ПОСТАНОВА
Іменем України

28 лютого 2020 року 
Київ
справа №806/299/17
касаційне провадження №К/9901/42258/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І.,  Хохуляка В.В., 
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області на постанову   Житомирського окружного адміністративного суду від 30.03.2017 (суддя Капинос О.В.) та ухвалу  Житомирського апеляційного адміністративного суду від 26.06.2017 (головуючий суддя - Бучик А.Ю., судді: Майор  Г.І., Шевчук С.М.) у справі   № 806/299/17 за позовом   Товариства з обмеженою відповідальністю «Еко-Бекон» до  Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області про   скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Еко-Бекон» звернулося до адміністративного суду з позовом до Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області про  скасування податкових повідомлень-рішень від 27.07.2016 № 0005011204, №  0005021204.
Житомирський окружний адміністративний суд постановою від 30.03.2017 позовні вимоги задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 27.07.2016 № 0005011204. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.
Житомирський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 26.06.2017 постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 30.03.2017 залишив без змін. 
Житомирська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Житомирській області звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просила скасувати постанову   Житомирського окружного адміністративного суду від 30.03.2017 та ухвалу   Житомирського апеляційного адміністративного суду від 26.06.2017, ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування своїх вимог посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, а саме: підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16, підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49, пункту 57.1 статті 57, пункту 126.1 статті 126, пункту 31 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), частини першої статті 71, частин першої та третьої статті 86, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на момент вирішення справи в судах попередніх інстанцій).
Зокрема, наголошує на тому, що перевірка була проведена у межах визначених Конституцією України та законами України повноважень, а факт допущення позивачем порушення граничного строку сплати узгодженої суми грошового зобов`язання підтверджується матеріалами справи.
Переглядаючи оскаржені судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи на підставі встановлених фактичних обставин у справі правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Житомирською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Житомирській області була проведена камеральна перевірка податкової звітності Товариства з обмеженою відповідальністю «Еко-Бекон» з податку на прибуток за 2015 рік, результати якої оформлено актом від 17.06.2016 № 3573/1204.
Вказаним актом зафіксовано порушення позивачем пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України, яке полягало у затримці граничного строку сплати грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 182736,00 грн.
Зафіксовані в акті порушення слугували підставою для прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень від 27.07.2016:
№ 0005011204 про застосування згідно зі статтею 126 Податкового кодексу України штрафу (у розмірі 20 %) в сумі 28547,00 грн. за сплату грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 142736,00 грн. з порушенням встановленого строку на 76 календарних днів;
№ 0005021204 про застосування згідно зі статтею 126 Податкового кодексу України штрафу (у розмірі 10 %) в сумі 4000,00 грн. за сплату грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 40000,00 грн. з порушенням встановленого строку на 28 календарних днів.
За результатами адміністративного оскарження вказаних актів індивідуальної дії рішенням Головного управління ДФС у Житомирській області від 25.08.2016 №  836/6/06-30-10-07-07:
податкове повідомлення-рішення від 27.07.2016 № 0005021204 скасовано в частині застосування штрафних санкцій в сумі 2000,00 грн., а в іншій частині залишено без змін;
залишено без змін податкове повідомлення-рішення від 27.07.2016 № 0005011204;
додатково застосовано штрафну санкцію в сумі 4000,00 грн. за несвоєчасну сплату податку на прибуток (у розмірі 20%). 
За результатами адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень від 27.07.2016 № 0005021204 та № 0005011204 і рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 25.08.2016 № 836/6/06-30-10-07-07 до Державної фіскальної служби України скаргу залишено без задоволення, а оскаржувані рішення - без змін.
Задовольняючи позов в частині вимог щодо оскарження податкового повідомлення-рішення від 27.07.2016 № 0005011204, суд першої інстанції виходив з того, що відсутність правових підстав для проведення контролюючим органом перевірки, її незаконність та порушення порядку проведення контрольного заходу призводить до відсутності правових наслідків такої перевірки. Так, пунктом 3 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 № 71-VIII передбачені обмеження проведення усіх видів податкових перевірок у 2015 та 2016 роках підприємств, установ та організацій, фізичних осіб-підприємців, обсяг доходів яких не перевищує 20 мільйонів гривень за попередній рік. З урахуванням того, що позивач не підпадає під жодне виключення із наведеної заборони, суд дійшов висновку, що у відповідача були відсутні правові підстави для проведення камеральної перевірки та прийняття податкового повідомлення-рішення за її результатами. Також суд зазначив, що у податкового органу були відсутні підстави для застосування до позивача штрафу на підставі статті 126 Податкового кодексу України за порушення строків сплати грошового зобов`язання з податку на прибуток за 2015 рік з огляду на приписи пункту 31 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, якими передбачено звільнення від такої відповідальності. Крім того, суд першої інстанції керувався тим, що Податковий кодекс України станом на 17.06.2016 не передбачає проведення перевірки дотримання термінів сплати грошових зобов`язань у спосіб камеральної перевірки.
Відмовляючи в задоволенні позову в частині вимог щодо оскарження податкового повідомлення-рішення від 27.07.2016 № 0005021204, суд першої інстанції керувався тим, що такий акт індивідуальної дії є відкликаним у розумінні пункту 60.3 статті 60 Податкового кодексу України, а тому не породжує жодних правових наслідків для позивача.
Залишаючи судове рішення суду першої інстанції без змін, суд апеляційної інстанції погодився з позицією суду першої інстанцій щодо безпідставності проведення камеральної перевірки позивача у 2016 році з огляду на відсутність належних та допустимих доказів щодо непоширення на Товариство з обмеженою відповідальністю «Еко-Бекон» встановленого пунктом 3 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 № 71-VIII мораторію на проведення контрольних заходів. Також суд апеляційної інстанції вказав на правильність висновків суду першої інстанції про безпідставність застосування до позивача відповідальності за порушення строків сплати грошових зобов`язань з податку на прибуток за 2015 рік в силу пункту 31 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Підпунктами 191.1.1, 191.1.2 пункту 191.1 статті 191 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до функцій контролюючих органів віднесено, зокрема, здійснення адміністрування податків, зборів, платежів; контроль своєчасності подання платниками податків та платниками єдиного внеску передбаченої законом звітності (декларацій, розрахунків та інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів), своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків, зборів, платежів.
Контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення (підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно з підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
Відповідно до положень статті 76 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.
Аналіз зазначених норм положень свідчить про те, що камеральна перевірка є одним з видів податкових перевірок, встановлених пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, та є способом здійснення контрольної функції, що проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість. 
Особливості камеральної перевірки полягають у тому, що її проведення не потребує наказу керівника податкового органу або іншого спеціального дозволу чи направлення, згоди платника податків та  його присутності. Метою камеральної перевірки є виявлення в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування, єдиних реєстрів, арифметичних та/або методологічних помилок або інших відомостей, які призвели до заниження або завищення податкового зобов`язання чи інших порушень. Камеральній перевірці підлягає уся податкова звітність суцільним порядком. Камеральною перевіркою охоплюються лише ті показники документів, які належать до податкової звітності та мають значення для правильності обчислення платником об`єкта оподаткування та суми податку, що підлягає сплаті до бюджету. Перевірка будь-яких інших відомостей камеральною перевіркою не охоплюється.
Пунктом 3 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 №71-VIII установлено, що у 2015 та 2016 роках перевірки підприємств, установ та організацій, фізичних осіб - підприємців з обсягом доходу до 20 мільйонів гривень за попередній календарний рік Державною фіскальною службою України та її територіальними органами, Державною фінансовою інспекцією та її територіальними органами здійснюються виключно з дозволу Кабінету Міністрів України, за заявкою суб`єкта господарювання щодо його перевірки, згідно з рішенням суду або з вимогами Кримінального процесуального кодексу України. Зазначене обмеження не поширюється:
з 1 січня 2015 року на перевірки суб`єктів господарювання, що ввозять на митну територію України та/або виробляють та/або реалізують підакцизні товари, на перевірки дотримання норм законодавства з питань наявності ліцензій, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного соціального внеску, відшкодування податку на додану вартість;
з 1 липня 2015 року на перевірки платників єдиного податку другої і третьої (фізичні особи - підприємці) груп, крім тих, які здійснюють діяльність на ринках, продаж товарів у дрібнороздрібній торговельній мережі через засоби пересувної мережі, за винятком платників єдиного податку, визначених пунктом 27 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, з питань дотримання порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій.
Зі змісту Пояснювальної записки до проекту Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 №71-VIII вбачається, що метою законопроекту було покращення умов ведення бізнесу в Україні з одночасним підвищенням показників України в міжнародних рейтингах, а також підвищення ефективності використання ресурсів економіки, зокрема зменшення витрат підприємств на визначення податкових зобов`язань і складання податкової звітності та держави - на адміністрування податків, усунення недоліків діючого законодавства, які дозволяють великим платникам отримувати податкові вигоди, спрощення виконання податкового обов`язку малим бізнесом, зменшення податкового навантаження на малий бізнес.
Саме з метою зменшення адміністративного навантаження на суб`єктів господарювання з річним оборотом менше 20 мільйонів гривень, а також із метою ефективного використання ресурсів фіскальних органів було тимчасово обмежено здійснення щодо таких платників податків окремих видів податкових перевірок, проведення яких потребувало значних зусиль як із боку контролюючих органів, так і платників податків.
Разом із тим, проведення камеральних перевірок завдяки їх спрощеній процедурі  не вимагає від платників податків будь-яких витрат часу та ресурсів, не створює будь-якого додаткового адміністративного навантаження, не перешкоджає нормальному здійсненню господарської діяльності.
Системний аналіз наведених положень дає підстави для висновку про те, що встановлені Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 №71-VIII обмеження щодо проведення перевірок суб`єктів господарювання за певними умовами не стосуються камеральних перевірок, об`єктом яких є виключно дані, які знаходяться в розпорядженні податкового органу.
Відтак, висновки судів першої та апеляційної інстанцій щодо безпідставності проведення відповідачем камеральної перевірки та відсутності правових наслідків такого контрольного заходу з посиланням на дію мораторію у відповідний період на проведення таких перевірок не ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права.
Крім того, суд касаційної інстанції також не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій щодо трактування приписів пункту 31 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.
Так, відповідно до пункту 31 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) за наслідками діяльності у 2015 році штрафні (фінансові) санкції до платників податку на прибуток підприємств за порушення порядку обчислення, правильності заповнення податкових декларацій з податку на прибуток підприємств та повноти його сплати не застосовуються.
У ситуації, що розглядається, за наслідками камеральної перевірки податковим органом застосовано до позивача відповідальність на підставі статті 126 Податкового кодексу України за несвоєчасне погашення грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за 2015 рік.
Суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що пункт 31 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України передбачає звільнення від відповідальності у вигляді застосування штрафних (фінансових) санкцій за наслідками діяльності у 2015 році саме за порушення порядку обчислення, правильності заповнення податкових декларацій з податку на прибуток та повноти його сплати, та не встановлює звільнення від відповідальності за несвоєчасну сплату такого грошового зобов`язання.
Разом з тим, за змістом підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент проведення камеральної перевірки) своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів була предметом документальної перевірки.
Положення підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75, стаття 76 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент проведення камеральної перевірки), які регулювали поняття та порядок проведення камеральних перевірок, не містили положень про охоплення камеральною перевіркою питань своєчасності сплати грошових зобов`язань.
При цьому лише Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 №1797-VIII, який набрав чинності з 01.01.2017, підпункт 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України доповнено абзацом другим такого змісту: «предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах».
Таким чином, у відповідача були відсутні повноваження під час проведення камеральної перевірки 17.06.2016 досліджувати питання своєчасності сплати позивачем грошових зобов`язань.
У ситуації, що розглядається, відповідач, здійснюючи дослідження питань своєчасності сплати позивачем суми грошового зобов`язання з податку на прибуток, вийшов за межі встановленого законодавством предмету камеральної перевірки, у зв`язку з чим прийняте за результатами такої перевірки податкове повідомлення-рішення від 27.07.2016 № 0005011204 є неправомірним.
При цьому суд касаційної інстанції вважає обґрунтованими висновки щодо відсутності підстав для задоволення позову в частині вимог про оскарження податкового повідомлення-рішення від 27.07.2016 № 0005021204.
Так, відповідно до підпункту 60.1.2 пункту 60.1статті 60 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо, зокрема контролюючий орган скасовує раніше прийняте податкове повідомлення-рішення про нарахування суми грошового зобов`язання або податкову вимогу.
Згідно з пунктом 60.3 статті 60 Податкового кодексу України у випадках, визначених підпунктом 60.1.2 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними з дня прийняття контролюючим органом рішення про скасування такого податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги.
Як зазначено вище, податкове повідомлення-рішення від 27.07.2016 № 0005011204 за наслідками адміністративного оскарження Головним управлінням ДФС у Житомирській області було скасоване в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 2000,00 грн.
Враховуючи викладене, скасування контролюючим органом оскаржуваного акта індивідуальної дії має наслідком визнання його відкликаним у розумінні приписів підпункту 60.1.2 пункту 60.1 статті 60 Податкового кодексу України, а тому підстави для задоволення позову в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 27.07.2016 № 0005011204 відсутні.
З огляду на усе вищезазначене у сукупності, суд касаційної інстанції вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли помилкового висновку про порушення процедури проведення камеральної перевірки з посиланням на дію мораторію на проведення таких перевірок, а також щодо відсутності підстав для притягнення позивача до відповідальності з посиланням на пункт 31 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, що однак не призвело до неправильного вирішення спору по суті.
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Статтею 351 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
Таким чином, оскільки суди першої та апеляційної інстанцій при ухваленні оскаржуваних судових рішень не допустили порушень норм процесуального права, а неправильне застосування норм матеріального права не призвело до неправильного вирішення спору, вказані судові рішення слід змінити в мотивувальній частині, а в іншій частині - залишити без змін.
Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX, статтями 341, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області задовольнити частково.
Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 30.03.2017 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 26.06.2017 у справі № 806/299/17 змінити в мотивувальній частині, а в іншій частині - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду 	 	Т.М.Шипуліна Л.І.Бившева В.В.Хохуляк