 року та 2014 рік, контролюючий орган вважає необґрунтованим використання вищевказаних даних спеціалізованого комерційного інформаційно-аналітичного продукту «Дайджест цін товарів на світових ринках» та заперечує право платника податків на використання методу, передбаченого підпунктом 1 пункту 21 Підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України для встановлення відповідності цін контрольованих операцій рівню звичайних (ринкових) цін, оскільки опубліковані у вказаному виданні дані не надають інформацію про ринковий рівень цін на даний вид продукції.
На підставі викладеного податковий орган для визначення обґрунтованості цін у контрольованих операціях періоду з 01.09.2013 по 31.12.2014 обрав інший метод, що визначений статтею 39 ПК України в редакції, яка діяла до 01.01.2015 до 01.01.2016.
Відповідно до п.п. 39.3.1 ст. 39 ПК України (в редакції, що діяла до 01.01.2015),  визначення ціни з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за одним із зазначених методів: 39.3.1.1. порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу); 39.3.1.2. ціни перепродажу; 39.3.1.3. "витрати плюс"; 39.3.1.4. чистого прибутку; 39.3.1.5. розподілення прибутку.
Під час вибору методу, що використовується для визначення ціни в контрольованій операції, повинні враховуватися повнота і достовірність вихідних даних, а також обґрунтованість коригування, що здійснюється з метою забезпечення зіставності умов проведення контрольованої та зіставних операцій.
Допускається використання комбінації двох і більше методів, передбачених цим підпунктом.
Платник податку використовує будь-який метод, який він обґрунтовано вважає найбільш прийнятним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу).
Так, у період з 01.09.2013 по 31.12.2014 ПрАТ «Полтавський ГЗК» використовував метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), передбачений п.п. 39.3.1.1 ст. 39 ПК України.
Відповідно до пп. 39.3.3.1 ст. 39 ПК України, метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) базується на порівнянні ціни товарів (робіт, послуг), застосованої під час контрольованої операції, з ринковим діапазоном цін на ідентичні (а за їх відсутності - однорідні) товари (роботи, послуги) у зіставних операціях.
Висновки податкового органу щодо допущених позивачем порушень податкового законодавства фактично ґрунтуються на твердженні про неналежне використання платником податків джерела інформації про ціни на товари, які не містять об`єктивних даних про ринковий діапазон цін у зіставних операціях. Так, за твердженням податкового органу, ринковий діапазон цін, відповідно до п.п. 39.3.3.4 ст. 39 ПК України,  визначається на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату. У той час, як згідно з пп. 39.3.3.5 ст. 39 ПК України, за умови наявності інформації тільки про одну зіставну операцію, предметом якої є ідентичні (а за їх відсутності - однорідні) товари (роботи, послуги), ціна такої зіставної операції може бути визнана одночасно мінімальним і максимальним значенням ринкового діапазону цін тільки у разі, якщо умови такої операції є повністю зіставними з умовами контрольованої операції або за допомогою відповідного коригування забезпечено повну зіставність таких умов, а також за умови, що продавець товарів (робіт, послуг) у зіставній операції не є монополістом на ринку таких ідентичних (однорідних) товарів (робіт, послуг).
Відповідно до ст. 39 ПК України визначені джерела інформації, що використовуються для визначення ціни в контрольованих операціях. Під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, використовує офіційно визнані джерела інформації про ринкові ціни, перелік яких установлюється Кабінетом Міністрів України.
Розпорядженням Кабінетом Міністрів України №866-р від 23.10.2013 затверджено перелік джерел інформації про ринкові ціни для цілей трансфертного ціноутворення згідно з додатком, яке втратило чинність згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 04.11.2015 №900.
За вказаним Переліком, одним із джерел інформації про ринкові ціни на товари промислового сектору є Інформаційно-аналітичний продукт "Дайджест цін товарів на світових ринках", видавником (утримувачем інтернет-ресурсу) якого є державне підприємство "Укрпромзовнішекспертиза" (http://www.expert.kiev.ua/).
У даному випадку, для визначення ринкового діапазону цін у контрольованих операціях періоду з 01.09.2013 по 31.12.2014, зазначеним вище джерелом інформації користався позивач, застосувавши при цьому допоміжний метод, передбачений підпунктом 1 пункту 21 Підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Законом України від 04.07.2013 №408-VII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення", яким підрозділ 10 "Інші перехідні положення" розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнено пунктом 21 такого змісту: «Тимчасово, до 01.01.2018, для цілей оподаткування операцій з імпорту/експорту товарних позицій за кодами 1001 - 1008, 1501 - 1522, 2601 - 2621, 2701 - 2716, 2801 - 2853, 2901 - 2942, 7201 - 7229, 7301 - 7326 згідно з УКТ ЗЕД з особами, зазначеними у підпункті 39.2.1.2 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, звичайна ціна на товари за рішенням платника податків може визначатися за правилами, встановленими цим пунктом, за одним із таких методів: 1) для кожної товарної позиції на рівні ціни: зменшеної не більше ніж на 5 відсотків - у разі реалізації товарів; збільшеної не більше ніж на 5 відсотків - у разі придбання товарів; 2) згідно з біржовими котируваннями - у разі якщо товари котируються на біржі, та згідно з довідковими цінами, опублікованими у джерелах інформації (спеціалізованих комерційних виданнях), - у разі якщо товари не котируються на біржі. Якщо у таких джерелах інформації містяться відомості про діапазон/інтервал цін, для визначення звичайної ціни застосовується максимальне значення діапазону/інтервалу - у разі придбання товарів та/або мінімальне значення діапазону/інтервалу - у разі реалізації товарів. Кабінет Міністрів України визначає відсотковий діапазон ціни окремо для кожної товарної позиції (в установлених цим пунктом межах), перелік спеціалізованих комерційних видань, а також має право розширити перелік товарних позицій згідно з УКТ ЗЕД, зазначених в абзаці першому цього пункту; 3) якщо у контрольованій операції ціна товарних позицій менша, ніж звичайна ціна (у разі реалізації товарів), та/або більша, ніж звичайна ціна (у разі придбання товарів), визначена відповідно до цього пункту, платник податків має право здійснити одну з таких дій: самостійно (не пізніше 1 травня року, наступного за звітним) визначити та сплатити податкове зобов`язання виходячи із звичайної ціни, що визначається згідно з умовами цього пункту, та подати до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, копії первинних документів, що підтверджують здійснення контрольованої операції, зокрема договір, специфікації, вантажно-митні декларації, товарно-транспортні накладні, інвойс, документ, що підтверджує відвантаження та/або отримання товарів, а також джерело інформації про правильність визначення звичайної ціни згідно з підпунктом 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 цього Кодексу. При цьому такий платник звільняється від сплати штрафних (фінансових) санкцій та/або пені; застосувати положення статті 39 цього Кодексу з використанням будь-якого з передбачених нею методів для обґрунтування застосованої ціни та додатково подати копії контрактів (договорів) між таким контрагентом і подальшим отримувачем товарів (якщо такий отримувач не є пов`язаною особою контрагента контрольованої операції та/або платника податків).
На підставі поданих документів центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, проводить моніторинг у порядку, визначеному статтею 39 цього Кодексу.
У разі якщо платник податків самостійно не визначив податкове зобов`язання, територіальний орган центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, має право визначити його самостійно.»
Колегія суддів погоджується із твердженням суду першої інстанції, що п. 21 Перехідних положень ПК України є спеціальною нормою по відношенню до ст. 39 ПК України, оскільки встановлює особливий порядок визначення цін у перехідний період до 01.01.2018.
Отже, у перші роки запровадження правил трансферного ціноутворення в Україні законодавчо передбачено для ключових галузей економіки, такі як металургія, хімічна, вугільна промисловість та агропромисловий комплекс спрощений порядок обґрунтування звичайних цін через використання спеціалізованих комерційних видань, визначених Кабінетом Міністрів України. Про це також свідчить й визначений законодавцем додатковий 5-відсотковий діапазон до цін, зазначений у цих джерелах, покликаний нівелювати можливі відмінності в умовах контрольованих операцій та даними цих спеціалізованих комерційних видань.
Фактично норми п. 21 Підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу XX "Перехідні положення" ПК України уповноважують контролюючий орган визначити податкове зобов`язання лише у випадку, якщо у контрольованій операції ціна товарних позицій менша, ніж звичайна ціна (у разі реалізації товарів), а платник самостійно не визначив податкове зобов`язання.
Таким чином, враховуючи, що ціна у спірних контрольованих операціях вища ніж звичайна ціна, висновок відповідача про неможливість використання даного методу трансфертного ціноутворення позивачем суд визнає неправомірним.
Додатково слід зазначити, що податковий орган в акті перевірки застосовує п.п. 39.5.3.1 ст. 39 ПК України (у редакції, що діяла до 01.01.2016), якою вже не передбачається можливість платника використовувати офіційно визнані джерела інформації, натомість містить вказівку на необхідність застосування платниками джерел інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій.
При цьому, колегія суддів зазначає, що відповідач вказані норми застосував до правовідносин, які на час їх існування регулювалися по іншому.
Стосовно посилань позивача на порушення податковим органом строків давності та їх застосування, передбачених ст. 102 ПК України, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п.п. 39.5.2.11 ст. 39 ПК України (в редакції, яка діяла до 01.01.2015), під час перевірки контрольованих операцій можуть бути перевірені контрольовані операції з урахуванням строку, передбаченого пунктом 102.1 статті 102 цього Кодексу.
Пунктом 102.1 ст. 102  ПК України (в редакції, яка діяла до 01.01.2015) визначено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.
Отже, у період здійснення позивачем контрольованих операцій з 01.09.2013 по 31.12.2014 існувало єдине правило, яке встановлювало присічний строк у 1095 днів, протягом якого контролюючий орган мав право самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків. 
Винятки з цього правила встановлені лише пунктом 102.2 ст. 102 цього Кодексу.
Проте, податковий орган виходив з того, що застосуванню в даному випадку підлягає редакція ст. 102 ПК України, яка була чинною на момент винесення наказу про проведення позапланової перевірки (27.07.2017).
Так, відповідно до п. 102.1 ст. 102 чинного ПК України, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.
Отже, даною нормою термін, який може охоплювати податкова перевірка, у контрольованих операціях збільшено до 2555 днів, чим обґрунтовує податковий орган правомірність проведення перевірки за період, яких охоплює проміжок з 01.09.2013 по 31.12.2014.
Відповідні зміни внесені законодавцем відповідно до Закону України від 28.12.2014 №72-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням", який набрав чинності 01.01.2015.
Застосувавши під час проведення перевірки строки давності, введені в дію 01.01.2015, відповідач поширив нововведене правило на правовідносини, які на час їх існування регулювалися по іншому.
Рішенням Конституційного Суду України від 26.01.2011 №1-рп/2011 зазначено наступне: "Конституцією України встановлено, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи (частина перша статті 58). Конституційний Суд України вважає, що вказані положення Основного Закону України передбачають загальновизнані принципи дії в часі законів та інших нормативно-правових актів, а саме: принцип їх безпосередньої дії, тобто поширення тільки на ті відносини, які виникли після набуття чинності законами чи іншими нормативно-правовими актами, та принцип зворотної дії в часі, якщо вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи". Тобто Конституційним Судом України було детерміновано два принципи дії законів у часі: а) принцип безпосередньої дії законів у часі (поширення дії нормативно-правових актів тільки на відносини, які виникли після набуття ними чинності); б) принцип зворотної дії законів у часі (поширення дії нормативно-правових актів на відносини, які мали місце до набрання ними чинності, тільки у тому випадку, якщо вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи).
Таким чином, закони або підзаконні нормативно-правові акти мають зворотну дію у часі (без спеціальної вказівки про це в самих нормативно-правових актах) лише в тому випадку, якщо вони: а) пом`якшують відповідальність особи; б) скасовують відповідальність особи.
У той же час, у рішенні Конституційного Суду України від 09.02.1999 №1-рп/1999 сформована позиція, відповідно до якої надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
За наведених обставин, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції, що при проведенні перевірки на підставі Наказу від 27.07.2017 та здійсненні 07.03.2019 донарахування податкових зобов`язань за 2013, 2014 роки, контролюючий орган мав керуватися положеннями п. 102.1 ст. 102 ПК України в редакції Закону №2755-VI від 02.12.2010, оскільки відповідна редакція даного положення діє по відношенню до всіх податкових відносин, які мали місце до 01.01.2015.
Оскільки протягом 1095 днів відповідач не визначив позивачу суму грошових зобов`язань, то платник податків вважається вільним від грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за 2013-2014 років.
За таких обставин необхідно вказати, що висновки проведеної перевірки за вказаний вище період є протиправними, з огляду на що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 07.03.2019 року № 0000013103, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання за 2013 та 2014 роки підлягає скасуванню.
При цьому, колегія суддів вважає безпідставними доводи апеляційної скарги стосовно того, що позивач, допустивши фахівців податкового органу до проведення перевірки, у даному випадку фактично погодився із строком давності у 2555 днів, оскільки факт допуску/недопуску перевіряючих до проведення перевірки жодним чином не впливає на встановлені законодавчо строки для самостійного визначення податковим органом сум грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених Кодексом.
Стосовно виявлених проведеною перевіркою порушень за період господарської діяльності позивача з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року, колегія суддів зазначає наступне.
Так, зазначені порушення ґрунтуються на змінах, яких зазнав ПК України в частині регулювання правовідносин, пов`язаних із трансфертним ціноутворенням.
Законом України від 28.12.2014 №72-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням", який набрав чинності  з 01.01.2015, статтю 39 ПК України викладено у новій редакції, якою замість звичайних цін у трансфертному ціноутворенні запроваджено так званий принцип "витягнутої руки".
Отже, до контрольованих операцій позивача у період з 01.01.2015 по 31.12.2015 застосуванню підлягає податкове законодавство у відповідній редакції.
Відповідно до пп. 39.1.1 ст. 39 ПК України, платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу "витягнутої руки".
Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях (пп. 39.1.2 ст. 39 ПК України).
Згідно з пп. 39.1.3 ст. 39 ПК України, якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу "витягнутої руки", прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку.
Відповідно до пп. 39.1.4 ст. 39 ПК України, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість.
Згідно з пп. 39.3.1.1 ст. 39 ПК України, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" здійснюється, зокрема, за методом порівняльної неконтрольованої ціни.
Отже, саме цей метод використовував позивач при формуванні цін у контрольованих операціях з пов`язаною особою Ferrexpo Middle East FZE у період з 01.01.2015 по 31.12.2015.
У той же час відповідач, проаналізувавши інформацію про ціни на залізну руду, які склалися в періоді здійснення контрольованих операцій, здійснив порівняльний аналіз біржових цін на залізну руду по котируванням Platts з фактичними цінами продажу в контрольованих операціях, за наслідками чого контролюючим органом виявлено, що при щоденному коливанні цін на залізну руду на ринку, ціни, за якими відбувалася реалізація залізорудних котунів ПрАТ «Полтавський ГЗК» в адресу Ferrexpo Middle East FZE, не змінювалися протягом кварталу та були нижчими за ціни на фізичному ринку залізорудної продукції. 
На підставі викладеного, податковий орган дійшов до висновку, що за умови реалізації ПрАТ «Полтавський ГЗК» котунів незалежному трейдеру або безпосередньо кінцевому покупцю, розрахунок цін на власну продукцію проводився би виробником з урахування фактичних цін, які склалися на біржовому ринку, для отримання найбільшого прибутку від проведених транзакцій.
Податковим органом здійснено власний розрахунок цін в контрольованих операціях на залізорудні та флотаційні котуни з використанням котирувань Platts на залізну руду IODEX 62% Fe CFR North China та IOPROMOO IO FINES 65% Fe CFR North China та здійснено відповідні коригування на фактичний вміст заліза, кремнезему, приплати Pellet premiums та вартості доставки.
Відповідно до пп. 14.1.269 ст. 14 ПК України, Platts - міжнародна, глобальна уніфікована система інформаційного моніторингу за динамікою ринку та ціноутворенням у галузі добувної та паливно-енергетичної промисловості.
Показники Platts - індекси, що офіційно визначені світовим інформаційним агентством Platts та є базою для використання суб`єктами господарської діяльності.
Здійснюючи коригування на вміст заліза (Fe) 62% та 65%, перевіркою було встановлено, що IODEX 62% Fe CFR North China та IODEX 65% Fe CFR North China (котирування на залізну руду з вмістом Fe 62% та 65%) щоденно публікуються на сторінці Platts Daily Iron Ore Price (щоденна оцінка залізної руди Platts). Крім котирувань на залізну руду щоденно публікуються диференціали вартості 1% заліза в тонні залізної руди, що дозволило контролюючому органу розрахувати базисні ціни на залізну руду з вмістом Fe 62% та 65%. 
Диференціали застосовувалися контролюючим органом на найближчу дату до здійсненої контрольованої операції.
Для встановлення фактичного рівня заліза в залізорудних та флотаційних котунах, які є предметом контрольованих операцій, під час проведення перевірки контролюючим органом використовувалася інформація, наведена в сертифікатах якості, виданих ІП «СЖС Україна» (ЄДРПОУ 14367709) на кожну партію товару відвантажену ПрАТ «Полтавський ГЗК» в адресу Ferrexpo Middle East FZE.
Необхідність наявності сертифікатів якості, виданих представництвом компанії SGS в Україні, передбачена пунктом 6.6 Договору поставки залізної руди від 31.07.2013 №IOSA2013FME.
Відповідно до пп. «а» п. 8 вказаного Договору, продавець (ПрАТ «Полтавський ГЗК») зобов`язується за власний рахунок призначити представника SGS (або іншого міжнародного експерта, який влаштовує та узгоджується з вимогами покупця) для того, щоб провести забір зразків з метою встановлення хімічного складу та вмісту вільної вологи товару при температурі 105о С, а також видати сертифікат (Сертифікат якості), в якому вказуються фактичні дані оцінки, які зазначаються в рахунку.
Розрахунок контролюючим органом базисних цін проведено з урахуванням фактичного вмісту заліза, який зазначено в сертифікатах якості, наданих ІП «СЖС Україна» на запит Офісу.
Проведеним розрахунком встановлено відмінності у методиці застосування даних для визначення цін на залізорудну продукцію ПрАТ «Полтавський ГЗК».
Перевіркою встановлено, що платник податку для розрахунку базисних цін в контрольованих операціях на флотаційні котуни Fe 65% використовував котирування IODEX 62% Fe CFR North China та здійснював коригування пропорційно вмісту заліза - різниця у вмісті заліза (65% проти 62% за фактичним вмістом згідно інвойсів).
За висновками податкового органу такий підхід розрахунку базисної ціни для флотаційних котунів Fe 65% занижує ціну продукції, що в подальшому призвело до заниження ПрАТ «Полтавський ГЗК» розрахованого показника коригування на вміст заліза, що вплинуло на заниження цін в контрольованих операціях.
Такі висновки колегією суддів розцінюються як невірні з огляду на наступне.
Відповідно до пп. 39.2.2.1 ст. 39 ПК України, для цілей цього Кодексу контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо: немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення; такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на порівняння.
Підпунтком 39.2.2.2 ст. 39 ПК України визначено, що під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз); стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).
У сфері регулювання трансфертного ціноутворення головним рекомендаційно-методичним міжнародним документом є Настанови ОЕСР.
Із запровадженням в Україні правил трансфертного ціноутворення в Податковому кодексі України було імплементовано рекомендований Настановами ОЕСР принцип «витягнутої руки», який є всесвітньо визнаним стандартом контролю за трансфертним ціноутворенням.
Загальна методологія контролю за трансфертним ціноутворенням, викладена у ст. 39 Податкового кодексу України, повністю відповідає методології Настанов ОЕСР, зокрема в частині застосування методів встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», проведення функціонального аналізу та аналізу зіставності, підготовки документації, процедур попереднього узгодження ціноутворення тощо.
Враховуючи те, що Настанови ОЕСР є узагальненням найкращих сучасних практик застосування принципу «витягнутої руки» для оцінки трансфертного ціноутворення в контрольованих операціях, вони можуть використовуватись платниками податків та контролюючими органами як рекомендаційно-методологічні матеріали під час практичного застосування ст. 39 Податкового кодексу України.
Згідно з п. 1.33. Настанов Організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових від липня 2010 року, застосування принципу витягнутої руки загалом ґрунтується на порівнянні умов у контрольованій операції з умовами в операціях між незалежними підприємствами. Для того, щоб таке порівняння стало результативним, необхідно щоб економічно значимі характеристики ситуацій, що порівнюються, були порівнюваними значною мірою. «Бути порівнянними» означає, що жодна з відмінностей (якщо такі існують) між ситуаціями, що порівнюються, не може суттєво вплинути на умову, яка досліджується за відповідною методологією (наприклад, ціна або маржа), або ж можливе проведення уточнюючих коригувань для усунення впливу будь-яких таких відмінностей у розумних межах. Визначаючи рівень порівнянності, включаючи проведення необхідних коригувань для її досягнення, необхідно мати чітке уявлення того, як саме незалежні підприємства оцінюють потенційні операції.
Відповідно до п. 1.36. Настанов ОЕСР, при проведенні цих порівнянь повинні братися до уваги істотні відмінності між порівнюваними операціями або підприємствами. Для того, щоб встановити рівень фактичної порівнянності і потім внести відповідні зміни у визначення умов витягнутої руки (чи діапазону значень таких умов), необхідно порівняти характеристики операцій або особливості діяльності підприємств, які могли б вплинути на умови застосування цього принципу. До таких характеристик або «фактів порівнянності», які можуть бути важливими при визначенні порівнянності, відносять: характеристики майна, що передається, або послуг, що надаються, функції, які виконують сторони (з урахуванням активів, що використовуються, та взятих на себе ризиків), умови контрактів, економічні обставини сторін та їх виробничі стратегічні цілі.
Однак, податковим органом аналіз сталої практики відносин та умов договорів зіставних операцій, економічних умов діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів та економічно значимих характеристик ситуацій не проведено.
Відповідно до пояснень позивача у період з 01.01.2015 по 31.12.2015 ПрАТ «Полтавський ГЗК» коригував ціни на котуни відповідно до фактичного вмісту заліза, з використанням методу, в рамках якого базові ціни на котуни з вмістом заліза Fe 62% та Fe 65 % коригувалися пропорційно до фактичного вмісту заліза. 
При цьому протягом 2015 року сталою практикою укладання договорів поставок та погодження ціни на ринку залізорудної сировини було використання індексу Fe 62% по відношенню до залізної руди Fe 65%.
Обставина з приводу використання індексу Fe 62% підтверджується Листом Platts від 02.05.2019, в пункті 1 якого вказано, що з 2016 року спостерігається відносно невелике, проте підвищене використання у контрактах оцінок допоміжних сортів залізної руди, таких як 65%.
Інформацію про індекс Fe 65 % Platts почало регулярно публікувати лише з 2016 року.
Дану обставину підтвердила також агенція Fastmarkets у своєму листі, вказавши про те, що індекс Fe 62% використовувався більш поширено серед спектру продукції до початку 2017 року, коли ринок почав брати до уваги можливість використання вищого індексу Fe 65% для преміальної продукції. Існувало багато причин для широкого використання індексу Fe 62%, включаючи значно нижчу частоту торгівлі   65%, а отже і більш низьку інформацію про ціни на залізну руду вищої якості.
Допитаний судовим першої інстанції у якості свідка ОСОБА_1 - начальник відділу ціноутворення ПрАТ «Полтавський ГЗК», підтвердив наведені обставини.
Крім того, за поясненнями позивача в публічно доступних джерелах інформації індекс Fe 62% користується набагато більшим попитом та є базовим для визначення ціни на залізорудні котуни. Це пояснюється тим, що найбільші компанії-виробники залізної руди формують ціни згідно з індексом Fe 62%, який є ліквідним індексом залізної руди. Більшість торгів по залізній руді здійснюються з посиланням на індекс Fe 62%. Саме тому в період здійснення контрольованих операцій застосування індексу Fe 65%, на який посилається відповідач, є некоректним та не відповідає світовій практиці ціноутворення на залізорудну сировину, оскільки для розрахунку індексу IODEX 65% основною маркою залізної руди є Carajas, Бразилія (виробник компанія Vale). Проте, цей індекс не користується великою популярністю на спотовому ринку, а оцінка індексу не вважається надійною на відміну від індексу Fe 62%. Дана обставина підтверджується вже згаданим листом Platts від 02.05.2019. Об`єми видобутку та відповідно купівлі-продажу залізної руди Fe 65% марки Carajas, Бразилія є значно меншими по обсягу в порівнянні з залізною рудою Fe 62%, що робить IODEX Fe 62% більш репрезентативним та таким, що дозволяє встановити точнішу інформацію про ціни на залізну руду між непов`язаними особами.
Залізна руда марки Carajas, Бразилія є основною для розрахунку індексу IODEX 65%.
Таким чином, дані індексу Fe 65% не є зіставними, оскільки ціни для даного індексу формуються на підставі договорів продажу залізної руди компанії-монополіста Vale, що суперечить базовим підходам трансфертного ціноутворення щодо невикористання інформації від пов`язаних осіб та монополістів.
Отже, у 2015 році єдиним торгівельним індексом для похідних залізної руди є індекс Fe 62%, у зв`язку з чим учасники ринку користувалися саме індексом Fe 62% для встановлення ціни на свої фізичні покупки і з метою продажу залізної руди протягом 2015 року.
Оскільки Platts протягом 2015 року публікував диференціали для проведення коригувань (на кремнезем, премію за котуни та ін.) лише для індексу Fe 62%, то не вбачається за можливе приймати в якості базового індекс Fe 65 %.
Беручи до уваги, що дані для коригувань наявні виключно за котируваннями Fe 62%, колегія суддів підтримує висновки суду першої інстанції щодо неправомірного використання податковим органом у якості базового індексу Fe 65%.
За таких обставин висновки податкового органу в частині здійснених коригувань на вміст заліза у контрольованих операціях 2015 року не відповідають положенням ст. 39 ПК України.
Здійснюючи коригування на штрафи та відрахування за домішки, перевіркою було встановлено, що рівень домішок у продукті залізної руди безпосередньо впливає на коригування цін. Найбільш важливими домішками, що впливають на ціни залізорудної продукції є двоокис кремнію, оксид алюмінію, фосфор, сірка і домішки «втрати на прожарювання». У контрактах зазвичай вказуються обмеження на кожну з цих домішок, при цьому фактичні коригування здійснюються на основі результатів тестування (аналізу).
Для розрахунку перевищення двоокису кремнію (SiO2) контролюючим органом використовувалися дані про фактичний вміст домішки в продукції ПрАТ «Полтавський ГЗК» відображений в сертифікатах якості, виданих ІП «СЖС Україна» на кожну партію товару відвантажену ПрАТ «Полтавський ГЗК» в адресу Ferrexpo Middle East FZE. Диференціали на перевищення двоокису кремнію застосовувалися контролюючим органом на найближчу дату до здійсненої контрольованої операції.
Перевіркою встановлено, що платник податку для коригування ціни в контрольованих операціях на перевищення двоокису кремнію за кожен 1% стандартного вмісту діоксиду кремнію використовував дані усередненого показника вмісту SiO2 для відвантаженої продукції, наведених в Специфікаціях на продукцію (для стандартних котунів 9,8% та для котунів вищої якості 5,8%, відповідно до ТУ) без використання даних про фактичний вміст кремнезему в продукції, які зазначено в Сертифікатах якості на підставі проведених лабораторних досліджень.
За наслідками вказаного податковим органом сформульовано висновок стосовно завищення ПрАТ «Полтавський ГЗК» розрахованого показника коригування ціни на перевищення діоксиду кремнію в продукції, який впливає на зменшення базисної ціни котунів.
В цій частині колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції та зазначає наступне.
Згідно з пп. 39.2.2.2 ст. 39 ПК України, під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій, як зокрема стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).
Поставка залізної руди відповідно до погоджених умов контракту є стандартною практикою. При цьому, лише вартість заліза (Fe) розраховується в інвойсі за фактичним вмістом. Базова ціна враховує стандартний хімічний склад продукції, у тому числі й домішки кремнезему (SiO2), які не перевищують погоджений сторонами максимально допустимий рівень (для котунів із вмістом заліза 62 % - 10,2%, для котунів із вмістом заліза 65% - 6,4 %).
У той же час, податковим органом коригування на вміст кремнезему проведено лише відповідно до даних, вказаних у сертифікатах якості.
З цього приводу слід зазначити наступне.
Якість та специфікація товару визначені розділом 3 Договору IOSA2013FME від 31.07.2013.
Відповідно до умов вказаного Розділу, Товар повинен відповідати специфікації, яка міститься в Додатку 2 (Специфікації).
Відповідно до положень даного Розділу, покупець має право відмовитися від будь-якої кількості Товару, який не відповідає специфікаціям або не є повністю придатним для продажу чи використання за призначенням, за умови, що така відмова відбудеться не пізніше 7 днів від дня доставки, відповідно до Розділу 5.1.
Додатком 1 до Договору IOSA2013FME від 31.07.2013 частиною «А» «Специфікація - стандартні котуни Феррекспо» рівень домішки SiO2 встановлений у діапазоні 9,8% (норма) - 10,2% (максимум), частиною «В» «Специфікація - котуни вищої якості Феррекспо» рівень домішки SiO2 встановлений у діапазоні 5,8% (норма) - 6,4% (максимум). Мінімальна межа домішки не визначена (т. 2 а.с. 56, 57).
Проведеною перевіркою інформації з бухгалтерських облікових регістрів синтетичного обліку (журналів-ордерів) та аналітичного обліку (відомостей) по рахунках 362,362102, 312, 2010,2017, 2310,260,701, 701.5, 791,901,901.5, контрактів та додаткових угод до них, митних декларацій в режимі ЕК-10 фактів не включення окремих господарських операцій ПрАТ «Полтавський ГЗК» з компанією Ferrexpo Middle East FZE до Звітів про контрольовані операції за звітні 2013, 2014, 2015 роки не встановлено (арк. 5 Акту).
Умов контракту, зокрема в частині якості поставленого Товару, сторонами дотримані, факти відмови покупця від будь-якої партії Товару з підстав його невідповідності специфікаціям або з будь-яких інших підстав проведеною перевіркою не виявлено.
За поясненнями позивача сталою практикою на ринку залізорудної сировини є коригування на вміст кремнезему за умови його наявності в котунах у певних межах. Незалежні підприємства не коригують базову ціну в залежності від конкретного відсоткового вмісту кремнезему в котунах. Перевірка якості, яка підтверджується сертифікатами якості, необхідна для того, щоб продавець та покупець переконалися, що реальний хімічний склад кожної відповідної партії котунів не перевищує показники, погоджені сторонами в Специфікації до договору поставки.
Враховуючи, що середні показники вмісту домішки SiO2 відповідно до наявних сертифікатів якості не перевищує узгоджені у специфікації показники, а також на те, що відповідач не уповноважений переглядати договірні відносини сторін, позивач стверджує, що формула в частині домішок кремнезему не може розглядатися як така, що не відповідає принципу «витягнутої руки».
Така позиція позивача є обґрунтованою, оскільки податковий орган при розрахунку діапазону цін має відштовхуватися від договірних умов, які існували між позивачем та пов`язаною особою Ferrexpo Middle East, з огляду на приписи пп. 39.2.2.2 ст. 39 ПК України, відповідно до яких податковий орган зобов`язаний аналізувати такі елементи контрольованої та зіставних операцій, як зокрема стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції. Проте відповідач цього не зробив, обмежившись лише констатацією факту невідповідності фактичного вмісту домішок кремнезему (на рівні 4,24% - 9,08%) діапазону визначеному у специфікації.
Одним із основоположних принципів господарських відносин є свобода договору, який законодавчо передбачений, зокрема ЦК України, відповідно до якого сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору, з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.
Також важливість ефективної реалізації даного принципу не тільки в Україні, а й на міжнародному рівні підтверджується Принципами міжнародних комерційних договорів, які слугують моделлю як для національного, так і міжнародного законодавства. Серед загальних положень саме свобода договору зазначена в першу чергу у статті 1.1 Принципів УНІДРУА, де наголошується на тому, що сторони вільні вступати в договір і визначати його зміст.
Формування ціни на товар в частині домішок кремнезему та обставини, які при цьому враховуються, регулюються договірними відносинами позивача в рамках його господарської діяльності. Право позивача на формування ціни товару є складовою його свободи визначення умов договору.
Судовим розглядом встановлено, що договір №IOSA2013FME від 31.07.2013 є чинним, у зв`язку з чим колегія суддів зазначає про безпідставне втручання суб`єкта владних повноважень у господарську діяльність позивача, з огляду на що розрахунок коригувань на домішки кремнезему, здійснений відповідачем, не відповідає вимогам ст.  39 ПК України.
Так, здійснюючи коригування на основі фізичної форми, перевіркою встановлено, що в залежності від фізичної форми продукту (глиби, брикети - окатки) застосовуються цінові премії, які залежать від наявності дріб`язку, оскільки придатні для негайного використання в печах.
Котуни виробництва ПрАТ «Полтавський ГЗК» використовуються у доменних печах.
Видання Platts публікує коригування Pellet premiums (приплата за різницю між рудою та котунами) на кожну дату проведення транзакцій як для брикетів, виготовлених для використання у доменних печах (Pellet premiums Atlantic Blast Furnance 65% Fe) так і для використання в процесах виготовлення сталі методом прямого відновлення (Pellet premiums Direct Reduction 67,5% Fe).
Виходячи з цього, контролюючим органом при розрахунку базових цін на залізорудні та флотаційні котуни базова ціна залізної руди збільшувалася на приплату Pellet premiums Atlantic Blast Furnance 65% Fe, (S/dmt) з джерела Platts.
Додатком 2 до Договору від 31.07.2013 №ISOA2013FME визначено ціну, відповідно до абзацу «РР» якого, ціну котуна вищої якості визначено в діапазоні від 10,00 дол. США/DMT до 35,00 дол. США/DMT. Сторони погоджуються, що ціна котунів вищої якості, узгоджена між покупцями і продавцями залізної руди на міжнародному ринку, вже встановлена і опублікована в регулярних звітах провідних незалежних ринкових аналітиків (таких як Platts та CRU).
Перевіркою встановлено, що в Документації з трансфертного ціноутворення за 2015 рік платником податку наведено інформацію, відповідно до якої ПрАТ «Полтавський ГЗК» використовував дані агентства Mysteel (Китайське інформаційне агентство, один з лідерів електронної комерції Китаю).
Проведеним аналізом експорту продукції встановлено, що кінцевими отримувачами залізорудних та флотаційних котунів були покупці з країн Китаю, Японії, Туреччини,  Німеччини, Кореї (експорт через Ferrexpo Middle East FZE) та з країн Австрії, Німеччини, Сербії (експорт через Ferrexpo AG, Швейцарія). За фактичними умовами здійснення контрольованих операцій (з умовами поставки FOB) встановлено, що ціни реалізації на продукцію в аналогічному періоді відрізняються лише  в розрізі номенклатури (залізорудні та флотаційні котуни).  Не встановлено жодної залежності ціни реалізації продукції від обсягів поставок, одержувача за контрактом (Ferrexpo FZE або Ferrexpo AG) та ринків країн кінцевого отримувача товару.
Інформація наведена у фінансових результатах за рік, що закінчився 31.12.2015 Групи Ferrexpo plc свідчить про те, що значна частина прибутку, яку отримує Група від своїх клієнтів, пов`язана з високими преміями за окатиші (інформація наведена на 35-37 акту).
Також, є необґрунтованими висновки податкового органу щодо використання Chinese Pellet Premium для китайського ринку, а не Atlantic Pellet Premium для західно-європейського ринку при застосуванні приплати за різницю між рудою та окатишами (Pellet Premium) з огляду на відсутність доказів того, що використання премії Atlantic Iron Ore Blast Furnace Pellet CP Premium за котуни вищої якості є більш обґрунтованим та об`єктивним підходом при визначенні базових цін на товар у контрольованих операціях з метою дотримання принципу «витягнутої руки».
За посиланнями позивача податковий орган фактично використав Atlantic Iron Ore Blast Furnace Pellet CP Premium лише з однієї причини - ставка премії Atlantic Iron Ore Blast Furnace Pellet CP Premium в певні проміжки часу була більшою за IO Spot Blast Furnace Pellet Premium 65% CFR China. 
У той же час, податковим органом не досліджено чи Atlantic Iron Ore Blast Furnace Pellet CP Premium може бути використана відповідно до фактів і обставин даної справи та специфіки правовідносин у контрольованих операціях.
У ході судового розгляду встановлено, що поставки позивача через трейдера Ferrexpo Middle East FZE здійснювалися переважно для азіатського ринку (Китай, Північно-Східна Азія, Туреччина), з огляду на що є обґрунтованим використання відповідних базових індексів виходячи зі статистики фактичних угод, що відбувалися на цьому ринку.
За таких обставин позивач у контрольованих операціях правомірно використовував IO Spot Blast Furnace Pellet Premium 65% CFR China, як і решта учасників цього ринку, що підтверджується листом Platts від 02.05.2019.
Відповідно до даних агенції Platts, інформація про Atlantic Iron Ore Blast Furnace Pellet CP Premium вперше опублікована у січні 2013 року, проте містила неповну інформацію про премію Atlantic Iron Ore Blast Furnace Pellet CP Premium.
В подальшому у липні 2015  року Platts у повному обсязі наповнив статистичну базу, привів її у відповідність для використання та зібрав вичерпну інформацію про Atlantic Iron Ore Blast Furnace Pellet CP Premium, що дозволило користувачам здійснювати повноцінне її використання, що підтверджується «Методологією і керівництвом по технічним характеристикам «Залізна руда» Platts та Листом Platts від 02.05.2019.
У зв`язку з викладеним позивач зміг здійснювати повноцінне використання бази лише з початку нового звітного року - з 01.01.2016. 
Крім того, публікація індексу Platts IO Spot Blast Furnace Pellet Premium 65% CFR China для китайського ринку почалася лише наприкінці 2015 року, а тому до 01.01.2016 основним джерелом регулярної інформації про премії для окатків були дані агенції Mysteel, які і використовувались компаніями на ринку залізорудної сировини.
На підставі викладеного колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції, що позивач об`єктивно не міг використати дані Platts про Atlantic Iron Ore Blast Furnace Pellet CP Premium, з огляду на що є недоведеними підстави щодо пріоритетності застосування Atlantic Iron Ore Blast Furnace Pellet CP Premium у порівнянні з IO Spot Blast Furnace Pellet Premium 65% CFR China.
Також є обґрунтованим твердження суду першої інстанції, що відсутність чіткої та достатньої інформації про ціни для визначення зіставності операцій створює прогалини у правовому полі, що зумовлені новизною цих правовідносин.
Слід враховувати, що в силу пп. 4.1.4 ст. 4 ПК України закріплено презумпцію правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Крім того відповідно до пп. 56.21 ст. 56 ПК України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та   припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Таким чином, податковий орган заперечуючи право позивача на застосування IO Spot Blast Furnace Pellet Premium 65% CFR China, протиправно обмежив право останнього на вибір періоду для здійснення порівняльного дослідження цін.
За таких обставин, колегія суддів зазначає, що суд першої інстанції обґрунтовано дійшов висновку щодо правомірного використання позивачем премії IO Spot Blast Furnace Pellet Premium 65% CFR China за окатки згідно з даними агенції Mysteel.
Стосовно висновків податкового органу щодо неправомірного зменшення ціни котунів за рахунок коригування на вміст вологи в розмірі 1,5%, що призвело до заниження цін в контрольованих операціях ПрАТ «Полтавський ГЗК», колегія суддів зазначає наступне.
Так, за висновками перевіряючих, викладених у акті перевірки, залізорудні та флотаційні котуни виробництва ПрАТ «Полтавський ГЗК» мають вологість в межах допустимого рівня для такої залізорудної продукції та відповідають стандартам якості, у зв`язку з чим коригування на вміст вологи не потребується. 
У той же час, позивач вказує, що коригування на вологість обумовлено економічною необхідністю та фізичними особливостями залізорудних котунів пов`язаною з їх гігроскопічністю, та оскільки ПрАТ «Полтавський ГЗК» продає котуни, які містять вологу, а ціна договорів поставки передбачає множення ваги товару на ціну за суху метричну тонну, то вагу вологи необхідно відняти від загального обсягу котунів, здійснивши відповідне коригування.
Так, відповідно до п. 1.40 Настанов ОЕСР, вимога щодо порівнянності майна або послуг є найсуворішою для методу порівняної неконтрольованої ціни. Відповідно до методу порівняної неконтрольованої ціни, будь-яка фізична відмінність у характеристиках майна або послуг може мати вплив на ціну та вимагатиме розгляду відповідних коригувань.
З огляду на вищенаведене є обґрунтованим твердження позивача, відповідно до якого сталою практикою відносин на ринку залізорудної сировини є здійснення коригування на фактичний вміст вологи в котунах незважаючи на те, чи впливає це на процес виплавки сталі, оскільки виробники встановлюють ціну за котуни, а не за котуни із вмістом вологи.
У той же час, в основі позиції податкового органу наявні певні помилки, зокрема відповідач вказав, що Platts публікує інформацію про допустимий рівень вологи в залізній руді - 8 %.
Однак, Platts не визначає будь-якого допустимого вмісту вологи у залізній руді IODEX 62% Fe CFR, натомість встановлює загальну характеристику такої залізної руди. Тобто, вміст вологи для базового індексу IODEX 62% Fe CFR вказується у Методології Platts для цілей інформування про середньостатистичну якість залізної руди, яка продається на ринку. 
При цьому Platts вказує ціни для сухої метричної тонни, тобто для руди, яка взагалі не містить вологи.
Також відповідачем некоректно використана інформація стосовно вологості, яка надається в Методології, оскільки вміст вологи, кремнезему та інших домішок вказується для залізної руди, в той час як предметом контрольованих операцій були залізорудні котуни.
Отже, підхід використаний відповідачем при коригуванні на вміст вологи не відповідає сталій практиці відносин на ринку залізорудної сировини, не відповідає положенням ст. 39 ПК України, а тому не підлягає застосуванню стосовно господарських операцій позивача, що були предметом перевірки.
Стосовно коригування на основі фізичного місця розташування та умов поставки колегія суддів зазначає наступне.
Так, податкови органом за наслідками проведеної перевірки вказувалось, що фактичне перевезення залізорудних та флотаційних окатишів в контрольованих операціях здійснювалося судами класу Panamax та Capesize.
При цьому, позивач заперечував та зазначав, що такі перевезення здійснювалися виключно суднами класу Panamax.
Судна класифіковані як «Panamax» мають максимальні розміри, які відповідають параметрам Панамського каналу. Тип суден Panamax, як правило, має водотоннажність близько 65000 тонн.
Терміном «Capesize» позначаються вантажні судна, які через свої великі розміри не в змозі пройти через Суецький і Панамський канали. Судна типу Capesize, як правило, мають дедвейт понад 150000 тонн, тому основна кількість суден даного класу складають супертанкери типу VLCC і ULCC і великотоннажні рудовози із середнім дедвейтом 175000 тонн. Однак існують рудовози дедвейтом 400 000 тонн. Найчастіше термін «Capesize» застосовується для балкерів. Судна таких розмірів завантажуються на спеціалізованих глибоководних терміналах.
Так, в документації з ТЦ ПрАТ «Полтавський ГЗК» зазначено, що вартість фрахту порт Южний - порт Циндао, Китай розраховується відповідно до даних, що опубліковані у звітах «Укрпромзовнішекспертиза» для кораблів класу Panamax (тоннаж до 70000 т), станом на дату переходу права власності.
Для розрахунку базисних цін реалізації залізорудних окатишів в контрольованих операціях ПрАТ «Полтавський ГЗК» здійснено зменшення базисних цін, опублікованих в Platts на різницю в  вартості перевезення (CFR порт Циндао та порт Южний) для кораблів класу Panamax, на дату найближчу до дати здійснення контрольованих операцій.
Однак, податковий орган при проведенні перевірки здійснив власні розрахунки вартості перевезення для коригування базисних цін на різницю в умовах поставки, та розраховано вартість фрахту порт Южний - порт Циндао, Китай згідно з даними отриманим від ДП «Укрпромзовнішекспертиза»  (листи від 28.07.2015 №2095 та від 13.12.2017 №3108) для кораблів класу Panamax (тоннаж до 70000 тонн) та для балкерів класу Capesize (тоннаж до 170000 тонн). Встановлено, що вартість фрахту кораблями класу Capesize на 30% нижче ніж вартість фрахту кораблями класу Panamax.
На підставі таких розрахунків відповідач дійшов висновку щодо завищення ПрАТ «Полтавський ГЗК» розрахунку транспортних витрат при проведенні коригування цін в контрольованих операціях (між умовами поставки CFR, порт Циндао та FOB, порт Южний), внаслідок чого занижено ціни продукції, що призвело до заниження доходів ПрАТ «Полтавський ГЗК» в контрольованих операціях при реалізації залізорудних та флотаційних котунів в адресуMiddle East FZE.
Однак, позивач вказує, що при відніманні від базисної ціни руди на умовах поставки CFR порт Циндао вартості фрахту, податковий орган не отримав і не міг отримати реальної вартості фрахту для суден класу Capesize у контрольованих операціях.
Так, для визначення транспортних витрат при проведенні коригування цін в контрольованих операціях перевіряючими за основу для порівняння взято вартість фрахту для кораблів класу Capesize, що не передбачає врахування додаткових витрат, понесених позивачем при завантаженні судна.
З цього приводу слід звернути увагу, що під час проведення перевірки встановлено, що завантаження в рудовози класу Capesize в контрольованих операціях здійснювалося на рейді з використанням рейдового балкера - перевантажника Destiny (прапор Ліберія, довгострокова оренда Ferrexpo).
Втім такі витрати на перевалку з рейдового балкера на судна типу Capesize відповідачем при коригуванні вартості перевезення (CFR порт Циндао та порт Южний) враховані не були.
У ході судового розгляду встановлено та не заперечувалось позивачем, що перевезення здійснювалися обома типами суден, як Panamax так і Capesize. Однак кораблі класу Capesize, на відміну від кораблів класу Panamax, не мають можливості здійснювати повне завантаження біля причалу №18 ТОВ «ТІС-Руда», де здійснюється фактичне завантаження продукції позивача, через конструктивні обмеження вказаного причалу.
Відповідно до Оцінки можливості завантаження суден типу «Capesize» біля причалу № 18 терміналу ТОВ «Тіс-Руда» в порту «Южний» ДП «Чорноморндіпроект», існуюча довжина причалу № 18, що дорівнює 255,9 м, не забезпечує необхідну розрахункову довжину морського вантажного фронту для постановки судна класу Capesize, що обумовлює необхідність наявності вільної 70 м причальної лінії суміжного причалу № 19 і, як наслідок, можливості простоїв балкера в очікуванні постановки до причалу під обробку. Глибина причалу № 18 становить 15,0 м, суміжного з ним - 14,5 м, що дозволяє, з урахуванням оголошеної осадки в морському порту «Південний», завантажити судно класу Capesize до осадки 14,0 м. Максимальна кількість вантажу, яку може прийняти судно біля причалу №18 становить 123 тис. т, в тому числі за умови відсутності або мінімальної наявності на борту суднових запасів. Довантаження судна до 157 тис. т та прийом суднових запасів на осадку 16,5 м вимагає перестановки балкера до спеціалізованих причалів № №  5, 6 або виробництва вантажних операцій в умовах рейду.
З огляду на викладене слід дійти висновку, що завантаження суден класу «Panamax» класу «Capesize» суттєво відрізняється, що впливає на складність процесу завантаження та його тривалість, збільшення часу стоянки судна в порту та його перестановка тягнуть за собою додаткові витрати для перевізника, що підвищує фрахтові ставки, що має своїм наслідком підвищення ціни продукції, що в подальшому має бути враховане під час зіставлення цін у контрольованих операціях та у зіставних операціях.
Натомість неврахування наведених обставин під час перевірки свідчить про неповноту та необ`єктивність здійснених відповідачем коригувань на основі фізичного місця розташування та умов поставки, що прямо суперечить вимогам ст.  39 ПК України.
Щодо визначення ринкового діапазону цін товару згідно з методом порівняльної неконтрольованої ціни колегія суддів зазначає наступне.
Проведеною перевіркою встановлено, що ПрАТ «Полтавський ГЗК здійснено розрахунок неконтрольованих  на основі даних «зовнішніх» джерел інформації -  котирування Platts на кожну дату публікації та визначено середній ринковий діапазон цін за місяць та  проведено порівняння з цінами в контрольованих операціях. 
У той же час контрольовані операції ПрАТ «Полтавський ГЗК з поставки продукції в адресу нерезидента Ferrexpo Middle East FZE фактично здійснювалися лише декілька разів на місяць.
На підставі наявної інформації про ціни в загальнодоступних джерелах, згідно пп. 39.3.3.4 ст. 39 ПК України (у редакції, що діяла до 01.01.2015 ), пп. 39.3.3.3 ст. 39 ПК України (у редакції, що діяла до 01.01.2016) та відповідно до Порядку розрахунку та застосування ринкового діапазону цін і ринкового діапазону рентабельності для цілей трансфертного ціноутворення, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17.10.2013 №763 та постановою Кабінету Міністрів України від 04.06.2015 №381 було розраховано ринковий діапазон цін, зокрема, по співставним неконтрольованим операціям (за період з 01.01.2015 по 31.12.2015), які склалися на найближчу дату до дня здійснення ПрАТ «Полтавський ГЗК»  контрольованих операцій з реалізації  залізорудних та флотаційних окатишів в адресу Ferrexpo Middle East FZE.
Податковим органом за результатами порівняння встановлено, що ціни контрольованих операцій є меншими ніж мінімальні значення ринкового діапазону цін, визначених відповідно до п.п.   39.3.3.4 ст.   39 ПК України (у редакції, що діяла до 01.01.2015) та пп. 39.3.3.3 ст. 39 ПК України (у редакції, що діяла до 01.01.2016).
Перевіркою контрольованих операцій ПрАТ "Полтавський ГЗК», здійснених у періоді з 01.01.2015 по 31.12.2015 з продажу залізорудних та флотаційних котунів в адресу Ferrexpo Middle East FZE встановлено, що ціни в окремих контрольованих операціях знаходяться поза межами ринкового діапазону цін, а саме - нижче мінімального значення ринкового діапазону, що свідчить про порушення принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій у період з 01.01.2015 по 31.12.2015.
Натомість позивач зазначає, що ПрАТ «Полтавський ГЗК»  не здійснює операції з продажу котунів на спотовому ринку. Продаж залізорудних окатків здійснюється за контрактами строком на місяць, квартал або рік (Metal Bulletin Research, 2015). Вибір умов контрактів є виключним правом позивача та його контрагентів. Для строкових контрактів позивача характерне відповідне ціноутворення - це поквартальне ціноутворення (2013-2014) та помісячне (починаючи з 2015 року). Для формування помісячного ринкового діапазону для операцій 2015 року було використано значення щоденного індексу Platts.
Подібна практика ціноутворення використовується не лише позивачем, а є загальновживаною для компаній, які використовують в розрахунках цін на свій товар прив`язку до світових індексів. При розрахунку середнього значення ціни за певний період (наприклад, місяць) важливим є використання математичної популяції із більшою кількістю значень в такій популяції, оскільки це нівелює вплив негативних максимальних та/або мінімальних значень в такій популяції. Так як ціни на залізорудні котуни коливаються майже кожного дня, то позивач вважає найбільш доречним розраховувати ціни на строкові контракти саме шляхом розрахунку середнього значення за відповідний місяць або квартал.
Окрім того, відповідно до Інструментарія для усунення труднощів у доступі до порівняльних даних для аналізів трансфертного ціноутворення, виданого Платформою для співпраці з оподаткування,  тривалість контракту впливає на формування ціни. Зокрема, постачальник може запропонувати більш низьку ціну або внести корективи в інші умови контракту як стимул до постачання більшого обсягу продукції або іншим способом створення стабільного довгострокового договору постачання.
Такий підхід позивача до ціноутворення обумовлений метою забезпечення стабільності договору, спрямований на захист інтересів обох сторін контракту, оскільки кожна зі сторін несе ризик того, що ціна може впасти чи піднятись, що не буде залежати від сторін. 
Так, відповідно до пп. 39.3.3.2 ст. 39 ПК України (в редакції застосовній до правовідносин 2015 року), під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни контрольованої операції проводиться з ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами.
Згідно з пп. 39.3.3.3 цієї ж норми, порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату.
Аналіз наведених норм свідчить, що учаснику контрольованих операцій надано альтернативу вибору варіанту поведінки при формуванні ціни контрольованої операції шляхом вибору наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або ж інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату, що фіксується відповідним договором між контрагентами.
Із дослідженого Договору від 31.07.2013 №ISOA2013FME встановлено, що пп. «а» пункту 9.1 договірними сторонами було узгоджено, що ціна, яку сплачує покупець продавцю за кожну вологу метричну тонну стандартних котунів Феррекспо або котунів вищої якості Феррекспо за кожний квартал (Відповідний квартал), урегульовується до початку Відповідного  кварталу на основі базисної ціни за відповідний товар. Відповідно до пп. «с» пункту 9.1 вказаного Договору, покупець розраховує ціну за кожний відповідний квартал та, не пізніше, ніж за 20 днів до початку Відповідного кварталу, надсилає продавцю повідомлення, в якому вказується ціна за Відповідний квартал. Після отримання повідомлення продавець підписує його та надсилає копію покупцю, а ціна, зазначена в цьому повідомленні, вважається узгодженою ціною за Відповідний квартал.
Слід вказати, що зазначений договір є чинним, доказів визнання недійсним договору вцілому або відповідних положень не надано.
За таких обставин колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції, що позиція податкового органу не відповідає договірному характеру відносин між сторонами, та має ознаки втручання у господарську діяльність позивача у спосіб не передбачений законом, з огляду на що висновки відповідача в частині власного визначення ринкового діапазону цін товару згідно з методом порівняльної неконтрольованої ціни є протиправними.
Крім того, аналогічний висновок сформульовано у висновку експерта судово-економічної експертизи від 28.03.2019 № 42.
На підставі викладеного, колегія суддів зазначає, що у ході судового розгляду встановлено невідповідність висновків перевірки фактичним обставинам справи, оскільки містять припущення, ґрунтуються на помилковому застосуванні податкового законодавства. 
За наслідками судового розгляду справи Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби України, як суб`єкт владних повноважень, не довів правомірності прийнятих податкових повідомлень-рішень від 07.03.2019 року № 0000013103, № 0000023103.
Отже, колегія суддів зазначає, що судом першої інстанції обґрунтовано прийнято рішення про скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 07.03.2019 року № 0000013103, № 0000023103.
Також, колегія суддів вважає необгрунтованими доводи апеляційної скарги стосовно допущення судом першої інстанції порушень процесуального законодавства, зокрема одноособовий розгляд даної справи, яка, на думку відповідача, підлягає розгляду колегією у складі трьох суддів, з огляду на наступне.
Відповідно до ст. 32 КАС України, усі адміністративні справи в суді першої інстанції, крім випадків, встановлених цим Кодексом, розглядаються і вирішуються суддею одноособово.
Так, статтею 33 КАС України передбачено, що адміністративні справи, предметом оскарження в яких є рішення, дії чи бездіяльність Кабінету Міністрів України, Національного банку України, окружної виборчої комісії (окружної комісії з референдуму), розглядаються і вирішуються в адміністративному суді першої інстанції колегією у складі трьох суддів.
Будь-яку справу, що відноситься до юрисдикції суду першої інстанції, залежно від категорії і складності справи, може бути розглянуто колегіально у складі трьох суддів, крім справ, які розглядаються в порядку спрощеного позовного провадження. Питання про призначення колегіального розгляду вирішується до закінчення підготовчого засідання у справі (до початку розгляду справи, якщо підготовче засідання не проводиться) суддею, який розглядає справу, за власною ініціативою або за клопотанням учасника справи, про що постановляється відповідна ухвала.
Отже, беручи до уваги зміст наведених норм, враховуючи предмет оскарження даної справи, колегія суддів зазначає, що остання не відноситься справ, які в обов`язковому порядку підлягають розгляду судом першої інстанції колегіально у складі трьох суддів.
У той же час, призначення колегіального розгляду справи із врахуванням складності справи є правом суду, а не його обов`язком.
Інші доводи апеляційної скарги з наведених вище підстав висновків суду не спростовують.
Згідно п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін. 
Керуючись ст. ст. 245, 246, 250, 315, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби - залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04.09.2019 по справі № 440/1053/19  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		І.М. Ральченко 	
Судді	   	Г.Є. Бершов    В.В. Катунов   	
Постанова складена в повному обсязі  02.01.20.