ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 лютого 2020 р.	Справа № 440/3782/19	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Бегунца А.О.,
Суддів: Старостіна В.В. ,  Рєзнікової С.С. ,
за участю секретаря судового засідання Машури Г.І.
          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Державної податкової служби України на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 03.12.2019 року, головуючий суддя І інстанції: С.О. Удовіченко, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава,  36039, повний текст складено 04.12.19 року по справі № 440/3782/19
          за позовом        Комунального підприємства "Полтававодоканал"  
          до      Державної податкової служби України                
          про визнання протиправною та скасування податкової консультації,
ВСТАНОВИВ:
Позивач Комунальне підприємство "Полтававодоканал" звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України, в якому просив суд:
- визнати протиправною та скасувати податкову консультацію від 09 квітня 2019 року №1507/6/99-99-15-03-02-15/ПК.
В обгрунтування позовної заяви позивач зазначив, що оскаржувана податкова консультації позбавляє права останнього на формування податкового кредиту за періоди по яким порушено строки сплати за електроенергію. Зазначено, що підприємством будуть проведені розрахунки за електроенергію за період 2012-2016 роки, при цьому позивач обгрунтовано, керуючись нормами пункту 198.2 статті 198, пункту 187.10 статті 187, статті 44 Податкового кодексу України  вважає, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту саме є дата списання коштів з банківського рахунку платника податків на оплату товарів/послуг. І застосування терміну 1095 днів для підприємства, яке застосовує касовий метод, є безпідставним. Так як до списання коштів з рахунку право на податковий кредит у підприємства відсутнє.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 03.12.2019 позовні вимоги задоволено.
          Визнано протиправною та скасовано податкову консультацію № 1507/6/99-99-15-03-02-15/ПК надану Державною фіскальною службою України 09 квітня 2019 року.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної фіскальної служби України судові витрати, понесені Комунальним підприємством "Полтававодоканал" у зв`язку зі сплатою судового збору у розмірі 1921 грн.
Не погодившись з вказаним рішенням, відповідачем Державною податковою службою України, подано апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на порушення норм матеріального та процесуального права та невідповідність висновків суду першої інстанції обставинам справи, просить рішення  Полтавського окружного адміністративного суду від 03.12.2019 скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги відповідач зазначає, що платник податку, який застосовує касовий метод податкового обліку, включає до податкового кредиту суми ПДВ, зазначені в отриманих податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, у звітному (податковому) періоді, в якому відбулася сплата коштів за придбані товари/послуги, з урахуванням визначених пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України  положень. також зазначає, що платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які на думку платника, суперечать нормам змісту відповідного податку чи збору. Тобто Податковий кодекс України, в якості підстав для визнання недійсною податкової консультації визначає суперечність такої консультації нормам або змісту відповідного податку чи збору. Таким чином, податкові консультації не мають сили нормативно-правового акта, а тому не можуть вступати в конкуренцію з іншими рішеннями суб`єкта владних повноважень, оскільки за юридичною природою є відмінними від останніх.
Відповідно до положень ч. 4 ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Заслухавши доповідь судді доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, що КП "Полтававодоканал" листом №4/882 від 01 березня 2019 року звернулося до ДФС України, в якому просило надати податкову консультацію щодо включення сум податкового кредиту. Підприємство зазначило, що має значну суму заборгованості за спожиті енергоносії більш ніж 1095 днів. При проведенні розрахунків з погашення заборгованості відповідно до вищезазначеного підприємство включає суми ПДВ до складу податкового кредиту на підставі своєчасно виписаних та зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних. Право на податковий кредит у підприємства виникає лише при оплаті. Заборгованість підприємству за енергоносії, яка більше 1095 днів, кредитор не списує. Тобто, підприємство має право на податковий кредит незалежно від строку погашення заборгованості.
За результатами розгляду звернення КП "Полтававодоканал" ДФС України підготовлено податкову консультацію № 1507/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, згідно якої платники податку, які застосовують касовий метод податкового обліку ПДВ, включають до податкового кредиту суми ПДВ, зазначені у отриманих податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, у звітному (податковому) періоді, в якому відбулася сплата коштів (надано інші види компенсації) за придбані товари / послуги, з урахуванням положень, визначених пунктом 198.6 статті 198 розділу V Податкового кодексу України.
Позивач не погоджуючись із податковою консультацією ДФС України №1507/6/99-99-15-03-02-15/ІПК від 09 квітня 2019 року, оскаржив її до суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що  надана позивачеві індивідуальна податкова консультація суперечить положенням податкового законодавства.
Колегія суддів погоджується з вказаним висновком суду першої інстанції, враховуючи наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України. 
Відповідно до підпункту 14.1.1721 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
У відповідності до приписів статті 52 Податкового кодексу України:
- за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом;
- індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію;
- за вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов`язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
За правилами пункту 53.1 статті 53 Податкового кодексу України не може бути притягнуто до відповідальності, включаючи фінансової (штрафні санкції та/або пеня), платника податків (податкового агента та/або його посадову особу), який діяв відповідно до індивідуальної податкової консультації, наданої йому у письмовій формі, а також узагальнюючої податкової консультації, за діяння, що містить ознаки податкового правопорушення, зокрема на підставі того, що у подальшому така податкова консультація була змінена або скасована.
Відповідно до пункту 53.2 статті 53 Податкового кодексу України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Протягом 30 календарних днів із дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Отже, за вказаних вище норм встановлено, що податкова консультація повинна відповідати таким ознакам, як індивідуальність, можливість практичного застосування, допомога платнику податків, і у разі, якщо така податкова консультація, на думку платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, останній має право на її оскарження шляхом подання позову до суду. 
Матеріалами справи встановлено, що надана відповідачем індивідуальна податкова консультація стосується питання застосування положень пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в тому числі, платниками податку, що застосовують касовий метод.
За визначенням підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України касовий метод для цілей оподаткування згідно з розділом V цього Кодексу - метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов`язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг); 
Відповідно до пункту 187.10 статті 187 Податкового кодексу України платники податку, які постачають теплову енергію, природний газ (крім скрапленого), надають послуги з транспортування та/або розподілу природного газу, інші житлово-комунальні послуги, перелік яких визначений законом, послуги (роботи), вартість яких включається до складу плати за послугу з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій чи послугу з управління багатоквартирним будинком, фізичним особам, бюджетним установам, незареєстрованим як платники податку, а також житлово-експлуатаційним конторам, управителям багатоквартирних будинків, квартирно-експлуатаційним частинам, об`єднанням співвласників багатоквартирних будинків, іншим платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (надавачам послуг) у рахунок компенсації їх вартості, визначають дату виникнення податкових зобов`язань та податкового кредиту за касовим методом.
Законом України №812-VІІІ від 24 листопада 2015 року "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо створення передумов для нової моделі ринку природного газу та забезпечення стабільності розрахунків підприємств енергетичної галузі", який набрав чинності з 01 січня 2016 року, підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктом 44, відповідно до якого, з урахуванням змін, внесених згідно із Законом № 2628-VIII від 23 листопада 2018 року: тимчасово, до 1 січня 2022 року, платники податку, які здійснюють постачання (у тому числі оптове), передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, визначають дату виникнення податкових зобов`язань та податкового кредиту за касовим методом.
Норма цього пункту поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у пункті 187.1 статті 187 та у пункті 198.2 статті 198 цього Кодексу, припадає на звітні (податкові) періоди до 1 січня 2022 року.
У разі якщо операції, визначені цим пунктом, мають безперервний або ритмічний характер постачання, платники податку: покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому отримано кошти, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усієї суми отриманих коштів протягом такого місяця; покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому отримано кошти, зведену податкову накладну з урахуванням усієї суми отриманих коштів протягом такого місяця.
Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.
Отже, для позивача, як підприємства, що застосовує касовий метод, датою виникнення права на податковий кредит за операціями з отримання товару (робіт, послуг) є дата списання коштів з його банківського рахунку незалежно від дати складення податкових накладних.
КП "Полтававодоканал" зазначає, що розрахунки за спожиту електроенергію будуть проведені за період 2012-2016 роки.
Відповідно до абзацу 3 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
За правилами абзацу 4 та 5 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України в редакції, яка діяла станом на 01 січня 2016 року, у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням терміну реєстрації, відносяться до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше:
- ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних;
- для платників податку, що застосовують касовий метод, - ніж через 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку.
При цьому поняття в абзаці 4 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України "у відповідному звітному періоді" слід розуміти як період, в якому у платника податку виникає право на податковий кредит згідно положень Податкового кодексу України.
Законом України №1797-VІІІ від 21 грудня 2016 року "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" внесено зміни до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, відповідно до яких з 01 січня 2017 року встановлено правила, за якими:
- у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування. 
- у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу перебіг зазначеного строку переривається на період зупинення їх реєстрації та відновлюється з дня припинення процедури зупинення їх реєстрації згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу перебіг зазначеного строку переривається на період зупинення їх реєстрації та відновлюється з дня припинення процедури зупинення їх реєстрації згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.
В подальшому, Законом України № 2198-VIII від 09 листопада 2017 року "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо стабілізації розрахунків на Оптовому ринку електричної енергії України" В абзацах четвертому і п`ятому пункту 198.6 статті 198: цифри "365" змінено цифрами "1095"; друге речення виключено.
Виходячи з наведених правових норм, які діяли до 01 січня 2017 року, так і після 01 січня 2017 року, законодавцем встановлено обмеження відповідним строком право платника податку на віднесення відповідних сум до податкового кредиту лише у випадках:
- якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних,
- якщо податкові накладні (розрахунки коригування до таких податкових накладних), на підставі яких платник податків включає відповідні суми податку на додану вартість до податкового кредиту, зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації. При цьому в такому випадку для платників податків, які застосовують касовий метод, до 01 січня 2017 року такий строк становив не пізніше ніж через 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку, з 01 січня 2017 року - не пізніше ніж через 365 календарних днів, а з 03 грудня 2017 року - не  пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних.
Втім такі обмеження не стосуються загальних правил віднесення платником податку, який застосовує касовий метод, сум податку на додану вартість до податкового кредиту, за умови правомірної поведінки його постачальників, а саме: дотримання ними строків реєстрації податкових накладних, на підставі яких платником податку формується податковий кредит відповідного звітного періоду.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першоїінстанції, що надаючи позивачеві індивідуальну податкову консультацію з приводу термінів формування податкового кредиту платниками податку, у тому числі платниками, які застосовують касовий метод, відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, відповідач, відтворюючи приписи наведеної норми, фактично зробив узагальнений висновок, який змінив встановлений законодавцем порядок і звузив право платника податку на додану вартість на податковий кредит.
Отже, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції в повному обсязі досліджено положення нормативних актів, що регулюють спірні правовідносини та дійшов вірного висновку про задоволення позовних вимог, оскільки надана позивачеві індивідуальна податкова консультація суперечить положенням податкового законодавства.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
Згідно із ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процессуального права.
Таким чином, колегія суддів, переглянувши рішення суду першої інстанції, дійшла висновку, що при прийнятті рішення, суд першої інстанції дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.
Наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Державної податкової служби України  залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 03.12.2019 року по справі № 440/3782/19  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 	(підпис)	А.О. Бегунц	
Судді	(підпис)  (підпис) 	В.В. Старостін    С.С. Рєзнікова   	
Повний текст постанови складено  24.02.2020 року