ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

25 лютого 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/1360/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів:  Білак С.В., Шальєвої В.А.,
за участю секретаря судового засідання Лащенко Р.В.
за участю представників: позивача- Петрушенко Л.Л., відповідача- Гребенюк І.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 21.11.2019 ( суддя першої інстанції Батрак І.В.) в адміністративній справі №280/1360/19 за позовом  Приватного акціонерного товариства "Електрометалургійний завод "Дніпроспецсталь" ім.А.М. Кузьміна"   до  Головного Управління Державної Казначейської служби України в м. Києві,  Офісу великих платників податків ДФС України про визнання бездіяльності протиправною та стягнення пені,- 
ВСТАНОВИВ:
ПрАТ "ЕЛЕКТРОМЕТАЛУРГІЙНИЙ ЗАВОД "ДНІПРОСПЕЦСТАЛЬ" ІМ. А.М. КУЗЬМІНА" (надалі - позивач) звернулося з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України (відповідач-1), Головного управління державної казначейської служби України у м. Києві (відповідач-2), в якому просили  визнати протиправною бездіяльність Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України щодо не внесення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та  стягнути з Державного бюджету України на користь ПрАТ "ЕЛЕКТРОМЕТАЛУРГІЙНИЙ ЗАВОД "ДНІПРОСПЕЦСТАЛЬ" ІМ. A.M. КУЗЬМІНА" пеню на рівні 120% облікової ставки Національного банку України.
          В обґрунтування позову зазначено, що отримано бюджетне відшкодування ПДВ у сумі  365    132,44 грн. на рахунок у банку 16 квітня 2019 року, у зв`язку з чим були подані уточнені позовні вимоги. Вважає, що у органів ДФС не було законних підстав для порушення строків внесення узгодженої суми бюджетного відшкодування платника до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, що є підставою для нарахування на цю суму пені на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.  
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 21 листопада 2019 року позов ПРАТ "ЕЛЕКТРОМЕТАЛУРГІЙНИЙ ЗАВОД "ДНІПРОСПЕЦСТАЛЬ" ІМ. А.М. КУЗЬМІНА"  до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України  Головного управління державної казначейської служби України у м. Києві  про визнання бездіяльності протиправною та стягнення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та пені задоволено: визнано протиправною бездіяльність Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України щодо не внесення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування. Стягнуто з Державного бюджету України на користь ПрАТ "ЕЛЕКТРОМЕТАЛУРГІЙНИЙ ЗАВОД "ДНІПРОСПЕЦСТАЛЬ" ІМ. A.M. КУЗЬМІНА" пеню на рівні 120% облікової ставки Національного банку України, що дорівнює 78    991,01 грн. Стягнуто на користь ПРАТ"ЕЛЕКТРОМЕТАЛУРГІЙНИЙ ЗАВОД "ДНІПРОСПЕЦСТАЛЬ" ІМ. А.М. КУЗЬМІНА"  понесені витрати по сплаті судового збору у розмірі 1    921,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління державної казначейської служби України у місті Києві.
На рішення суду першої інстанції надійшла апеляційна скарга від ДПС України офісу великих платників податків ДПС, зі змісту якої вбачається, що підставами оскарження рішення є не вірне застосування судом норм матеріального права, а саме, посадова особа ДФС не вносить дані у Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначений Реєстр формується автоматично із баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, тобто автоматизована система «Податковий блок.Суди.» та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів. Додатково апелянт звертає увагу на те, що нормами чинного законодавства не міститься посилань на те, що обов`язок нарахування пені лежить на органі ДФС, як зазначено в рішенні суду першої інстанції.
За результатами апеляційного перегляду справи просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове яким відмовити в задоволені позову в повному обсязі, оскільки нарахування та стягнення на користь позивача пені є безпідставним.
Відзив на апеляційну скаргу надав позивач, в якому зазначив про правомірність рішення суду першої інстанції, а тому апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС залишити без задоволення.
У відзиві на апеляційну скаргу від  ГУ Державної казначейської служби України у м.Києві зазначено, що рішення суду першої інстанції слід скасувати  як незаконне. 
В судовому засіданні представником відповідача заявлено клопотання про заміну первісного відповідача Офісу великих платників податків ДФС України правонаступником – Офісу великих платників податків ДПС України
          Представник позивача підтримала клопотання.
Заслухавши думку представників учасників справи, суд доходить до висновку про обґрунтованість заяви, з огляду на наступне.
Постановою Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 року № 537 "Про утворення територіальних органів Державної податкової служби" реорганізовано Офісу великих платників податків ДФС шляхом приєднання до Офісу великих платників податків ДПС.
Крім того, відповідно до постанови КМУ №537, реорганізовано Офісу великих платників податків ДФС саме шляхом приєднання до Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до ст. 52 КАС України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Враховуючи положення ст.52 КАС України, колегія суддів вважає за необхідне клопотання задовольнити та здійснити у справі №280/1360/19 процесуальне правонаступництво та замінити відповідача - Офіс великих платників податків ДФС, правонаступником - Офіс великих платників податків ДПС.
Переглядаючи  рішення суду першої  інстанції в межах доводів апеляційної скарги колегія суддів дійшла висновку про необґрунтованість її доводів та відсутність підстав для скасування судового рішення, виходячи з наступного.
Позивач на час виникнення спірних правовідносин перебував на обліку в Офісі великих платників податків ДФС, є платником податку на додану вартість, що визнається сторонами.
Достовірність нарахування суми ПДВ, заявленої до бюджетного відшкодування згідно з податковою декларацією за квітень 2017 року, підтверджена судовим рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 04.10.2017 року, яке набрало законної сили, у зв`язку з чим грошові кошти в сумі 366    145,00 грн. підлягала відшкодуванню з Державного бюджету на користь позивача.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначено статтею 200 Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно підпункту «б» пункту 200.4 статті 200 ПК при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.
Згідно підпунктів 200.7.1, 200.7.2 пункту 200.7 статті 200 ПК платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування здійснюється на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів.
Заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження.
Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Відповідно до пункту 200.10, підпункту «ґ» пункту 200.12 статті 200 ПК у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).
Зазначена у заяві сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування з однієї із таких дат: ґ) з дня визнання протиправним та/або скасування податкового повідомлення-рішення.
У випадках, передбачених підпунктами "а", "г" і "ґ" цього пункту, інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування контролюючим органом на наступний робочий день після виникнення такого випадку.
Згідно пункту 200.15 статті 200 ПК у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
          Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.
Аналіз викладених норм дає підстав для висновку, що при від`ємному значенні суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України, платник податку вправі прийняти рішення про повернення суми бюджетного відшкодування та подати контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, після чого контролюючий орган має провести перевірку визначених платником сум та, в разі наявності підстав, скоригувати ці суми, прийнявши відповідне податкове повідомлення-рішення. 
У цьому випадку, визначені платником суми бюджетного відшкодування контролюючий орган зобов`язаний внести до Реєстру заяв не пізніше наступного робочого дня після отримання, зокрема, відповідного рішення суду про скасування податкового повідомлення-рішення.
У разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов`язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків.
Пунктом 200.12 статті 200 Податкового кодексу України, зокрема, визначено, що узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.
На підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів (пункт 200.13 статті 200 Податкового кодексу України).
Вказані норми статті 200 ПК України узгоджуються з пунктами 6, 7, 11, 12 Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року № 26 (далі - Порядок № 26), якими виключно передбачено необхідність внесення у реєстр відомостей про реквізити поточного рахунка платника податку для перерахування бюджетного відшкодування.
Колегія суддів наголошує на тому, що норми чинного законодавства не визначають будь-яких застережень щодо виконання вказаного обов`язку контролюючого органу щодо внесення спірних відомостей до Реєстру заяв. У тому числі положення ПК не допускають можливості бездіяльності податкового органу у разі, якщо на час отримання відповідного рішення суду визначений платником у заяві рахунок для повернення відшкодування був закритим.
           30.03.2018 року  позивач звернувся до Запорізького Управління ОВПП ДФС з вимогою внести суму бюджетного відшкодування до декларації за квітень 2017 року в розмірі 366 145 грн. до Реєстру заяв про повернення  суми бюджетного відшкодування . 
          Відповідно до листа  від 27.04.2018 року  Запорізьке Управління ОВПП ДФС надало відповідь , що  по сумі  бюджетного відшкодування за декларацією  за травень 2017 року ще не завершилась процедура  судового оскарження. 
Станом на 07.06.2018 року Товариство знову звернулося до відповідача з вимогою внести суму бюджетного відшкодування по декларації за квітень 2017 року до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Станом на жовтень 2018 року спірна сума бюджетного відшкодування з`явилася в Реєстрі заяв про повернення  суми бюджетного відшкодування , проте сума не була перерахована  на поточний рахунок платника податків.
Для вирішення цього питання позивач звернувся до Управління державної казначейської служби України у м. Запоріжжі з листом від 04.03.2019 року з проханням відшкодувати з держбюджету 366 145 грн. бюджетне відшкодування ПДВ.
Відповідно до отриманої відповіді станом на 14.03.2019 року позивачу повідомлено, що жодним нормативно-правовим актом  не передбачена участь територіальних органів  Державної казначейської служби України в процесі бюджетного відшкодування ПДВ, крім того, відсутня інформація щодо узгодження спірної суми бюджетного відшкодування.
          Станом на 16.04.2019 року  позивачу відшкодована, у зв`язку з чим  позивач вважає, що відшкодуванню підлягає  пеня в розмірі 78    991,01 грн.
Виходячи з матеріалів справи, останні не містять доказів, а податковим органом не було надано відомостей про те, що ним, як суб`єктом владних повноважень, з огляду на визначені законом  строки внесення відомостей до Реєстру заяв, не вчинялося будь-яких дій щодо з`ясування рахунку позивача для перерахування йому бюджетного відшкодування. 
З цього суд доходить висновку, що відповідач, порушивши права позивача на отримання бюджетного відшкодування прийняттям неправомірного податкового повідомлення-рішення, яке було скасоване судом та продовжував діяти недобросовісно: не вжито належних заходів для повернення позивачу суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість по декларації за квітень 2017року, тобто допущено бездіяльність, яка є протиправною.
Встановлено, що Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби безпідставно   не подавалися висновки до органу казначейського обслуговування за заявами позивача про повернення суми бюджетного відшкодування по деклараціям за квітень 2017 року  до  реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, а тому, з огляду на протиправну бездіяльність податкового органу, позивач був позбавлений права на отримання у встановлений законом строк суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість.
Відповідно до пункту 200.23 статті 200 ПК суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
Надаючи оцінку цим обставинам виходячи з аналізу зазначеної норми, колегія суддів зазначає, що не зважаючи на причини нездійснення відшкодування платникам протягом визначеного строку суми податку, такі невідшкодовані вчасно суми вважаються заборгованістю бюджету, на яку нараховується пеня.
Суд наголошує, що у спірних правовідносинах, позивач як добросовісний платник податків виконав всі покладені на нього обов`язки.
Враховуючи позицію Верховного Суду у постанові від 30.01.2018року по справі 820/260/13-а, колегія суддів зазначає, що неподання органом державної податкової служби після закінчення перевірки до органу Державного казначейства України висновку із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, та непогашення у зв`язку з цим заборгованості бюджету з ПДВ, не позбавляє платника податку права пред`явити вимоги про стягнення зазначеної пені.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність нарахування пені відповідно до пункту 200.23 статті 200 ПК протягом всього строку існування заборгованості.
Оцінюючи правильність вирішення судом першої інстанції позовних вимог  про стягнення на  користь позивача пені у розмірі 78 991 грн.01 коп., нарахованої на суму зазначеної заборгованості за період з 27.03.2018 року (початок строку нарахування пені) по 16.04. 2019 року (день фактичного розрахунку), суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Відповідно до пункту 200.23 статті 200 ПК суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
Судом апеляційної інстанції перевірена правильність здійсненого розрахунку пені за період з 27.03.2018 року по 16.04.2019 року та не виявлено жодних помилок, крім того,  судова колегія враховує, що у апелянта та позивача під час розгляду справи не виникало заперечень щодо вірності суми.  
Доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на невірному трактуванні фактичних обставин та норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини.
Повноваження суду апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення встановлені статтею 315 КАС.
Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
За змістом частини першої статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
Керуючись: п. 1 ч. 1 статті 315, статтями 316, 321,322,325,328,329 КАС України, Третій апеляційний адміністративний суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 21.11.2019 в адміністративній справі №280/1360/19 залишити без змін.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її проголошення та касаційному оскарженню не підлягає крім випадків, передбачених п.2 ч. 5 ст. 328 КАС України.
Повний текст постанови складено 26 лютого 2020 року.

Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва