ПОСТАНОВА
Іменем України

12 грудня 2019 року 
Київ
справа №820/13073/13-а
адміністративне провадження №К/9901/4635/18, К/9901/4637/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Пасічник С.С., Юрченко В.П.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні
за участю секретаря - Томах О.О.
                 представника позивача - Філь І.М.
                 представника відповідача - не прибув
касаційні скарги Вовчанської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області
на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 04.02.2014 (суддя Архіпова С.В.)
та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 15.04.2014 (судді Калиновський В.А., Бегунц А.О., Бенедик А.П.),
додаткову постанову Харківського окружного адміністративного суду від 11.03.2014 (суддя Архіпова С.В.)
та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 17.06.2014 (Салий І.С., Зеленський В.В., П`янова Я.В.)
у справі № 820/13073/13-а
за позовом Публічного акціонерного товариства "Великобурлицький сироробний завод"
до Вовчанської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області
про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

  Публічне акціонерне товариство «Великобурлуцький сироробний завод» (далі - позивач, ПАТ «Великобурлуцький сироробний завод») звернулося до суду з позовом до Вовчанської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області (далі - відповідач, податковий орган, Вовчанська ОДПІ ГУ Міндоходів у Харківській області), в якому просило суд, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, скасувати податкове повідомлення-рішення від 01.11.13  № 000049150 та  податкове повідомлення-рішення від 22.11.13 № 0001362200.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 04.02.2014, яка залишена без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 15.04.2014, адміністративний позов задоволено: скасовано податкове повідомлення-рішення від 01.11.2013 № 000049150.
Додатковою постановою Харківського окружного адміністративного суду від 11.03.2014, яка залишена без змін, ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 17.06.2014, скасовано податкове повідомлення-рішення від 22.11.2013 № 0001362200.
Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційними скаргами, в яких, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Харківського окружного адміністративного суду від 04.02.2014, ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 15.04.2014, додаткову постанову Харківського окружного адміністративного суду від 11.03.2014 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 17.06.2014 і прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Касаційні скарги обґрунтовано тим, що підставою для зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 3   655   128 грн стали висновки податкового органу про безпідставне включення суми бюджетного відшкодування заявленої у серпні 2013 року за рахунок від`ємного значення липня 2013 року та ненадання доказів сплати цієї суми. Позивач за договором фінансового лізингу не набував права власності на обладнання, а лише використовував його в операціях переробного виробництва, та в липні 2013 року здійснив експорт обладнання, яке раніше отримав за контрактом від 26.04.2010 № 371/2010, тому сума податкового кредиту не повинна була переноситися до рядка 16.2 загальної декларації з ПДВ. Крім того, відповідачем встановлено, що протягом двох років позивач працював зі збитками, реалізовуючи готову продукцію за цінами нижчими собівартості. Відтак, позивачем було зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток на 9   080   463 грн, оскільки дана сума не була направлена на отримання прибутку, а тому до складу валових витрат не повинна була відноситися. Крім того, у додатковому судовому рішенні відсутні обов`язкові реквізити судового рішення такі як мотивувальна та описова частини. 
Згідно протоколів автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 16.01.2018 касаційні скарги було передано судді-доповідачу Васильєвій І.А. та визначено склад колегії суддів, до якої також входять судді: Пасічник С.С. та Юрченко В.П.
Позивач процесуальним правом надати відзиви на касаційні скарги не скористався, що не перешкоджає розгляду справи по суті.
В судовому засіданні представник позивача проти доводів касаційної скарги заперечував, вважає оскаржувані судові рішення законними, обґрунтованими, а тому просив касаційні скарги залишити без задоволення, а рішення судові рішення без змін. 
Крім того, в судовому засіданні представник позивача в обґрунтування своєї правової позиції надав додаткові пояснення щодо вартості отримання та повернення обладнання, порядку обрахунку амортизаційних відрахувань, щодо правової природи укладеного позивачем контракту фінансового лізингу,  порядку перенесення сум із спецдекларації по ПДВ переробного підприємства до основної (бюджетної) декларації, правового обґрунтуванням правомірності віднесення сум до складу податкового кредиту та обставин, які спонукали  позивача до продажу продукції, за цінами, нижчими собівартості. 
Відповідач в судові засідання не з`явився, про дати, час та місце судових засідань повідомлений належним чином. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, переглянувши судові рішення в межах доводів касаційних скарг, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що касаційні скарги не підлягають задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами Вовчанської ОДПІ ГУ Міндоходів у Харківській області в жовтні 2013 року було проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість.
За наслідками проведеної перевірки складено акт від 11.10.2013  № 72/15-5507436, згідно висновків якого встановлено порушення пункту 200.4 статті 200 розділу V Податкового кодексу України, підпунктів 4.6.5, 4.6.6 пункту 4.6 розділу ІІІ «Розрахунки з бюджетом за завітний період» Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 25.11.2011 № 1492, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 20.12.2011 за № 1490/20228, що призвело до неправомірного заявлення суми бюджетного відшкодування з ПДВ в сумі 3 655 128 грн за серпень 2013 року, а також зниження залишку від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду по декларації за серпень 2013 року. 
Також  в період з 09.10.2013 по 22.10.2012 (термін проведення перевірки продовжувався з 23.10.2013 по 29.10.2013 відповідно до наказу від 22.10.2013) згідно положень підпунктів 78.1.1, 78.1.2 пункту 78.1 статті 78, пункту 150.3 статті 150 Податкового кодексу України посадовими особами відповідача було проведено позапланову виїзну перевірку ПАТ «Великокобурлуцький сироробний завод» з питань правильності визначення об`єкта оподаткування по податку на прибуток за період з 01.04.2012  по 31.12.2012  та валютного законодавства за період з 01.04.2012  по 31.07.2013.
За наслідками перевірки складено акт від 05.11.2013 № 87/22-05507436, за висновками якого встановлено порушення вимог підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 138.1, 138.4, 138.6-138.9, підпунктів 138.10.2-138.10.4, пункту 138.10, пункту 138.11 статті 138 Податкового кодексу України. Відповідач виходив з того, що  позивач працював зі збитками протягом останніх двох років, при цьому реалізував готову продукцію основному складу покупців за цінам значно нижчим за фактичну собівартість, з незначним рівнем націнки, надавав скидки, придбав у основних покупців послуги з маркетингу.
На підставі акта від 11.10.2013 № 72/15-5507436 відповідачем прийнято  податкове повідомлення-рішення № 000049150 від 01.11.2013, згідно якого позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 3 655 128,00 грн. та визначено штрафні санкції у розмірі 913 782,00 грн.
На підставі акта перевірки від 05.11.2013 № 87/22-05507436 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 22.11.2013 № 0001362200, згідно якого позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 9 080 463,00 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, з чим погоджується колегія суддів суду касаційної інстанції, суди виходили з такого. 
Відповідно до пунктів 200.1.- 200.3 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Згідно з пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг.
В пункті 200.7 та в пункті 200.8 статті 200 Податкового кодексу України визначено, що платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв таке рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
До податкової декларації платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису відповідно до закону.
В пункті 200.5 статті 200 Податкового кодексу України визначено коло осіб, які не мають права на отримання бюджетного відшкодування, зокрема особи, які були зареєстровані як платники цього податку менш ніж за 12 календарних місяців до місяця, за наслідками якого подається заява на бюджетне відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів) та мали обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів).
Таким чином, платник податку на додану вартість має право на бюджетне відшкодування лише за відсутності законодавчо визначених обставин, які б позбавляли платника податку права на формування податкового кредиту, та за умови фактичної сплати податку на додану вартість в ціні товару у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів.
Судами встановлено, що позивач здійснює господарську діяльність у сфері переробки молока та виробництва сиру, у сфері оптової торгівлі, а також у сфері автомобільно-вантажного транспорту та  має особливості справляння податку на додану вартість, які визначені в Законі України «Про внесення змін до Податкового кодексу України в частині підтримки сільськогосподарських товаровиробників» від 22.12.11 № 4268, пункті 1 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу.
Відповідно до підпункту 3 пункту 1 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу, підприємство - переробник молока, до якого відноситься позивач, веде окремий облік операцій з постачання власної виробленої продукції (молока, молочної сировини, молочних продуктів), виготовленої з молока, поставленого сільськогосподарськими товаровиробниками (далі - продукція), та з постачання інших товарів/послуг, у тому числі виготовленої із сировини, визначеного у підпункту 1 пункту 1 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу, і відповідно складає податкову декларацію з податку на додану вартість і податкову декларацію з податку на додану вартість щодо діяльності з постачання продукції.
При цьому, в підпункту 4 пункту 1 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу зазначено, що переробне підприємство суму сплаченого (нарахованого) податкового кредиту з виготовлених та/або придбаних товарів/послуг, основних засобів, які використовуються частково для виготовлення продукції, а частково для виготовлення інших товарів/послуг, розподіляє виходячи з частки використання таких товарів/послуг, основних засобів в операціях з постачання продукції та відповідно в операціях з поставки інших товарів/послуг, з урахуванням вимог розділу V Кодексу.
У підсумку, за результатами такого окремого обліку, переробник складає загальну податкову декларацію (з відміткою 0110), а також податкову декларацію з податку на додану вартість щодо спеціальної діяльності (з відміткою 0140).
Форма Декларації з податку на додану вартість та порядок її заповнення викладені в наказі Міністерства фінансів України від 25.11.11 № 1492 (далі - Порядок № 1492).
Для правильного заповнення спецдекларації з податку на додану вартість переробному підприємству необхідно розмежовувати податкове зобов`язання за операціями, зазначеними в підпункту 1 пункту 1 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу від податкових зобов`язань за іншими операціями.
В 2009 - 2011 роках для переробних підприємств в Україні діяв порядок аналогічний наведеним вище нормам.
Відповідно до пункту 11.21 статті 21 Закону України «Про податок на додану вартість» сума податку на додану вартість, що повинна сплачуватися до бюджету переробними підприємствами всіх форм власності за реалізовані ними молоко та молочну продукцію, м`ясо та м`ясопродукти, у повному обсязі спрямовується виключно для виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам.
Порядок нарахування, виплати і використання зазначених коштів, а також порядок використання від`ємного значення податку на додану вартість визначався Кабінетом Міністрів України.
В 2009 - 2011 роках такі норми відображались у Постанові Кабінету Міністрів України від 02.04.2009 № 291 «Про реалізацію пункту 11.21 статті 11 Закону України «Про податок на додану вартість» та в Постанові Кабінету Міністрів України від 11.02.2010р. № 152 «Деякі питання реалізації пункту 11.21 статті 11 Закону України «Про податок на додану вартість».
Судами попередніх інстанцій встановлено, що в липні 2013 року позивач здійснив експорт - повернення обладнання, яке було ним отримано на підставі контракту про лізинг устаткування, що укладався з Компанією «Stefford Enterprises Limited», Кіпр 31.08.2010 за №  1907/1.
Це підтверджується додатковою угодою № 1 від 24.04.2013 до контракту про часткове розірвання контракту (щодо окремих об`єктів); карткою обліку обладнання для обробки та переробки молока - комплектної технологічної лінії для виробництва молочних йогуртів «LEKKERKERKER»; вантажною митною декларацією на паперовому носії від 11.01.2012р. № 804066; вантажними митними деклараціями № № 806519, 520, 521, 526 від 09.07.2013р., 537, 541 від 10.07.2013р., 569, 570, 572 від 11.07.2013р.  на загальну суму 1  436  359,00 євро.
Згідно ВМД позивачем було ввезено обладнання на суму 18 886 062,09 грн. за курсом 10,233336  грн/1  євро, що еквівалентно 1  845  545,00 євро. Сума винагороди нараховувалася підприємством проводкою Дт 952 Кт 685 з жовтня 2012 року.
При ввезенні обладнання підприємством сплачено податок на додану вартість в сумі 4 557 309,44 грн, що відображено позивачем в декларації з податку на додану вартість щодо спеціальної діяльності (з відміткою 0140) за січень 2012 року.
Лізингові платежі нараховувалися з жовтня 2012 року, згідно з додатком № 4 до контракту.
Експорт обладнання за ВМД проведений за первісною вартістю.
Позивач за даними бухгалтерського обліку об`єкт отриманий за контрактом  оприбуткував за одним інвентарним номером у січні 2012 року. Позивач витрати пов`язані з введенням в експлуатацію обладнання відніс до складу витрат січня 2012 року в розмірі 1 280 999,21 грн. і березня 2012 року в розмірі 9 596,65 грн.
Для цілей амортизації прийнятий виробничий метод (очікуваний обсяг продукції прийнятий у розмірі 2 190 тис. тон). З часу початку експлуатації обладнання і до його зупинки нарахована амортизація в сумі 48 350,43 грн., в тому числі 35 222,75 грн., які припадають на частину вартості обладнання, що експортується (1 436 359 євро) і становлять 0,24 % від цієї суми за курсом на дату ввезення обладнання: 35  222,75/1436359  *  10,233336 = 0,0024 = 0,24 %.
Частка амортизації в загальній сумі амортизації визначаються таким чином: 1  290  595,86/20 176 677,95 = 0,064 = 6,40 % - частка додаткових витрат у балансовій вартості; (48 350,43-48 350,43 * 0,064) * 1 436 359/1 845 545 = 35 222,75 грн. - саме в цій частині обладнання брало участь у діяльності, пов`язаної з виробництвом молочної продукції.
Судом встановлено, що позивач переніс зі складу податкового кредиту за декларацією переробного підприємства в декларацію за розрахунками з бюджетом у липні 2013 року суму: (4 557 309,44 - 4 557 309,44 * 0,0024) * 1 436 359/1 845 545 = 3 538 441,25 грн.
Також в липні 2013 року позивач за контрактом від 17.07.13 № К2 03 з ТОВ  «Кокшетауський Молочний завод «Молоко Синегорья» здійснив експорт обладнання Шаллер, яке раніше отримав за контрактом від 26.04.10 № 371/2010 у фірми «Норберт Шаллер Гез.м.б.Х», про що свідчить вантажна митна декларація від 23.06.10 № 824220 та картки обліку зважувальної високовиробничої етикувальної лінії.
Про експорт обладнання в липні 2013 року свідчить вантажна митна декларація від 31.07.13 №  806799.
Фактично вартість обладнання на момент введення в експлуатацію становила 823  076,57 грн., за курсом 9,802148 (EUR) на дату ввезення.
Додаткова вартість (покращення) становить 32 486,52 грн. Амортизація додаткової вартості становить 3 204,83 грн.
Сума амортизації (частка використання у виробництві молочної продукції) становить 81 194,86 грн., що в загальній вартості - 9,86 %.
Податок на додану вартість, сплачений позивачем на митниці, становить 171  651,06  грн. Частка податку на додану вартість відповідна частці використання у виробництві молочної продукції - 16 924,79 грн.
У декларації переробного підприємства за липень 2010 року відображено суму  157  370,00 грн., в бюджетній - 14 281,00 грн. Позивач переніс в бюджетну декларацію суму 140 445,27 грн.
Відповідно до підпункту «г» пункту 185.1 статті 185 Кодексу, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з вивезення товарів за межі митної території України.
У разі експорту товарів, датою виникнення податкових зобов`язань є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (пункт 187.1 Кодексу) .
Згідно з пунктом 206.4 статті 206 Податкового кодексу України  операції з вивезення товарів в митному режимі експорту оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 195.1.1 статті 195 Кодексу, де визначено, що за нульовою ставкою оподатковуються, зокрема, операції з вивезення товарів за межі митної території України в митному режимі експорту.
Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, тобто митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України .
Повернення отриманого у фінансовий лізинг основного засобу є його постачанням, операція з вивезення (поверненню нерезиденту) основного засобу, який було ввезено на територію України згідно з договором фінансового лізингу, підлягає оподаткуванню ПДВ за нульовою ставкою за умови, що таке вивезення підтверджене належним чином оформленою вантажною митною декларацією.
Визначення фінансового лізингу було наведено у підпункту 1.18.2 статті 18 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (застосовувався також для Закону України «Про податок на додану вартість»), а також у підпункту 14.1.97 статті 14 Податкового кодексу України. Основними ознаками фінансового лізингу є, зокрема, об`єкт передається на строк, протягом якого амортизується не менше 75% його первісної вартості; сума лізингових платежів з початку строку оренди дорівнює або перевищує первісну вартість об`єкта.
Згідно зі статтею 16 Закону України «Про фінансовий лізинг» лізингові платежі можуть включати в себе: суму, яка відшкодовує частину вартості об`єкта лізингу; платіж як винагороду лізингодавцю за отримане в лізинг майно; компенсацію відсотків за кредитом; інші витрати лізингодавця, безпосередньо пов`язані з виконанням договору лізингу.
Таким чином, для платника податку, який повертає об`єкт фінансового лізингу лізингодавцю, без придбання такого об`єкта у власність, така передача прирівнюється для цілей оподаткування до зворотного продажу лізингоотримувачем такого об`єкта лізингодавцю.
Згідно із загальним правилом визначення бази оподаткування, встановленим пунктом 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 розділу I Кодексу.
Для випадків повернення лізингоотримувачем об`єкта фінансового лізингу лізингодавцю, без придбання такого об`єкта у власність, ціна такого об`єкта може визначатися за правилами, встановленими пунктом 153.7 статті 153 Кодексу, а саме на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об`єкта фінансового лізингу, які є несплаченими за такий об`єкт лізингу на дату його повернення. 
Відповідно до норм наказу Міністерства фінансів України від 25.11.11 №  1492, в основній (бюджетній) декларації від`ємне значення відображається в рядку 19, потім в рядках 20.1 або 20.2, потім в рядках 21 і 22 Податкової декларації з податку на додану вартість.
Сума, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, відображається у рядку 23 Податкової декларації з податку на додану вартість.
У рядку 16.2 податкової декларації з податку на додану вартість відображається коригування податкового кредиту, пов`язане з використанням раніше придбаних товарів/послуг, необоротних активів частково для виготовлення сільськогосподарськими підприємствами сільськогосподарських товарів/послуг або переробними підприємствами готової продукції, а частково для виготовлення інших товарів/послуг.
Таке коригування проводиться виходячи з балансової (залишкової) вартості необоротних активів та вартості залишків товарів, що використовуються чи підлягають до використання на сільськогосподарському або переробному виробництві, яка склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, пропорційно до частки використання таких товарів/послуг, необоротних активів в операціях сільськогосподарського або переробного виробництва та в інших операціях (для сільськогосподарських підприємств виходячи з питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг, розрахованого відповідно до вимог пункту 209.15.1 статті 209 розділу V Кодексу):
а ) у разі зміни напряму використання товарів/послуг, необоротних активів;
б) при реєстрації сільськогосподарського підприємства як суб`єкта спеціального режиму оподаткування.
Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що позивачем доведено, що на момент здійснення операції вивезення обладнання (у тому числі повернення об`єкта лізингу) у режимі експорту частина вартості обладнання амортизована, тому відповідна сума амортизації і є частиною використання обладнання в операціях, пов`язаних з виробництвом молочної продукції, а тому відображенню в рядку 16.2 податкової декларації з податку на додану вартість підлягає сума податкового кредиту пропорційна зазначеній частці використання.
Також колегія суддів вважає правомірним висновок суду першої інстанції, що позивач правомірно здійснив перенесення з Декларації «Спеціального режиму оподаткування переробного підприємства» за липень 2013 року (рядок 16.2) в Загальну податкову декларацію з податку на додану за липень 2013 року (рядок 16.2) вартість експортованого обладнання в сумі 3 678 886,00 грн., оскільки обладнання експортувалось саме в липні 2013 року.
Отже, з урахуванням залишку від`ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду в розмірі 23 767,00 грн., що відображений в рядку 24 податкової декларації з податку на додану вартість за липень 2013 року, за вирахуванням позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду за липень 2013 року, позивач правомірно задекларував суму 3  655  128,00 грн в рядку 22 податкової декларації з податку на додану вартість за серпень 2013 року.
Чинним на час виникнення спірних правовідносин законодавством не встановлене обмежень щодо можливості заявлення до бюджетного відшкодування, включених позивач сум до податкової декларації за відповідний звітний період. 
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо необхідності скасування протиправного податкового повідомлення-рішення № 000049150 від 01.11.13 і законність заявленого бюджетного відшкодування ПДВ в сумі 3  655  128,00  грн.
          Стосовно зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 9 080 463,00 грн, внаслідок продажу продукції за ціною, нижчою від фактичної собівартості, судами встановлено наступне.
Розрахунок спірної суми здійснений відповідачем на підставі порівняння цін реалізації продукції позивача з його витратами, розподіленими за видами продукції.
Судами встановлено, що вказаний розрахунок в акті перевірки виконаний з посиланнями на Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (Наказ Міністерства фінансів України від 31.12.99 № 318), Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості (Наказ Міністерства промислової політики України від 09.07.07 № 373) і полягає у помісячному співставленні цін продажу готової продукції позивача з фактичною собівартістю цієї продукції. З цього розрахунку вбачається, що деякі види продукції реалізовувалися позивачем за цінами, нижчими від її фактичної собівартості.
Відхилення цін продажу продукції від рівня звичайних цін актом перевірки не встановлено.
Конкретних господарських операцій, які не спрямовані на досягнення певної господарської мети - отримання доходу  відповідач не визначив, однак вважає, що сума 9 080 463,00 грн не пов`язана зі здійсненням власної господарської діяльності, не пов`язана з виробництвом товарів (робіт, послуг), бо не направлена на одержання доходу тому, до складу валових витрат позивача не відноситься.
Суд з таким висновком відповідача не погоджується з огляду на наступне.
Відповідачем було проаналізовано ряд об`єктивних причин, з яких собівартість продукції була вищою, ніж ціна її реалізації, зокрема, використання виробничих потужностей у 2012 році лише на 4,6%, модернізація позивачем власних основних засобів, зростання цін на електроенергію, газ, пально-мастильні матеріали, закупівельних цін на основну сировину - молоко, а також безпосередньо зазначено, що реалізація власної готової продукції відбувалася за договірними (ринковими) цінами.
За таких обставин, здійснюючи витрати, безпосередньо пов`язані з процесом виробництва, позивач не міг мати іншої мети, ніж отримання доходу (прибутку), хоча його діяльність в окремих випадках продажу товару за ринковою ціною могла не давати очікуваного результату з незалежних від нього причин.
Збитковість господарської діяльності не може бути підставою для визначення такої діяльності як негосподарської. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов`язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від них.
До того ж колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що визнати такою, яка не пов`язана з господарською діяльністю позивача, можливо лише конкретну господарську операцію, а не умовно розраховану суму (відсоток) з загального обсягу витрат.
В судовому засіданні представник позивача пояснив, що продаж товарів за цінами нижчими собівартості був пов`язаний, крім іншого, із економічною ситуацією в країні. Враховуючи специфіку виготовленої продукції (молочна продукція), яка має короткі терміни зберігання, позивач був вимушений збувати товар за заниженими цінами задля уникнення псування такої продукції та отримання, хоч і з фінансовими втратами, грошових коштів за продану продукцію.
Виходячи з наведеного суд вважає, що дії відповідача із зменшенням позивачу суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 9 080 463,00 грн.  внаслідок збуту продукції за ціною, нижчою від фактичної собівартості, не відповідає вимогам податкового законодавства, а позовні вимоги є обґрунтованими і підлягають задоволенню.
Крім того, колегія суддів зазначає, що при ухваленні постанови Харківського окружного адміністративного суду від 04.02.2014  та ухвали Харківського апеляційного адміністративного суду від 15.04.2014 судами досліджувалися питання щодо правомірності визначення суми грошового зобов`язання за податковим повідомленням-рішенням від 22.11.2013 № 0001362200. Разом з тим, дослідивши надані суду докази у вказаній частині позовних вимог, судом не було ухвалено рішення та не зроблено висновок в резолютивній частині рішення, що є підставою для прийняття додаткового судового рішення відповідно до положень статті 168 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції на час ухвалення судових рішень). 
Згідно частини 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Враховуючи викладене,  суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій  виконано  всі  вимоги  процесуального  законодавства, всебічно  перевірено  обставини  справи,  вирішено  справу  у  відповідності  до  норм  матеріального  права, постановлено  обґрунтовані  рішення,  в  яких  повно  відображені  обставини,  що  мають  значення  для  справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень судів попередніх інстанцій не встановлено.
Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 344, 349, 350, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Вовчанської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області на додаткову постанову Харківського окружного адміністративного суду від 11.03.2014 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 17.06.2014 залишити без задоволення. 
Додаткову постанову Харківського окружного адміністративного суду від 11.03.2014 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 17.06.2014 залишити без змін.
Касаційну скаргу Вовчанської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 04.02.2014 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 15.04.2014 залишити без задоволення.
         Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 04.02.2014 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 15.04.2014, у справі № 820/13073/13-а залишити без змін. 
        Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає. 

Головуючий суддя | | І.А. Васильєва
Судді: | | С.С. Пасічник
| | В.П. Юрченко