ПОСТАНОВА
Іменем України

14 лютого 2020 року 
Київ
справа №826/1255/16
адміністративне провадження №К/9901/26975/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Олендера І.Я., 
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф., 

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Карпатські мінеральні води» на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 14.06.2016 (суддя Аблова Є.В.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 29.09.2016 (головуючий суддя - Горяйнов А.М., судді: Епель О.В., Желтобрюх І.Л.) у справі №826/1255/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Карпатські мінеральні води» до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. У січні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Карпатські мінеральні води» (далі - позивач, товариство) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21.09.2015 №53226552208, №53126552208, №53026552208.

2. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач вказав про правомірність формування ним валових витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість за наслідком господарських операцій по придбанню у Товариства з обмеженою відповідальністю «Агентство мерчандайзингу «Горизонт», Товариства з обмеженою відповідальністю «Астерс Груп» та Товариства з обмеженою відповідальністю «Фоззі-Фуд» маркетингових і логістичних послуг. За викладеного позивач вказує, що твердження контролюючого органу про відсутність реальних правових наслідків за господарськими операціями між сторонами є безпідставними, а висновки викладені у акті перевірки про встановлені порушення передчасними та необґрунтованими.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 14.06.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 29.09.2016, у задоволенні позовних вимог відмовлено.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, з висновком якого погодився і апеляційний адміністративний суд, виходили з правомірності проведених донарахувань на підставі оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з огляду на те, що   позивачем не доведено фактичне отримання послуг від Товариства з обмеженою відповідальністю «Агентство мерчандайзингу «Горизонт», Товариства з обмеженою відповідальністю «Астерс Груп» та Товариства з обмеженою відповідальністю «Фоззі-Фуд», а також зв`язок придбаних послуг із веденням господарської діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Карпатські мінеральні води» з метою подальшого отримання прибутку. Суди підтримали доводи суб`єкта владних повноважень стосовно формування позивачем витрат та податкового кредиту з порушенням положень податкового законодавства. 

Короткий зміст вимог касаційної скарги

4. Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Карпатські мінеральні води» звернулось з касаційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 14.06.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 29.09.2016 у справі №826/1255/16, ухвалити нову постанову про задоволення позову.  

5. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

6. Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у місті Києві було проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Карпатські мінеральні води» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2014.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість на загальну суму 77463,00грн. та зменшення залишку від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до наступного податкового періоду (р.24) на загальну суму 45129,00грн; підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14, пункту 138.5, підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток на суму 713825,00грн за 2014 рік.   

За результатами проведеної перевірки відповідачем складено акт від 08.09.2015 №388/26-55-22-08/35633685 та прийнято податкові повідомлення-рішення від 21.09.2015 №53226552208, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 116195,00грн, з яких 77463,00грн за основним платежем та 38732,00грн за штрафними (фінансовими) санкціями; №53126552208, яким позивачу зменшено від`ємне значення суми податку на додану вартість на 45129,00грн; №53026552208, яким позивачу зменшено суму  від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 713825,00грн.

Фактичною підставою для проведення позивачу вказаних донарахувань став висновок контролюючого органу про неправомірність формування Товариством з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Карпатські мінеральні води» витрат та податкового кредиту за результатом господарських операцій по придбанню у Товариства з обмеженою відповідальністю «Агентство мерчандайзингу «Горизонт», Товариства з обмеженою відповідальністю «Астерс Груп» та Товариства з обмеженою відповідальністю «Фоззі-Фуд» маркетингових та логістичних послуг, з огляду на відсутність фактичного проведення операцій  та неможливості встановлення зв`язку прибраних послуг із веденням господарської діяльності позивача. Обґрунтовуючи свою позицію відповідач вказує, що ненадання позивачем до перевірки належної первинної документації на підтвердження фактичного виконання договірних відносин, предметом яких є надання логістичних та маркетингових послуг, є свідченням невідповідності задекларованих позивачем у податковому обліку наслідків господарських операцій з їх фактичним проведенням. На думку контролюючого органу, єдиною метою проведення документування фактично не здійснених господарських операцій є отримання підприємством позивача незаконної податкової вигоди. 

При оцінці оспорюваних господарських операцій судами попередніх інстанцій встановлено, що у періоді, в якому проводилася перевірка позивач мав господарські взаємовідносини з Товариством з обмеженою відповідальністю «Агентство мерчандайзингу «Горизонт», Товариством з обмеженою відповідальністю «Астерс Груп» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Фоззі-Фуд» по придбанню послуг. 

Так, між позивачем (Замовник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Агентство мерчандайзингу «Горизонт» (Виконавець) було укладено договір №АДог-0787 від 01.01.2014 про надання маркетингових послуг (мерчандайзинг), за умовами якого Виконавець забезпечує комплекс заходів, спрямованих на стимулювання збуту продукції, зазначеної у додатках до поточного договору, а Замовник (позивач) оплачує ці послуги у певний термін. Згідно пунктами 3.1, 3.3 - 3.5 даного договору сторони оформлюють перелік робіт (послуг), список товарних позицій Замовника, з якими будуть проводитися ці роботи та перелік адрес, за якими будуть виконуватися зазначені роботи, у вигляді додатків до цього договору. Тривалість робіт, їх періодичність, структуру звітності та інші обов`язкові до виконання умови оформляються у вигляді додаткових інструкцій або планограм, які є невід`ємною частиною цього договору. Виконавець зобов`язаний виконати весь обсяг робіт визначений у додатках в установлений термін та надати всю необхідну звітність у порядку, передбаченому в додатках до цього договору. Акт виконаних робіт оформляється сторонами не пізніше 5 днів з моменту закінчення кожного етапу робіт передбаченого в додатках до цього договору. 

Також, між позивачем (Замовник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Астерс Груп» (Виконавець) було укладено договір №11021618 від 17.01.2014 про надання логістичних послуг, за умовами якого Виконавець в порядку та на умовах визначених ним зобов`язався надати Замовнику (позивачу) за плату логістичні послуги, вказані в підпункті 1.2 даного договору, стосовно товарів, поставлених Замовником згідно з цим договором до Розподільчого центру Виконавця. Згідно пунктом 1.2 цього договору Виконавець за плату зобов`язався надати наступні послуги: механічне розвантаження/завантаження (в тому числі складування, контроль цілісності пакування, переміщення в зону зберігання/розвантаження), ручне розвантаження/навантаження (в тому числі, контроль цілісності пакування), прийом товару, зберігання товару, відбір та комплектація замовлень, перевірка та контроль скомплектованих палет, фильмаж (пакування стретч-плівкою та фірмовим скотчем), завантаження (завантаження товару та пломбування), доставка товару в торгівельні магазини роздрібної мережі Виконавця, що здійснюють продаж безпосередньо кінцевому споживачу (перевезення, маршрутизація доставки товару, здача товару, доставка, повернення товару (палет)), адміністрування замовлень (обробка замовлень, виписка і формування документів, повернення документації, оприбуткування товарів, доставка документів, повернення документів), інвентаризація, додаткові процедури (складання паспорту товару, надання звітів, використання додаткової обігової тари), виконання вимог FIFO веденні складського обігу. Оплата за виконання логістичних послуг здійснювалась Замовником за рахунок зарахування зустрічних однорідних вимог, тобто зарахуванням належних Виконавцю за ці послуги сум із грошових коштів, які Виконавець зобов`язаний перерахувати Замовнику за поставлений товар відповідно до договору постачання. Підставою для таких розрахунків є акт прийому-передачі наданих послуг, підписаний обома сторонами. Залік зустрічних вимог проводиться Замовником без підписання сторонами додаткових документів (актів, протоколі, тощо).

Також, між позивачем (Постачальник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Фоззі-Фуд» (Покупець) було укладено договір поставки №3569 від 01.06.2014, за умовами якого Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця, а Покупець прийняти та оплатити товар відповідно до умов договору та замовлення. Товар постачається Продавцем в асортименті, узгодженому сторонами договору в логістичній специфікації (Додаток № 1) та за цінами, що визначені в прайс-листі (Додаток № 2), що є невід`ємними частинами цього договору. Згідно додатку 8 до цього договору - Правил постачання до логістичного об`єкту Покупця, Постачальник зобов`язується постачати товар до логістичного об`єкту Покупця за визначеними адресами. Приймання товару відбувається на логістичному об`єкті Покупця. Одночасно пунктами 5.1 і 5.2 цього додатку до договору, передбачено, що оскільки Покупець самостійно здійснює доставку товару з логістичного об`єкту Покупця до торговельних об`єктів Покупця, то Постачальник здійснює оплату таких послуг у розмірі 10 відсотків від вартості товару, прийнятого на логістичний об`єкт Покупця на виконання договору на розрахунковий період. Оплата вищезазначених послуг за ставкою, зазначеною в пункті 5.1. цього додатку, здійснюється на підставі підписаного сторонами акту наданих послуг та рахунку Покупця протягом 5 календарних днів з моменту отримання такого рахунку. Пунктами 3.11 і 3.12 зазначеного договору визначено, що Постачальник буде вважатися таким, що виконав зобов`язання з поставки товару, якщо він поставив товар Покупцю до місця, визначеного у замовленні, та за ціною, узгодженою в прайс-листі, із усією супровідною документацією, яка вимагається чинним законодавством України та цим договором, і якщо внаслідок прийняття товару було встановлено, що товар повністю відповідає вимогам, передбаченим законодавством України, умовам замовлення та договору. Датою приймання партії товару та переходу права власності та ризиків вважається дата підписання відповідної накладної уповноваженим представником Покупця;

Між вищевказаними сторонами також було укладено договори №315-МР/11 від 01.11.2011, №35-МР/14 від 01.03.2014 про надання маркетингових послуг. Згідно цих ідентичних за змістом договорів, Виконавець зобов`язується в порядку та на умовах, визначених цими договорами, за завданням Замовника протягом визначених в договорах строків надавати маркетингові послуги, зазначені у додатках №1 до договорів, а Замовник зобов`язується оплатити такі послуги. Додатками №1 до договорів №315-МР/11 від 01.11.2011 та №35-МР/14 від 01.03.2014 сторонами визначено перелік послуг, за вказаними договорами, що не є вичерпним. За результатами наданих послуг сторонами підписується акт приймання-передачі наданих послуг.

Судами також встановлено, що позивачем, у підтвердження реальності здійснення спірних господарських операцій з вказаними контрагентами, було надано копії первинних документів, зокрема, протокол узгодження розбіжностей до договору №АДог-0787 від 01.01.2014; додатки до договору №АДог-0787 від 01.01.2014, які містять відомості про період за який мають надаватися послуги, найменування торгових точок/юридичних осіб (Фуршет, Ашан, Сільпо), перелік адрес, за якими надаються послуги (на території України), їх кількість, періодичність і вартість; акти виконаних робіт, складені Товариством з обмеженою відповідальністю «Агентство мерчандайзингу «Горизонт» за результатами виконання своїми силами або шляхом розміщення замовлення у субпідрядника робіт за певний період - маркетингових послуг «передпродажної підготовки»; електронні виписки по особовому рахунку в позивача за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 з відомостями про перерахування коштів на адресу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агентство мерчандайзингу «Горизонт»; електронні платіжні доручення щодо сплати коштів; акти прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг), складені Товариством з обмеженою відповідальністю «Астерс Груп» за результатами надання комплексу логістичних послуг за березень, квітень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень, листопад і грудень 2014 року; розрахунки нарахування логістичних послуг, оформлених між Товариством з обмеженою відповідальністю «Астерс Груп» (покупець) і позивачем (продавець); акти зарахування зустрічних однорідних вимог між позивачем і Товариством з обмеженою відповідальністю «Астерс Груп»; акти здачі прийняття робіт (надання послуг), складених Товариством з обмеженою відповідальністю «Фоззі-Фуд» за результатами надання послуг логістики за договором №3569 від 01.06.2014; розрахунки нарахування логістичних послуг, оформлених між Товариством з обмеженою відповідальністю «Фоззі-Фуд» (покупець) і позивачем (продавець); акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), складених Товариством з обмеженою відповідальністю «Фоззі-Фуд» за результатами надання послуги маркетингу за договорами №315-МР/11 від 01.11.2011 та №35-МР/14 від 01.03.2014; розширений звіт з проведення маркетингової послуги виконавця Товариством з обмеженою відповідальністю «Фоззі-Фуд» до актів здачі-прийняття робіт (надання послуг); податкові накладні, виписані вказаним контрагентами на адресу позивача.

Також, у підтвердження наявності економічної обґрунтованості укладення спірних договорів, позивач надав копії наказів своєї Львівської філії про проведення маркетингових/мерчандайзингових заходів та ліцензійного договору від 02.01.2013, укладеного між Товариством з обмеженою відповідальністю «Карпатські мінеральні води» (ліцензіар) та Товариством з обмеженою відповідальністю «ТД «Карпатські мінеральні води» (ліцензіат).

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

7. У доводах касаційної скарги Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Карпатські мінеральні води» вказує про порушення судами першої та апеляційної інстанцій норми матеріального та процесуального права; вказує на неврахування під час розгляду справи доводів позивача та фактичних обставин справи щодо обґрунтованого формування даних податкового обліку за фактично здійсненими господарськими операція з контрагентами; зазначає про ненадання належної оцінки доказам, які мають значення для розгляду справи і вирішення її по суті позовних вимог. Зокрема, позивач посилається на правомірність формування ним витрат та податкового кредиту за результатом договірних відносин з Товариством з обмеженою відповідальністю «Агентство мерчандайзингу «Горизонт», Товариством з обмеженою відповідальністю «Астерс Груп» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Фоззі-Фуд» з огляду на те, що належними первинними документами складеними за результатом дійсних, реально вчинених господарських операцій, в повній мірі підтверджується рух активів позивача, зміни у власному капіталі підприємства та зв`язок поведених операцій з його господарською діяльністю з метою отримання прибутку. Позивач вважає, що у розглядуваному випадку у відповідача не було законних підстав для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

8. У свою чергу Державна податкова інспекція у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві не скористалася своїм правом та не подала заперечення на касаційну скаргу позивача, що не перешкоджає її подальшому розгляду.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

9. Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин):

9.1. Підпункти 14.1.27 та 14.1.181 пункту 14.1 статті 14.

Витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно розділу V цього Кодексу.

9.2. Пункт 44.1 статті 44.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

9.3. Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134.

Об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень  розділу III Податкового кодексу України.

9.4. Пункт 138.1 статті 138. 

Витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

9.5. Підпункт 138.1.1 пункту 138.1 статті 138. 

Витрати операційної діяльності включають в себе собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

9.6. Пункт 138.2 статті 138. 

Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов`язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді. Платник податку для визначення об`єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.

9.7. Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139.

Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

9.8. Пункт 198.1 статті 198.

Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

9.9. Пункт 198.2 статті 198. 

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг чи дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

9.10. Пункт 198.3 статті 198.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1  статті 193  цього  Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

9.11. Пункт 198.6 статті 198.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього  Кодексу.

10.  Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин):

10.1. Стаття 1.

10.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

10.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

10.2. Частина 1 статті 9.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

10.3. Частина 2 статті 9.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

11. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88.

11.1. Пункт 1.2 статті 1.

Первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення. 

11.2. Пункт 2.1 статті 2.

Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

12. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Факт безпосереднього зв`язку витрат з господарською діяльністю платника податків може бути встановлений з врахуванням якісних характеристик послуг, які б однозначно свідчили про призначення наданих послуг для використання в господарській діяльності платника податків, відповідали б змісту цієї діяльності.

13. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. В первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 

При цьому, в першу чергу потрібно, щоб такі документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій, адже за відсутності таких документів неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкових (грошових) зобов`язань на підставі господарських операцій.

14. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 

Наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідних товарів (робіт, послуг). 

Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування валових витрат та податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

З`ясовуючи обставини реальності вчинення господарської операції, слід ретельно перевіряти доводи податкового органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами. 

15. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

16. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

17. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

18. Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій, зокрема, формування податкового кредиту з податку на додану вартість.

19. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

20. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

21. Верховний Суд звертає увагу, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

22. Частиною першою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права  (в редакції, чинній до 08.02.2020).

23. Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у адміністративному позові, апеляційній скарзі та, з урахуванням яких, суди першої та апеляційної інстанції вже надавали оцінку встановленим обставинам справи. У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час прийняття судами рішень).

24. Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права, Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій щодо правомірності прийняття спірних податкових повідомлень-рішень зважаючи на те, що витрати для цілей формування податкового кредиту з податку на додану вартість повинні бути підтверджені належними і допустимими первинними документами, які відображають реальність відповідних господарських операцій, і є підставою для формування даних податкового обліку платника податків.

Суди першої та апеляційної інстанцій в процесі розгляду даної справи, з достатньою повнотою дослідивши первинні документи, складені за наслідками взаємовідносин позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «АМ «Горизонт» дійшли висновку про відсутність факту реального виконання спірних операцій, виходячи не лише з якогось окремого недоліку, а усіх доказів у їх сукупності. Зокрема, судами прийнято рішення з огляду на невідповідність первинних документів вимогам податкового законодавства, а саме у актах виконаних робіт не визначено зміст, обсяг та кількість виконаних робіт, не зазначено дати та часу надання послуг, їх найменування, а також інформації щодо яких товарів надані такі послуги; відсутність в додатках до договору, всупереч до положень визначених самим договором, списку товарних позицій, з якими проводилися роботи; ненадання документів про встановлення найменування товару, щодо якого контрагент зобов`язаний був зібрати інформацію згідно умов укладеного договору; ненадання документів щодо результатів дослідження з детальним та повним описом усіх питань; відсутність документів на підтвердження факту придбання послуг з метою та в цілях ведення господарської діяльності.

Судами встановлено, що замовлені позивачем у Товариства з обмеженою відповідальністю «АМ «Горизонт» послуги (вивчення потенційних можливостей товарного ринку замовника (попит і потреби), збір інформації щодо представленості товару і цін) за своїм характером не мають матеріального вираження. Результатом надання таких послуг є накопичення і систематизація інформації.

З метою перевірки фактичного отримання позивачем від Товариства з обмеженою відповідальністю «АМ «Горизонт» спірних послуг, суд ухвалою від 28.07.2016 витребував у позивача завірені копії деталізованих фото та звітів про виконану вказаним контрагентом роботу відповідно до договору №АДог-0787 від 01.07.2014.

Втім, затребуваних судом доказів фактичного отримання від контрагента послуг позивачем надано не було, а саме не було надано результаті виконання робіт, передбачених договором, у вигляді завірених копій відповідних звітів, а також не було надано суду можливості переглянути вказані звіти на інтернет-ресурсі www.merchik.com.ua про можливість ознайомлення на якому вказував позивач. 

Судами попередніх інстанцій в процесі розгляду справи також було надано належну оцінку господарським  операціям по придбанню позивачем у Товариства з обмеженою відповідальністю «Астерс Груп» та Товариства з обмеженою відповідальністю «Фоззі-Фуд» логістичних та маркетингових послуг, досліджено первинні документи та встановлено відсутність факту реального виконання спірних операцій в задокументованих позивачем обсягах. 

Зокрема, судами встановлено, що між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Астерс Груп» було укладено договір про надання логістичних послуг від 17.01.2014, за умовами якого контрагент зобов`язувався надавати позивачу логістичні послуги стосовно товарів, поставлених згідно з цим договором. Зазначені послуги передбачали виконання робіт із розвантаження, прийому, зберігання, відбору, комплектування, інвентаризації, документування, перевезення товару тощо. Згідно пункту  3.4 вказаного договору поставка товару здійснювалась за власний рахунок позивача на склад покупця. 

Датою поставки товару була дата отримання покупцем товару на складі, а отже зобов`язання позивача щодо поставки товару припинялися після його передачі на склад покупця. При цьому, умовами вказаного договору не було передбачено, що зберігання товару на складі покупця до моменту його передачі до магазинів здійснюється за рахунок постачальника. Також вказаний договір не передбачав обов`язку позивача здійснювати перевезення товару зі складу контрагента до магазинів та вчинення інших дій передбачених договором про надання логістичних послуг.

Договором поставки від 17.01.2014 був визначений виключний обсяг прав та обов`язків позивача щодо товару, після його передачі покупцю (Товариству з обмеженою відповідальністю «Астерс Груп»). Так, відповідно до пунктів 1.2, 4.1 договору Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Карпатські мінеральні води» зобов`язувалося за власний рахунок організовувати та проводити заходи по стимулюванню збуту товарів у порядку, встановленому окремими договорами.

Разом з тим, як обґрунтовано зазначено судами, логістичні послуги не належать до заходів по стимулюванню збуту товарів, а тому доводи контролюючого органу про відсутність зв`язку придбаних логістичних послуг, які позивач замовив у Товариства з обмеженою відповідальністю  «Астерс Груп» з його господарською діяльністю, заслуговують на увагу.

Крім того, судами також встановлено, що надані позивачем документи на підтвердження отримання від вказано контрагента логістичних послуг (акти прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг), розрахунок нарахування логістичних послуг до відповідних актів, видаткові накладні, згідно яких здійснювалася поставка товару), не узгоджуються із документами, які підтверджують поставку товару на склад покупця, оскільки асортимент та кількість товару, щодо якого надавалися логістичні послуги, не відповідав асортименту та кількості товару, що був поставлений позивачем на склад Товариства з обмеженою відповідальністю «Астерс Груп».

В процесі розгляду даної справи суди першої та апеляційної інстанцій з достатньою повнотою також дослідили первинні документи, складені за наслідками здійснення операцій з реалізації позивачу Товариством з обмеженою відповідальністю «Фоззі-Фуд» логістичних та маркетингових послуг, дійшли висновку про відсутність факту реального виконання спірних операцій, з огляду на відсутність належного документального підтвердження таких операцій, зокрема, невідповідність первинних документів вимогам податкового законодавства (акти надання послуг не містять конкретизованого місця де надавалися спірні послуги (у яких конкретно містах України), обсяг наданих послуг, їх види (з урахуванням змісту та видів послуг, що наведений у договорах та додатках до них), кількість фактично задіяних працівників товариств-виконавців та найменувань товарів позивача, що були об`єктом послуг); ненадання жодних первинних документів, документів бухгалтерського обліку та організаційно-розпорядчого характеру, документів ділової переписки, оформлених на підставі та на виконання спірних договорів з контрагентом; ненадання доказів на підтвердження фактичного здійснення попередніх поставок партій товарів на адреси Товариства з обмеженою відповідальністю  «Фоззі-Фуд», що були підставою для надання логістичних послуг та розрахунку їх вартості, виникнення та зарахування зустрічних однорідних вимог; неналежне оформлення розширених звітів з проведення маркетингової послуги (останні складені та підписані лише замовником послуг - позивачем без підпису виконавця).

Позивачем в процесі розгляду справи також не було надано жодних доказів, які б підтверджували економічну доцільність придбання спірних послуг у вказаних контрагентів, не підтверджено обґрунтованість господарської мети при укладанні спірних угод, з урахуванням специфіки виду економічної діяльності, якою займається позивач, а також не доведено, що послуги отримані від Товариства з обмеженою відповідальністю «Агентство мерчандайзингу «Горизонт», Товариства з обмеженою відповідальністю «Астерс Груп» та Товариства з обмеженою відповідальністю «Фоззі-Фуд» пов`язані із веденням господарської діяльності позивача та  використовуються останнім з метою отриманням прибутку.

Таким чином, досліджені в процесі розгляду справи первинні документи не підтверджують фактичне виконання такого роду операцій, а також не підтверджують обумовлені спірними правочинами реалізовані позивачу послуги. 

Вказані факти, з урахуванням встановлених податковою інспекцією у ході проведення контрольно-перевірочних заходів обставин, були цілком об`єктивно розцінені судом першої та апеляційної інстанцій, як свідчення необґрунтованості податкової вигоди платника.

25. Верховний Суд звертає увагу, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.

26. Формальна наявність договорів, актів, видаткових накладних і податкових накладних, не є достатнім та беззаперечним документальним підтвердженням фактичного виконання договірних відносин, і не дає можливості суду дійти обґрунтованого й переконливого висновку про фактичне проведення господарських операцій. Надані позивачем первинні документи, не можуть бути свідченням фактичного виконання операцій з поставки за наявності у справі обставин, які виключають можливість такої поставки між суб`єктами. 

27. Судами першої та апеляційної інстанцій в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених позивачем у адміністративному позові та в апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені Товариством з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Карпатські мінеральні води»  доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

28. За встановлених обставин Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що в даному випадку мають місце не окремі недоліки в оформленні первинних документів складених за результатом господарських операцій позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «Агентство мерчандайзингу «Горизонт», Товариством з обмеженою відповідальністю «Астерс Груп» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Фоззі-Фуд», а відображення у них відомостей про господарські операції, які фактично не відбувалися.

29. Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права, враховуючи норми Податкового кодексу України, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, що свідчить про необхідність залишення касаційної скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Карпатські мінеральні води» без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.

26. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

27. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Карпатські мінеральні води» залишити без задоволення.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 14.06.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 29.09.2016 у справі №826/1255/16 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................
І.Я. Олендер
І.А. Гончарова 
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду