ПОСТАНОВА
Іменем України

24 лютого 2020 року 
Київ
справа №826/7653/16
адміністративне провадження №К/9901/26055/19

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду:
суддя-доповідач          Гусак М.   Б.,
судді Ханова Р.   Ф., Усенко Є.   А.,

за участю: 
секретаря судового засідання Хом`яка О.   А.,
представника позивача - Муравйова О.   В.,
представника відповідача - Кравченко О.   О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «М-ЕНД-С» на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 17 травня 2019 року (суддя Вєкуа Н.   Г.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2019 року (судді Вівдиченко Т.   Р., Ісаєнко Ю.   А., Кучма А.   Ю.) у справі №826/7653/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «М-ЕНД-С» до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИЛА:

Товариство з обмеженою відповідальністю «М-ЕНД-С» (далі - ТОВ «М-ЕНД-С») звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві) від 6 травня 2016 року № 0002311402, яким визначено 559168,00 грн основного зобов`язання зі сплати податку на прибуток підприємств та застосовано 139792, 00 грн штрафних санкцій.

На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на помилковість висновків контролюючого органу про порушення ним положень підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 138.2 статті 138, підпунктів 139.1.1., 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 141.1 статті 141 Податкового кодексу України (далі - ПК України). 

Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 17 травня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 28   серпня 2019 року, у задоволенні позову відмовив. 

Не погодившись із ухваленими у справі судовими рішеннями, ТОВ «М-ЕНД-С» подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права судами при розгляді справи, просить скасувати ці рішення й ухвалити нове, яким позов задовольнити.

ГУ ДФС у м. Києві подало відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити касаційну скаргу без задоволення, ухвалені у справі судові рішення - без змін.

Підставою для прийняття оскаржуваного повідомлення-рішення є висновки, викладені в акті перевірки від 15 квітня 2016 року №159/26-15-14-02-03/32305728, яким встановлено порушення ТОВ «М-ЕНД-С» вимог підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 138.2 статті 138, підпунктів 139.1.1, 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 141.1 статті 141 ПК України, що призвело до заниження позивачем загального доходу, що, в свою чергу, стало наслідком недотримання державним бюджетом 559168,00 грн податку на прибуток.

Заслухавши пояснення представників сторін, обговоривши наведені в касаційній скарзі та відзиві на неї доводи, перевіривши обґрунтованість оскаржуваних судових рішень у межах наведених у касаційній скарзі доводів, колегія суддів дійшла висновків, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Суди встановили, що ТОВ «М-ЕНД-С» за період, що перевірявся, мало господарські операції з ФОП ОСОБА_1 відповідно до договору про надання послуг щодо оформлення вантажно митних декларацій від 14 липня 2008 року №1/07. Водночас, ОСОБА_1 була працівником митно-брокерського департаменту на посаді агента митного оформлення вантажів та товарів 1 категорії митно-брокерського департаменту ТОВ «М енд С форвардінг Ко» (правонаступником якого є ТОВ «М-ЕНД-С»).

Колегія суддів погоджується з висновками судів про непідтвердження послуг, отриманих від ФОП ОСОБА_1 .

Так, проаналізувавши зміст договору про надання послуг від 14 липня 2008 року №1/07 та положення посадової Інструкції агента митного оформлення вантажів та товарів ТОВ «М-ЕНД-С», суди дійшли висновку про те, що функціональні обов`язки працівника ТОВ «М енд С форвардінг Ко» фактично дублюють послуги, надані ФОП ОСОБА_1 , а тому віднесення до складу витрат вартості затрат на послуги з оформлення ФОП ОСОБА_1 вантажно-митних декларацій на суму 811740 грн є неправомірним, таким, що порушує вимоги підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, пункту 138.2 статті 138, підпунктів 139.1.1, 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України.

Це судження судами зроблено на підставі оцінки наявних у їх розпорядженні доказів, з дотриманням вимог процесуального законодавства та відповідно до приписів ПК України.

Крім того, суди погодилися з висновком контролюючого органу про заниження позивачем доходу внаслідок безпідставного проведення заліку зустрічних вимог та неправомірне віднесення до складу витрат відсотків за отримані кредитні кошти.

Так, акт перевірки обґрунтований, зокрема тим, що встановлено заниження позивачем доходу в 2014 році на 1437566,00 грн, виходячи з такого.

Актом від 30 квітня 2011 року № 2 про зарахування зустрічних однорідних вимог ТОВ «М енд С форвардінг Ко» та ТОВ «Менд С Логістік» дійшли згоди зарахувати зустрічні вимоги в сумі 1437 566,61 грн за такими грошовими зобов`язаннями: Сторона 1 має перед Стороною 2 непогашене грошове зобов`язання в розмірі 1437566,61 грн, яке виникло на підставі договору перевезення вантажів по території України від 1   березня 2010 року № BU7-66 на суму 458860,27 грн; видаткових накладних (купівля - продаж); договору про зберігання майна та надання складських послуг від 1 квітня 2009 року №   10-04/084-09 на суму 942214,79 грн; Сторона 2 має перед Стороною 1 непогашене грошове зобов`язання в розмірі 2977977,88 грн, яке виникло на підставі договору безвідсоткової цільової позики від 28 квітня 2009 року № 10*04/113-09 на суму 2634600,00 грн; договору перевезення вантажів по території України від 26   лютого 2009 року № 16 на суму 343377,88 грн. Таким чином, з моменту підписання цього Акта сторони вважають зобов`язання Сторони 1 перед Стороною 2 такими, що припинено у повному обсязі, а заборгованість відсутньою; зобов`язання Сторони 2 перед Стороною 1 такими, що припинено частково, а залишкова заборгованість становить 1540411,27 грн. Цей акт зарахування однорідних вимог по бухгалтерському обліку проведений у 2013 році, на підставі бухгалтерської довідки від 1 березня 2013   року.

Надаючи правову оцінку доводам сторін у цій частині, суди виходили з того, що позивач здійснив взаємозалік зобов`язань за договорами, які ані за своєю юридичною природою (договір про надання послуг та договір безвідсоткової фінансової допомоги), ані за матеріальним змістом (предметом договору про надання послуг є транспортні послуги, а предметом договору фінансової допомоги - надання фінансової допомоги у вигляді грошей) не є однорідними, що свідчить про те, що вимоги за ними також не є однорідними, тому взаємозалік неможливий; договір від 1   квітня 2009 року діє до 10 жовтня 2011 року, тому в порушення вимог статті 601 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України), частини третьої статті 203 Господарського кодексу України зарахування вимог, згідно з актом від 30 квітня 2011   року є неможливим, внаслідок ненастання строку виконання та неоднорідністю вимог; до матеріалів перевірки, а також до позовної заяви не додано належним чином оформлених документів, а саме заяви однієї зі сторін на адресу іншої сторони про можливість зарахування зустрічних вимог відповідно до частини другої статті 601 Цивільного кодексу України. Апеляційний суд погодився з висновком суду першої інстанції про те, що зарахувати можна тільки те зобов`язання, яке не було виконано в строк і перетворилося на заборгованість. Ураховуючи наведене, суди погодилися з доводами відповідача про те, що кредиторська заборгованість позивача перед ТОВ «Менд С Логістік» в сумі 1437566 грн є безповоротною фінансовою допомогою.

Колегія суддів не може погодитися з такими висновками, виходячи з такого.

Згідно зі статтею 601 ЦК України, зобов`язання припиняється зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред`явлення вимоги. Зарахування зустрічних вимог може здійснюватися за заявою однієї із сторін.

За змістом частини першої статті 601 ЦК України, вимоги, які можуть підлягати зарахуванню, мають відповідати таким умовам: 1) бути зустрічними (кредитор за одним зобов`язанням є боржником за іншим, а боржник за першим зобов`язанням є кредитором за другим); 2) бути однорідними (зараховуватися можуть вимоги про передачу речей одного роду, у зв`язку з чим зарахування як спосіб припинення зазвичай застосовується до зобов`язань по передачі родових речей, зокрема, грошей). Правило про однорідність вимог розповсюджується на їх правову природу, але не стосується підстави виникнення такої вимоги. Отже допускається зарахування однорідних вимог, які випливають з різних підстав (різних договорів тощо); 3) строк виконання таких вимог настав, не встановлений або визначений моментом пред`явлення вимоги.

Недопустимість зарахування зустрічних вимог визначено статтею 602 ЦК України, відповідно до положень якої не допускається зарахування зустрічних вимог про відшкодування шкоди, завданої каліцтвом, іншим ушкодженням здоров`я або смертю; про стягнення аліментів; щодо довічного утримання (догляду); у разі спливу позовної давності; за зобов`язаннями, стороною яких є неплатоспроможний банк, крім випадків, установлених законом; в інших випадках, встановлених договором або законом.

Виходячи із зазначеного, вимоги, які можуть підлягати зарахуванню, мають бути зустрічними (кредитор за одним зобов`язанням є боржником за іншим, а боржник за першим зобов`язанням є кредитором за другим); однорідними (зараховуватися можуть вимоги про передачу речей одного роду); строк виконання таких вимог настав, не встановлений або визначений моментом пред`явлення вимоги. Правило про однорідність вимог поширюється на їх правову природу, але не стосується підстави виникнення таких вимог. Допускається зарахування однорідних вимог, які випливають з різних підстав (різних договорів тощо).

У розумінні статті 601 ЦК України, спеціального порядку та форми здійснення відповідної заяви як одностороннього правочину не передбачено законодавством. За загальними правилами про правочини (наслідки недодержання його письмової форми) здійснення відповідної заяви про зарахування на адресу іншої сторони як односторонній правочин слід вважати зробленою та такою, що спричинила відповідні цивільно-правові наслідки, в момент висловлення учасником відповідних правовідносин волевиявлення у відповідній формі, зокрема письмовій, що містить чітке однозначне волевиявлення на припинення зустрічних вимог зарахуванням. Моментом припинення зобов`язань сторін в такому разі є момент вчинення заяви про зарахування у визначеному порядку.

У свою чергу характер зобов`язань, їх мета, зміст та види при зарахуванні не мають значення. Зустрічні вимоги мають бути однорідними за своєю юридичною природою та матеріальним змістом.

Вимога про сплату грошей за загальним правилом є однорідною із іншою вимогою про сплату грошей. Отже, якщо зобов`язання, які виникли між сторонами за укладеними договорами є грошовими, то вони є однорідними.

Ураховуючи наведене, висновки судів попередніх інстанцій щодо неможливості взаємозаліку зобов`язань за вищенаведеними договорами є помилковими, оскільки у даному випадку вбачається наявність таких умов, як зустрічність та однорідність вимог, так їх матеріальний зміст.

Доводи судів про те, що, на момент зарахування зустрічних однорідних вимог не настав строк виконання вимог щодо договору про зберігання майна та надання складських послуг від 1 квітня 2009 року № 10-04/084-09 також є помилковими, оскільки цей строк не пов`язаний зі строком дії договору - до 10 жовтня 2011 року.

За правилами частини першої статті 530 ЦК України якщо у зобов`язанні встановлений строк (термін) його виконання, то воно підлягає виконанню у цей строк (термін). 

Строком договору є час, протягом якого сторони можуть здійснити свої права і виконати свої обов`язки відповідно до договору (частина перша статті 631 ЦК України).

Умовами договору про зберігання майна та надання складських послуг від 1 квітня 2009 року № 10-04/084-09 визначено, що строк дії цього договору - 10 жовтня 2011   року.

На думку Колегії суддів, стаття 601 ЦК України пов`язує можливість зарахування зустрічних однорідних вимог не із закінченням строку дії договору, на підставі якого вони виникли, а із настанням строку виконання зобов`язань, які передбачені таким договором. 

Пунктом 4.6 договору про зберігання майна та надання складських послуг від 1   квітня 2009 року № 10-04/084-09 передбачено щомісячну оплату за послуги на підставі виставленого зберігачем рахунку. Тобто, обов`язок позивача сплачувати контрагенту відповідну суму за послуги виникав щомісячно і не був  пов`язаний зі спливом загального строку дії договору.

Судами також встановлено, що 28 квітня 2011 року між ПАТ «ОТП Банк» (далі-Банк) та ТОВ «М-ЕНД-С» (Клієнт) укладений кредитний договір, відповідно до умов якого Банк надає на вимогу Клієнта Банківську послугу, а Клієнт приймає банківську послугу та зобов`язується належним чином виконувати зобов`язання, встановлені в договорі відносно такої Банківської послуги, в тому, числі, своєчасно та в повному обсязі здійснювати оплату послуг Банку.

Станом на 31 грудня 2014 року у позивача обліковувалась кредиторська заборгованість перед банком за отримані кредитні кошти у розмірі 3080000,00 грн.

ТОВ «М-ЕНД-С» протягом 2013-2014 років нараховано та сплачено відсотки за користування кредитними коштами у розмірі 833524,00 грн.

Суди погодилися з висновком контролюючого органу про те, що в порушення вимог ПК України позивач неправомірно відніс до складу витрат відсотки за отримані кредитні кошти на загальну суму 833542,00 грн, оскільки фактично вони не були задіяні в господарській діяльності підприємства.

Таких висновків суди дійшли у зв`язку з наявністю у позивача дебіторської заборгованість у сумі 1540411,27 грн по контрагенту ТОВ "М ЕНД С ЛОГІСТІКС" щодо договору безвідсоткової цільової позики.

Так, згідно умов договору позики, ТОВ «М енд С форвардінг Ко» (Кредитор) зобов`язується надати ТОВ ТОВ «Менд С Логістік» безвідсоткову цільову позику, а останній зобов`язується використати її за цільовим призначенням і повернути позику у визначений даним договором строк. Сума позики складає 5000000,00 грн; остаточною датою повернення наданої позичальнику фінансової допомоги визначається 27 квітня 2011 року; станом на 31 грудня 2011 року сума позики не повернута; із матеріалів справи вбачається, що позивачем не застосовувались заходи із метою повернення наданої позики.

Ураховуючи наведене, суди дійшли висновку про те, що кредитні кошти не були використані в господарській діяльності позивача. Водночас, суди не мотивували рішення в цій частині, зокрема не зазначили на підставі дослідження яких доказів вони дійшли таких висновків.

Відповідно до частин першої-третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам судові рішення у цій справі в повній мірі не відповідають, оскільки висновки судів першої та апеляційної інстанцій щодо заниження позивачем доходу в 2014 році на 1437566,00 грн та неправомірне віднесення до складу витрат 833542,00 грн відсотків за отримані кредитні кошти не ґрунтуються на всебічно з`ясованих обставинах в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Водночас, відсутність у матеріалах справи розрахунку до податкового повідомлення-рішення, який би надавав можливість виокремити суму грошових зобов`язань, нарахованих відповідачем на підставі висновків про необґрунтоване віднесення до складу витрат вартості затрат за оформлення вантажно-митних декларацій на суму 811740 грн, зумовлює необхідність скасування судових рішень в повному обсязі з направленнями справи на новий розгляд.

За правилами статті 341 КАС України (у редакції, чинній на момент звернення з касаційною скаргою) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша).

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України (у редакції, чинній на момент звернення з касаційною скаргою) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Наведені порушення судами вимог процесуального законодавства унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ураховуючи наведене, оскаржувані судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, колегія суддів

ПОСТАНОВИЛА:

1. Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «М-ЕНД-С» задовольнити частково.

2. Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2019 року та рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 17 травня 2019 року скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Повний текст постанови виготовлено 26 лютого 2020 року.

Суддя-доповідач                                                                                М.   Б. Гусак

Судді:                                                                                                     Р.   Ф. Ханова

                                                                                                    Є.   А. Усенко