ПОСТАНОВА
Іменем України

27 січня 2020 року 
м.Київ
справа №640/19386/18
адміністративне провадження №К/9901/20121/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Гімона М.М.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Системні Інформаційні Рішення «Д» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 липня 2019 року (судді:        Ключкович В.Ю., Беспалов О.О.,  Парінов А.Б.) у справі №640/19386/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Системні Інформаційні Рішення «Д» до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,                               
                                                 в с т а н о в и в :
Товариство з обмеженою відповідальністю «Системні Інформаційні Рішення «Д» (далі - ТОВ «Системні Інформаційні Рішення «Д») звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 06 листопада 2018 року №0056381404.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 березня 2019 року адміністративний позов задоволено повністю.       
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 липня 2019 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове, яким у задоволенні позову відмовлено в повному обсязі.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції позивач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати таке рішення та залишити в силі рішення першої інстанції про задоволення позову. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те,  що висновки податкового органу, які містяться в Акті перевірки, є необґрунтованими та спростовуються документами первинної бухгалтерської документації, що повною мірою підтверджують правомірність формування товариством податкових вигод за період, що перевірявся.  Крім того, наголошує, що вказані висновки були сформовані податковим органом без дослідження  всіх первинних документів, які супроводжували спірні господарські операції та були вилучені в рамках низки кримінальних проваджень, що є порушенням пункту 85.6 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити її без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін, оскільки вважає доводи позивача безпідставними, а оскаржуване рішення таким, що ухвалене з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що на підставі направлення від 09.10.2018 №1611/26-15-14-04-04 та відповідно до п.п. 78.1.4 п. 78.1статті 78 ПК України ГУ ДФС у м. Києві проведено перевірку ТОВ «Системні Інформаційні Рішення «Д», за результатами якої складено Акт від 23 жовтня 2018 року №1035/26-15-14-04-04/37441935.
В ході проведення перевірки податковим органом встановлено порушення позивачем п. 198.1, 198.3, 198.6 ст.198, п. 200.4 ст. 200 ПК України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 1 733 404 грн., у тому числі по періодах: листопад 2017 року - 1 118 890 грн, лютий 2018 року - 614 514 грн.
06 листопада 2018 року на підставі встановленого вище порушення відповідачем прийнято податкове повідомлення - рішення №0056381404, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ за листопад 2017 року та лютий 2018 року у загальному розмірі 1 733 404 грн.
В подальшому позивач оскаржив вказане податкове повідомлення-рішення до суду, звернувшись з даним адміністративним позовом.
Суд першої інстанції, задовольняючи адміністративний позов, виходив з того, що викладений в Акті перевірки висновок податкового органу є необґрунтованим та таким, що не відповідає дійсним обставинами справи, а, відтак, винесене на його підставі спірне податкове повідомлення-рішення є безпідставним, неправомірним та підлягає скасуванню.
Натомість суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що ТОВ «Скарвал» та ТОВ «Редгрін» послуги позивачу фактично не надавали, а надані позивачем податковому органу та суду первинні фінансово-господарські документи складені формально, задля створення хибного враження про здійснення господарських операцій, і жодним чином не доводять факту надання послуг (виконання робіт) контрагентами, а тому підстави до скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення - відсутні. 
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
За змістом пп. 14.1.181 п. 14.1 ст.14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України встановлено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну.
Положеннями п. 201.10 ст. 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.
В свою чергу, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. По своїй правовій суті господарською операцією є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підвереджують факт її проведення.
Таким чином, основною первинною ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не свідчить про безумовну їх відповідність самому змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи.
У справі, яка розглядається, судами встановлено, що 09.06.2017 між позивачем (Замовник) та ТОВ «Скарвал» (Виконавець) укладено Договір про надання послуг №U/1077-17, предметом якого є: послуга з регресійного тестування; послуга з розробки функціонал User Reconciliation; послуга з розробки програми та методики випробування; послуга з проведення приймально-передавального випробування. Ціна кожної з таких послуг  складає 1 398 612,50 грн. (без ПДВ).
Також, 05.01.2018 між позивачем (Замовник) та ТОВ «Редгрін» (Виконавець) укладено Договір №3 та Договір №4 про надання послуг, предметом яких є: послуга з розгортання та настроювання обачної інфраструктури; міграція інфраструктури з фізичних серверів у віртуальне середовище; відпрацювання системи безпеки інтернет; тестування віртуальної інфраструктури після міграції на відмовостійкості; тестування системи інтернет безпеки; інфраструктурна модернізація; послуга із впровадження віддаленого управління безпекою інфраструктури підприємства на основі веб-панелі; послуга зі створення білого списку е-mail адрес відправників; послуга з створення білого списку е-mail адрес отримувачів; послуга із розробки методу делегування повноважень; послуга з дизайну інформаційних звітів для користувача і адміністратора (карантин, статистика).
Крім того, 01 серпня 2017 року між вказаними вище сторонами укладено Договір надання послуг №32, предметом якого є послуга з розгортання та вирішення проблем в роботі SAN фабрик в цілому та встановлення оновлень на обладнання. 
На виконання умов вказаних Договорів сторонами складені та підписані акти здачі-приймання робіт та податкові накладні.
Однак, дослідивши означені вище документи судом апеляційної інстанції було встановлено, що такі акти здачі-приймання робіт не містять усіх обов`язкових реквізитів, зокрема, в таких не розшифровано зміст та обсяг отриманих послуг (де, коли, в який період, на яких об`єктах, об`ємах отримано послуги, їх економічне обґрунтування та доцільність, чим обґрунтована загальна вартість таких послуг). Крім того, такі документи не містять вичерпної, детальної інформації щодо змісту господарських операцій, види наданих послуг не конкретизовані, внаслідок чого неможливо достовірно визначити їх об`єм, вартість та зв`язок з господарською діяльністю ТОВ «Системні Інформаційні Рішення «Д».
Тобто, наявні в матеріалах справи акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) є узагальнюючими документами, які не розкривають змісту та обсягу наданих послуг, не дають можливість ідентифікувати, які саме послуги надавалась, та не дозволяють перевірити правильність формування позивачем податкових вигод за такими операціями.
При цьому, матеріали справи не містять звітів, рекомендацій, систематичних добірок, довідкових матеріалів тощо, які б були складені за результатами виконання робіт (надання послуг) за укладеними договорами та давали можливість встановити, ким виконано роботи (надано послуги), кількість залучених людей до виконання зобов`язань, скільки використано людино-годин, тощо.
Позивачем також не надано суду документального підтвердження обґрунтування економічної та ділової доцільності придбання таких послуг, оскільки,  як встановлено судами попередніх інстанцій, ТОВ «Системні Інформаційні Рішення «Д» були замовлені послуги, які є основним видом їх діяльності, у контрагентів, які такої діяльності не здійснюють.
Так, згідно інформації, яка міститься в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, види діяльності ТОВ «Системні Інформаційні Рішення «Д» (код ЄДРПОУ 39197811): оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткованням, деталями до нього; ремонт комп`ютерів і периферійного устатковання; комп`ютерне програмування; консультування з питань інформатизації (основний); діяльність із керування комп`ютерним устаткованням; інша діяльність у сфері інформаційних технологій і комп`ютерних систем.
Разом з тим, згідно інформації, яка міститься в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, види діяльності ТОВ «Редгрін» та ТОВ «Скарвал»: неспеціалізована оптова торгівля (основний).
Таким чином, ТОВ «Системні Інформаційні Рішення «Д», з огляду на вид діяльності підприємства, мало можливість виконати відповідні роботи в сфері ІТ самостійно, чи за необхідності залучити підприємства, які за своїм видом діяльності спроможні надавати послуги даного виду, без залучення ТОВ «Скарвал» та ТОВ «Редгрін». 
Види наданих позивачу послуг не тільки не відповідають виду діяльності вказаних контрагентів позивача, але і потребують відповідних знань у галузі ІТ та підготовлених працівників, які могли б надавати такі послуги. Крім того, ціна побічно вказує на великий обсяг і високий рівень складності  замовлених технічних послу, однак у ТОВ «Скарвал» та ТОВ «Редгрін» відсутні будь-які ресурси, з огляду на що колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про фіктивний характер спірних операцій.
Також судом апеляційної інстанції було враховано, що окремі із наданих позивачем документів містять очевидні дефекти змісту та/або розбіжності, що також вказує на формальне оформлення та, як наслідок, нереальність спірних господарських операцій.
Враховуючи встановлені в ході розгляду даної справи обставини, а також ненадання позивачем документів, які за звичайною діловою практикою супроводжують фактичне виконання такого роду операцій у сукупності із виявленими фактами фіктивної діяльності контрагентів, колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що в даному випадку надані позивачем під час перевірки та впродовж розгляду справи первинні документи не підтверджують реальності операцій, які зумовлювали б зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання (позивача).
Таким чином, позивачем під час розгляду справи не доведено наявності обставин та підстав, з якими наведені вище норми податкового законодавства пов`язують можливість правомірного формування податкових вигод, що, відповідно, свідчить про відсутність підстав до скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Стосовно посилань скаржника на недотримання податковим органом в ході проведення перевірки вимог пункту 85.9 ПК України, суд касаційної інстанції акцентує увагу на тому, що наведені твердження скаржника повною мірою були перевірені та оцінені судом апеляційної інстанції як судом факту, та встановлено їх невідповідність письмовим доказам, наявним в матеріалах справи. Скаржник у касаційній скарзі означених висновків суду не спростовує, так само як і не наводить конкретного переліку документів та/або обставин, які не були досліджені податковим органом та перевірені судом в ході розгляду справи, натомість, його доводи зводяться до переоцінки встановлених судом у цій справі обставин, що в силу приписів частини першої статті 341 КАС України не може бути предметом касаційного перегляду.
Таким чином, доводи касаційної скарги висновків суду апеляційної інстанції спростовують.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що оскаржуване рішення є обґрунтованим, відповідає нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
Крім того, враховуючи, що ухвалою Верховного Суду від 29 липня 2019 року було зупинено дію постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 липня 2019 року, суд касаційної відповідно до ст. 375 КАС України     вирішує питання про поновлення її дії.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359, 375 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                     п о с т а н о в и в :
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 липня 2019 залишити без змін, а касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Системні Інформаційні Рішення «Д», - без задоволення.
Поновити дію постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 липня 2019 року у справі №640/19386/18.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач:                                                                                               І.Л. Желтобрюх
Судді:                                                                                                                    О.В. Білоус 
                                                                                                                              М.М. Гімон