ПОСТАНОВА
Іменем України

31 січня 2020 року 
Київ
справа №814/5171/13-а
адміністративне провадження №К/9901/27502/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Первомайської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 24.02.2014 (суддя Лісовська Н.В.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.10.2015 (судді: Димерлій О.О. (головуючий), Романішин В.Л., Єщенко О.В.) у справі №814/5171/13-а за позовом Приватного сільськогосподарського підприємства «Едем» до Первомайської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Приватне сільськогосподарське підприємство «Едем» (далі - позивач, Підприємство) звернулось до суду з позовом до Первомайської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень:
- № 0001362201 від 27.11.2013, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість (ПДВ) на загальну суму 107  986,25 грн, з яких 86  389,00 грн - основний платіж та 21 597,25 грн - штрафні санкції;
- № 0011111703 від 29.11.2013, яким застосовано штрафну санкцію в сумі 510,00 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані хибністю висновків контролюючого органу щодо заниження позивачем ПДВ в листопаді 2011 року та грудні 2012, а також не включення до податкових розрахунків сум доходів, нарахованих (отриманих) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку сум доходів, виплачених підприємством фізичним особам-підприємцям за договорами купівлі-продажу товарів та отриманих послуг за 1, 2, 3, 4 квартали 2011 року, 2, 3,4 квартали 2012 року, 1, 2, 3 квартали 2013 року. Вказані висновки контролюючого органу базуються виключно на припущеннях та непідтверджені належними доказами. Підприємство зазначає, що є суб`єктом зі спеціальним режимом оподаткування, а відтак, згідно вимог Податкового кодексу  України суми ПДВ, нараховані ним на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягають сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні сільськогосподарського підприємства, крім того Підприємство також не є і податковим агентом фізичних осіб-підприємців, з яким були укладені господарські договори, а відтак не має обов`язку, визначеного п. 51.1. ст. 51 Податкового кодексу України.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 24.02.2014, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.10.2015, позов задоволено, оскаржувані податкові повідомлення - рішення скасовано.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що критеріями для віднесення товарів до сільськогосподарських для цілей застосування спеціального режиму оподаткування ПДВ є належність цих товарів до певної товарної групи, а також створення цих товарів у процесі діяльності, визначеної пунктом 209.17 статті 209 Податкового кодексу України (які також визначаються за відповідними групами класифікатора видів економічної діяльності), а тому відсутні підстави для визначення особі податкових зобов`язань з ПДВ за правилами загального режиму в разі, якщо такою особою дотримано питому вагу сільськогосподарських товарів у загальному обсязі реалізації. Щодо застосування до позивача штрафних санкцій у сумі 510,00 грн, відповідно до податкового повідомлення-рішення від 29.11.2013 № 0011111703, то суди виходили з того, що фізична особа-підприємець самостійно розраховує та сплачує суми податку та подає відповідну декларацію, а тому по господарським правовідносинам з фізичними особами-підприємцями позивач не є податковим агентом.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального права, просить скасувати постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 24.02.2014, ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.10.2015 та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог Підприємства в повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведена позапланова виїзна документальна перевірка ПСП «Едем» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2010 по 30.06.2013, про що складено акт від 08.11.2013 № 72-2201/31081509, яким встановлено порушення позивачем вимог: п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 209.2, п.209.7 ст. 209 Податкового кодексу України, що призвело до заниження Підприємством ПДВ на загальну суму 86  389,00 грн; п. 51.1 ст. 51 Податкового кодексу України, що полягало у не включенні до податкових розрахунків сум доходів, нарахованих (отриманих) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку сум доходів, виплачених підприємством фізичним особам-підприємцям за договорами купівлі-продажу товарів та отриманих послуг за 1, 2, 3, 4 квартали 2011 року, 2, 3,4 квартали 2012 року, 1, 2, 3 квартали 2013 року.
Висновки контролюючого органу в частині заниження позивачем ПДВ вмотивовано тим, що контролюючим органом були отримані пояснення керівників ФГ «Олена» та ФГ «Ятрань», що Підприємство здійснює обробку та збирає врожай із земельних ділянок, що знаходяться у їх використанні, без оформлення договору оренди чи інших договорів, а в якості розрахунку за фактичне користування земельною ділянкою позивач віддає вказаним господарюючим суб`єктам 20% від зібраного врожаю. Таким чином, контролюючий орган вважає встановлений факт реалізації ПСП «Едем» сільськогосподарської продукції не власного виробництва, а відповідно реалізована сільськогосподарська продукція, вирощена на таких земельних ділянках, а також послуги по обробці таких земельних ділянок мають оподатковуватись ПДВ на загальних підставах. 
За результатами перевірки контролюючий орган прийняв оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. У доводах касаційної скарги відповідач наводить норми матеріального права та вказує на їх неправильне застосування судами, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, та висновки, що зазначені в акті перевірки, вказує на неврахування судами доводів контролюючого органу щодо порушення вимог статті 209 Податкового кодексу України, так як фахівцями контролюючого органу встановлено факт реалізації ПСП «Едем» сільськогосподарської продукції не власного виробництва, оскільки така продукція була вирощена на земельних ділянках, які не перебувають у власності та користуванні позивача, а отже операції з реалізації сільськогосподарської продукції, вирощеної на таких земельних ділянках, а також послуги по обробці таких земельних ділянок, мають оподатковуються ПДВ на загальних підставах. 
9. Позивачем відзиву (заперечень) на касаційну скаргу контролюючого органу надано не було.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
10.1. Пункт 51.1 статті 51.
Податковий агент зобов`язаний подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, а також сум нарахованого та утриманого з них податку контролюючому органу за місцем свого обліку.
10.2. Підпункт 168.1.1 пункту 168.1 статті 168.
Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
10.3. Пункт 177.5 статті 177.
Фізичні особи - підприємці подають до органу державної податкової  служби податкову декларацію за місцем своєї податкової адреси за результатами календарного року у строки, встановлені цим Кодексом для річного звітного податкового періоду, в якій також зазначаються авансові платежі з податку на доходи. 
10.4. Пункти 209.1-209.3 статті 209.
Резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.
Згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.
Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.
10.5. Пункт 209.6 статті 209.
Сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.
10.6. Пункт 209.7 статті 209.
Сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1-24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до пункту 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб`єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
11. Визначальним для встановлення права особи застосовувати спеціальний режим оподаткування податком на додану вартість є дотримання сільськогосподарським товаровиробником критерію щодо питомої ваги сільськогосподарських товарів, яка має становити не менше 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом послідовних звітних податкових періодів сукупно.
12. Критеріями для віднесення товарів до сільськогосподарських для цілей застосування спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість є належність цих товарів до певної товарної групи, а також створення цих товарів у процесі діяльності, визначеної пунктом 209.17 статті 209 Податкового кодексу України (які також визначаються за відповідними групами класифікатора видів економічної діяльності).
Якщо товари відповідають визначеним товарним групам та отримані в результаті здійснення діяльності, що відповідає визначеним видам, вони є сільськогосподарськими і повинні враховуватися при визначенні питомої ваги сільськогосподарських товарів для цілей застосування спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість. При цьому недотримання питомої ваги щодо реалізації сільськогосподарських товарів є єдиною підставою для застосування до сільськогосподарського товаровиробника правил загального режиму оподаткування податком на додану вартість.
13. У господарюючого суб`єкту не виникає функції податкового агента під час здійснення виплати доходу Фізичній особі-підприємцю, який є окремим суб`єктом господарювання та самостійно обчислює і сплачує податки у відповідності до норм законодавства.
14. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття рішень судами першої та апеляційної інстанцій) обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.
Проте у разі надання контролюючим органом доказів, які і свідчать, що платником податків допущено порушення норм податкового законодавства, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої ст.71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
15. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
16. Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивача зареєстровано як суб`єкта спеціального режиму оподаткування. Свідоцтво чинне, станом на періоди, що перевірялися, станом на час проведення перевірки, не анульовано.
Доводи відповідача, на які відповідач посилається і в касаційній скарзі, щодо встановлення фахівцями контролюючого органу під час проведення перевірки факту реалізації ПСП «Едем» сільськогосподарської продукції не власного виробництва, оскільки така продукція була вирощена на земельних ділянках, які, згідно пояснень керівників ФГ «Олена» та ФГ «Ятрань», не перебувають у власності та користуванні позивача, а відповідно операції з реалізації сільськогосподарської продукції, вирощеної на таких земельних ділянках, а також послуги по обробці таких земельних ділянок, мають оподатковуються ПДВ на загальних підставах, суди попередніх інстанцій обґрунтовано не взяли до уваги з огляду на те, що, 
- по - перше, відповідно до підпункту 209.17.14 пункту 209.17 статті 209 Податкового кодексу України дія спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства поширюється на надання послуг із збирання врожаю та підготовки продукції до первинної  реалізації: очищення, різання, сортування, сушіння, дезінфекція, покривання воском, полірування, пакування, лущення, замочування, охолодження чи пакування навалом, у тому числі з фасуванням у безкисневому середовищі; захист рослин від хвороб і шкідників; агрохімічне обслуговування (види на які посилається контролюючий орган). Крім того дія спеціального режиму оподаткування діяльності також поширюється в тому числі і на надання послуг у рослинництві за винагороду або на договірній основі: передпосівна підготовка полів і насіння сільськогосподарських культур; посів і садіння сільськогосподарських культур; обприскування сільськогосподарських культур; надання послуг із використанням сільськогосподарської техніки за участю обслуговуючого персоналу, а не виключно надання послуг із збирання врожаю та підготовка продукції до первинної  реалізації: очищення, різання, сортування, сушіння дезінфекція, покривання воском, полірування, пакування, лущення, замочування, охолодження чи пакування навалом, у тому числі з фасуванням у безкисневому середовищі; захист рослин від хвороб і шкідників; агрохімічне обслуговування, проте про зазначені види діяльності (послуг) контролюючий орган не зазначав.
Тобто послуги надані позивачем фермерським господарствам з обробки землі (контролюючим органом, а ні в акті перевірки, а ні апеляційній та касаційній скаргах не вказано який саме вид обробки) є видом діяльності на яку фактично поширюється дія спеціального режиму оподаткування;
- по - друге, підставою для застосування до сільськогосподарського товаровиробника правил загального режиму оподаткування податком на додану вартість є недотримання питомої ваги щодо реалізації сільськогосподарських товарів (не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг), проте контролюючим органом належних доводів та доказів, які б підтверджували недотримання позивачем вказаної вимоги, наведено та надано не було.
Пояснення керівників ФГ «Олена» та ФГ «Ятрань», на яких базуються доводи контролюючого органу, відносно того, що ПСП «Едем» здійснює обробку та збирає врожай із земельних ділянок, що знаходяться у їх використанні, без оформлення договору оренди чи інших договорів, не може свідчити про недотримання позивачем питомої ваги щодо реалізації сільськогосподарських товарів. Крім того, отримані пояснення керівників ФГ «Олена» та ФГ «Ятрань» самі по собі не можуть бути доказом порушення позивачем вимог податкового законодавства, а висновки контролюючого органу мають базуватись виключно на документах первинного та бухгалтерського обліку. Проте, як вбачається з акту перевірки контролюючий орган в підтвердження висновків про порушення позивачем вимог ст. 209 Податкового кодексу України не вказує (не наводить) жодного первинного документу, на підставі якого зроблено вказані висновки. Також необхідно зазначити, що ПДВ, який на думку контролюючого органу позивач не мав права вказувати в декларації для сільськогосподарських товаровиробників, а фактично мав сплатити до бюджету, обчислено відповідачем самостійно на підставі даних статистичної звітності позивача, а також самостійно розрахованого контролюючим органом доходу Підприємства за рік з одного гектара землі, без врахування та посилання на конкретні первинні та бухгалтерські документи.
Враховуючи вищевказане висновки судів попередніх інстанцій про безпідставність донарахування позивачу податку на додану вартість на загальну суму 86  389,00 грн  та застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 21  597,25 грн є правильними.
17. Колегія суддів також погоджується і з висновками судів про безпідставність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій в сумі 21  597,25 грн за порушення вимог п. 51.1 ст. 51 Податкового кодексу України, що полягало у не включенні до податкових розрахунків сум доходів, нарахованих (отриманих) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку сум доходів, виплачених підприємством фізичним особам-підприємцям за договорами купівлі-продажу товарів та отриманих послуг, оскільки ПСП «Едем» не є податковим агентом по господарським договорам купівлі-продажу, надання послуг з фізичними особами-підприємцями, оскільки останні є суб`єктами господарювання, які самостійно обчислюють і сплачують податки у відповідності до норм законодавства.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
18. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми Податкового кодексу України, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Первомайської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 24.02.2014 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.10.2015 слід залишити без задоволення.
19. Відповідно до п. 1 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
20. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша ст. 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Первомайської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області залишити без задоволення, а постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 24.02.2014 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.10.2015 у справі №814/5171/13-а залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер
І.А. Гончарова 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду