ПОСТАНОВА
Іменем України

15 січня 2020 року 
Київ
справа №200/4418/19-а
адміністративне провадження №К/9901/28896/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючої - Блажівської Н.Є. (суддя-доповідач),
суддів: Гімона М.М., Усенко Є.А., 
секретар судового засідання - Хлуд Т.Ю.,
за участі:
представника позивача - Марченко О.Г.,
представника відповідача - Чирикіної Н.В.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «ім. Тараса Шевченка»
на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 4 липня 2019 року (головуючий суддя Бабаш Г.П.)
та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2019 року (головуючий суддя Компанієць І.Д., судді: Казначеєв Е.Г., Ястребова Л.В.)
у справі за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «ім. Тараса Шевченка»
до Головного управління ДПС у Донецькій області 
про визнання протиправними дій, скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
У березні 2019 року Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «ім. Тараса Шевченка» (далі також - позивач, СТОВ «ім. Тараса Шевченка») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Донецькій області (далі також - відповідач, Управління), в якому просило: - визнати протиправними дії Головного управління ДФС у Донецькій області щодо прийняття податкового повідомлення-рішення від 31 січня 2019 року №0006734903, прийнятого начальником Мар`їнського управління Головного управління ДФС у Донецькій області Трофімовою Т.А.; - визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 31 січня 2019 року №0006734903, прийняте начальником Мар`їнського управління Головного управління ДФС у Донецькій області Трофімовою Т.А.; - визнати протиправними дії Головного управління ДФС у Донецькій області щодо прийняття податкового повідомлення-рішення від 11 березня 2019 року №0023114903, прийнятого начальником Мар`їнського управління Головного управління ДФС у Донецькій області Трофімовою Т.А., а також визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11 березня 2019 року №0023114903, прийняте начальником Мар`їнського управління Головного управління ДФС у Донецькій області Трофімовою Т.А.; - стягнути з Державного бюджету України за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Донецькій області на користь Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «ім. Тараса Шевченка» судові витрати, а саме: судовий збір та витрати на професійну правничу допомогу.
Позивач зазначав, що прийняття Управлінням податкового повідомлення-рішення від 31 січня 2019 року№0006734903, на думку платника податків, є повторним притягненням до адміністративно-господарської відповідальності у вигляді штрафу, що заборонено статтею 61 Конституції України, оскільки перше податкове повідомлення-рішення від 14 січня 2019 року №0003184903 за це ж саме порушення скасовано в адміністративному порядку. 
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 4 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2019 року, у задоволенні позову відмовлено.
Судами відхилено посилання СТОВ «ім. Тараса Шевченка» на подвійне притягнення його до відповідальності за одне й те ж саме правопорушення, оскільки первинне податкове повідомлення-рішення від 14 січня 2019 року №0003184903 за наслідками розгляду відповідачем заперечень позивача від 15 січня 2019 року на акт перевірки від 26 грудня 2018 року №1009/05-99-49-03/30845087 скасовано відповідно до листа Головного управління ДФС у Донецькій області від 28 січня 2019 року № 7194/10/05-99-49-03-19 у зв`язку з його прийняттям без урахування цих заперечень. Водночас контролюючий орган визнав відповідність висновків акта перевірки вимогам податкового законодавства, а тому згодом ? 31 січня 2019 року Управлінням було прийнято нове податкове повідомлення-рішення №0006734903, яке, зокрема, є предметом спору у даній справі.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив рішення судів в частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправними дій Головного управління ДФС у Донецькій області щодо прийняття податкового повідомлення-рішення від 31 січня 2019 року №0006734903, прийнятого начальником Мар`їнського управління Головного управління ДФС у Донецькій області Трофімовою Т.А., а також визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 31 січня 2019 року №0006734903, прийнятого начальником Мар`їнського управління Головного управління ДФС у Донецькій області Трофімовою Т.А., скасувати та ухвалити нове рішення, яким позов у відповідній частині задовольнити.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач з доводами та вимогами скаржника не погоджується, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін. Вказує, що судами попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень не допущено порушень норм матеріального чи процесуального права.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що за результатами камеральної перевірки дотримання СТОВ «ім. Тараса Шевченка» граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з лютого 2017 року по вересень 2018 року Управлінням складено акт від 26 грудня 2018 року №1009/05-99-49-03/30845087, яким встановлено порушення термінів реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, складених у лютому 2017 року ? вересні 2018 року, на загальну суму ПДВ 591839,61 грн. із затримкою до 15 календарних днів та від 16 до 30 календарних днів. 
На підставі висновків акта перевірки Управлінням прийнято податкове повідомлення-рішення від 14 січня 2019 року №0003184903 про застосування до позивача штрафних санкцій в загальному розмірі 83379,04 грн. 
15 січня 2019 року позивачем надано до ГУ ДФС у Донецькій області заперечення на акт про результати камеральної перевірки від 26 грудня 2018 року №1009/05-99-49-03/30845087, а 23 січня 2019 року - скаргу №12 на податкове повідомлення-рішення від 14 січня 2019 року №0003184903.
Листом Головного управління ДФС у Донецькій області від 28 січня 2019 року №7194/10/05-99-49-03-19 позивача повідомлено про правильність висновків акта камеральної перевірки від 26 грудня 2018 року та залишення їх без змін. Водночас у вказаному листі зазначено, що податкове повідомлення-рішення від 14 січня 2019 року №0003184903, яке прийнято без урахування заперечення, скасовано.
Водночас рішенням Головного управління ДФС у Донецькій області від 8 лютого 2019 року №10564/10/05-99-10-01-4 скарга СТОВ «ім. Тараса Шевченка» від 23 січня 2019 року №12 на податкове повідомлення-рішення від 14 січня 2019 року №0003184903 залишена без розгляду.
З урахуванням заперечень позивача на акт перевірки акт від 26 грудня 2018 року №1009/05-99-49-03/30845087, контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 31 січня 2019 року №0006734903 про застосування до позивача штрафних санкцій в загальному розмірі 83379,04 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі СТОВ «ім. Тараса Шевченка», з посиланням на статті 61, 92 Конституції України, практику Європейського суду з прав людини, статті 4 Протоколу №7 до Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод, статті 44, 56 Податкового кодексу України зазначає, що судові рішення про відмову у задоволенні позову в оскаржуваній частині є необґрунтованими, оскільки відповіді на подану СТОВ «ім. Тараса Шевченка» скаргу від 23 січня 2019 року №12 на податкове повідомлення-рішення від 14 січня 2019 року №0003184903 відповідачем не надано, а тому відповідно до пункту 56.9 статті 56 Податкового кодексу України така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків. Водночас отриманий 6 лютого 2019 року позивачем лист Управління від 28 січня 2019 року №7194/10/05-99-49-03-19 не є відповіддю на скаргу на податкове повідомлення-рішення, а лише відповіддю на заперечення на акт перевірки. Однак, незважаючи на те, що податкове повідомлення-рішення від 14 січня 2019 року №0003184903 відповідно до цього листа скасовано, відповідачем всупереч зазначеної вище статті Податкового кодексу України прийнято нове податкове повідомлення-рішення від 31 січня 2019 року №0006734903.
У судовому засіданні представник позивача вимоги касаційної скарги підтримав та просив їх задовольнити.
3.2. Доводи відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу Управління зазначає, що посилання скаржника на допущення подвійної відповідальності платника податків є недоречними, оскільки відповідачем під час розгляду справи судами попередніх інстанцій було обґрунтовано та доведено неправильне трактування позивачем дій контролюючого органу щодо процедури формування та відкликання податкових повідомлень-рішень. Так, акт перевірки від 26 грудня 2018 року №1009/05-99-49-03/30845087 отримано позивачем відповідно до рекомендованого повідомлення про вручення 29 грудня 2018 року. Станом на дату прийняття первинного податкового повідомлення-рішення 14 січня 2019 року №0003184903 на підставі цього акта Управлінням не отримано заперечення на його висновки. Водночас після отримання заперечень невідкладно листом від 28 січня 2019 року №7194/10/05-99-49-03-19 повідомлено позивача про скасування податкового повідомлення-рішення від 14 січня 2019 року №0003184903 як такого, що прийнято без урахування заперечень, поданих вчасно, тобто за формальною ознакою. Так, при обрахуванні відліку часу з дня отримання акта перевірки Управлінням помилково не враховано святкові дні. За таких обставин, Управління вказує і на безпідставність доводів позивача щодо залишення його скарги на податкове повідомлення-рішення без розгляду, оскільки первинне податкове повідомлення-рішення на час подання такої скарги вже було скасовано.
У судовому засіданні представник відповідача проти касаційної скарги заперечував та просив у її задоволенні відмовити.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Відповідно до вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про те, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Так, за правилами пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу. Рішення про визначення грошових зобов`язань приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення.
Зміст вказаних положень пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України дає підстави для висновку про те, що при прийнятті податкового повідомлення-рішення контролюючим органом повинні враховуватися не лише висновки акта перевірки, а й результати розгляду заперечень платника податків на такий акт як його невід`ємної частини.
Отже, неврахування контролюючим органом при прийнятті податкового органу своєчасно поданих заперечень на акт перевірки є підставою для скасування податкового повідомлення-рішення.
Відповідно до підпункту 60.1.2 пункту 60.1 статті 60 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо контролюючий орган скасовує раніше прийняте податкове повідомлення-рішення про нарахування суми грошового зобов`язання або податкову вимогу.
Такі положення кореспондуються і з приписами, закріпленими в Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2015 року №1204 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 22 січня 2016 року за №124/28254 (далі також - Порядок).
Так, підпунктом 4 пункту 1 розділу V Порядку передбачено, що податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним, якщо контролюючий орган скасовує раніше прийняте податкове повідомлення-рішення.
У випадках, визначених підпунктом 60.1.2 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними з дня прийняття контролюючим органом рішення про скасування такого податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги (пункт 60.3 статті 60 Податкового кодексу України).
Тобто податкове повідомлення-рішення визнається відкликаним у разі прийняття контролюючим органом рішення, яким задовольняється скарга на користь платника податків, а тому таке податкове повідомлення-рішення саме по собі не породжує для платника податків настання будь-яких юридичних наслідків та не впливає на його права та обов`язки.
З огляду на зміст положень статті 61 Конституції України, згідно з якою ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення, у межах спірних відносин податкове повідомлення-рішення від 31 січня 2019 року №0006734903 прийнято за умов відсутності факту притягнення позивача до відповідальності за одне й теж саме порушення, оскільки податкове повідомлення-рішення від 14 січня 2019 року №0003184903 втратило юридичну значимість та не мало безпосереднього впливу на суб`єктивні права та обов`язки.
За наведеного, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що оскільки листом Головного управління ДФС у Донецькій області від 28 січня 2019 року №7194/10/05-99-49-03-19 первинне податкове повідомлення-рішення від 14 січня 2019 року №0003184903 скасовано через його передчасність, прийняття нового податкового повідомлення-рішення від 31 січня 2019 року №0006734903 не є подвійним притягненням платника податків до відповідальності.
Водночас порядок оскарження рішень контролюючих органів визначено статтею 56 Податкового кодексу України, згідно з пунктом 56.3 якої скарга подається до контролюючого органу вищого рівня у письмовій формі (за потреби - з належним чином засвідченими копіями документів, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати з урахуванням вимог пункту 44.6 статті 44 цього Кодексу) протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується.
У разі порушення платником податків вимог пунктів 56.3 і 56.6 подані ним скарги не розглядаються та повертаються йому із зазначенням причин повернення (пункт 56.7 статті 56 Податкового кодексу України).
8 лютого 2019 року Головним управлінням ДФС у Донецькій області прийнято рішення №10564/10/05-99-10-01-4 про залишення скарги позивача від 23 січня 2019 року №12 на податкове повідомлення-рішення від 14 січня 2019 року №0003184903 без розгляду відповідно до пункту 56.7 статті 56 Податкового кодексу України. Тобто рішення за результатами розгляду вказаної скарги по суті не приймалося, оскільки її подано не до контролюючого органу вищого рівня.
Верховний Суд вважає необґрунтованими твердження скаржника про те, що ним не отримано відповіді на подану СТОВ «ім. Тараса Шевченка» скаргу від 23 січня 2019 року №12 на податкове повідомлення-рішення від 14 січня 2019 року №0003184903, з огляду на пункт 56.9 статті 56 Податкового кодексу України, вона вважається повністю задоволеною на користь платника податків, враховуючи те, що такі посилання суперечать матеріалам справи (а.с. 5, т.1), а саме змісту позовної заяви, де позивач, обґрунтовуючи її вимоги, зазначив про отримання рішення Головного управління ДФС у Донецькій області від 8 лютого 2019 року №10564/10/05-99-10-01-4 про залишення скарги без розгляду 27 лютого 2019 року, а також відмітки (№7 від 27 лютого 2019 року) на копії вказаного рішення ГУ ДФС у Донецькій області (а.с. 58, т. 1).
Водночас, слід зазначити, що за обставин посилання скаржника на наявність двох прийнятих щодо нього податкових повідомлень-рішень за одне й те ж саме порушення, твердження щодо скасування первинного податкового повідомлення-рішення вказують на непослідовність аргументів касаційної скарги.
За наведеного, решта доводів скаржника не викликає необхідності для надання оцінки оскаржуваним судовим рішенням, оскільки вказані вище мотиви, виходячи з меж касаційної скарги, виключають здійснення такої перевірки. 
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд звертає увагу на таке.
Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Зазначеним вимогам процесуального закону рішення судів першої та апеляційної інстанцій відповідають, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. 
Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «ім. Тараса Шевченка» залишити без задоволення, а рішення Донецького окружного адміністративного суду від 4 липня 2019 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2019 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча                                                                       Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                 М.М. Гімон

                                                                                Є.А. Усенко

Повний текст постанови складено 21 січня 2020 року.