ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 лютого 2020 р.	Справа № 520/7967/19	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Донець Л.О.,
Суддів: Бенедик А.П. ,  Гуцала М.І. ,
за участю секретаря судового засідання Соколової О.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 29.10.2019 (головуючий суддя І інстанції: Супрун Ю.О., повний текст складено 07.11.19) по справі № 520/7967/19
за позовом    ОСОБА_1      
до   Головного управління ДПС у Харківській області     
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
13.08.2019, ОСОБА_1 (далі - позивач) звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківської області (далі – відповідач), в якому просив  суд  визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 27.03.2019 № 865489-5606-2030.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 03.05.2019 по справі №520/7967/19 адміністративний позов задоволено в повному обсязі.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення відповідача від 27.03.2019 № 865489-5606-2030.
Відповідач, не погодившись з судовим рішенням, подав апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати, та прийняти нове рішення, яким   відмовити у задоволенні   позову в повному обсязі.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги відповідач посилається на невідповідність висновків обставинам справи та порушення норм матеріального і процесуального права, які призвели до неправильного вирішення правового спору.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції вважає, що апеляційна скарга відповідача не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що 12.12.2014 укладений договір оренди земельної ділянки між позивачем та Харківською міською радою, актом від 10.03.2015 відбулось приймання та передача земельної ділянки за кадастровим номером 6310137200:04:035:0003 між сторонами договору.
Відповідно до розділу 8 договору оренди від 12.12.2014, останній укладено до 01.11.2017.
На вказаній земельній ділянці збудована нежитлова будівля літ. А-1, за адресою: АДРЕСА_1 .
11.07.2015 позивач безоплатно передав у власність ОСОБА_2 , належну йому будівлю літ. А-1 загальною площею 41,0 кв.м., яка розташована за адресою: АДРЕСА_1 , що підтверджується нотаріально посвідченим договором від 11.07.2015.
29.03.2018 позивач звернувся до Харківської міської ради з метою підписання акту приймання-передачі земельної ділянки, у відповідності до п. 21 договору оренди землі.
27.03.2019 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 865489-5606-2030, яким позивачу визначено податкове зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб в розмірі                  16 786,90 грн.
Суд першої інстанції,  під час задоволення позову, дійшов до висновку, що позивач не в змозі використовувати земельну ділянку за цільовим призначенням, оскільки фактичними користувачами є треті особи. Натомість, позивач вжив необхідних заходів щодо припинення права користування земельною ділянкою.
Колегія суддів погоджується з  такими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного. 
Підпунктом 14.1.147 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі – ПК України) визначено, що плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Відповідно до п. 269.1 ПК України платники земельного податку є: власники земельних ділянок, земельних часток (паїв); землекористувачі.
Згідно зі ст. 270 ПК України об`єктами оподаткування земельним податком є: земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні; земельні частки (паї), які перебувають у власності.
Підпунктом 14.1.136 п. 14.1 ст. 14 ПК України зазначено, що орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою. 
Абзацом 1 п. 286.5 ст. 286 ПК України передбачено, що нарахування фізичним особам сум податку проводиться контролюючими органами (за місцем знаходження земельної ділянки), які надсилають (вручають) платникові за місцем його реєстрації до 1 липня поточного року податкове повідомлення-рішення про внесення податку за формою, встановленою у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу.
Відповідно до пп. 288.1-288.4 ПК України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний контролюючий орган про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни.
Форма надання інформації затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Договір оренди земель державної і комунальної власності укладається за типовою формою, затвердженою Кабінетом Міністрів України.
Платником орендної плати є орендар земельної ділянки.
Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду.
Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.
Згідно з п. 287.1 ст. 287 ПК України власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.
У разі припинення права власності або права користування земельною ділянкою плата за землю сплачується за фактичний період перебування землі у власності або користуванні у поточному році.
Відповідно до ст. 31 Закону України «Про оренду землі» договір оренди землі припиняється, зокрема, в разі закінчення строку, на який його було укладено.
Згідно зі ст. 33 Закону України «Про оренду землі», по закінченню строку, на який було укладено договір оренди землі, орендар, який належно виконував обов`язки за умовами договору, має переважне право перед іншими особами на укладення договору оренди землі на новий строк (поновлення договору оренди землі).
Орендар, який має намір скористатися переважним правом на укладення договору оренди землі на новий строк, зобов`язаний повідомити про це орендодавця до спливу строку договору оренди землі у строк, встановлений цим договором, але не пізніше ніж за місяць до спливу строку договору оренди землі. До листа-повідомлення про поновлення договору оренди землі орендар додає проект додаткової угоди.
При поновленні договору оренди землі його умови можуть бути змінені за згодою сторін. У разі недосягнення домовленості щодо орендної плати та інших істотних умов договору переважне право орендаря на укладення договору оренди землі припиняється.
Орендодавець у місячний термін розглядає надісланий орендарем лист-повідомлення з проектом додаткової угоди, перевіряє його на відповідність вимогам закону, узгоджує з орендарем (за необхідності) істотні умови договору і, за відсутності заперечень, приймає рішення про поновлення договору оренди землі (щодо земель державної та комунальної власності), укладає з орендарем додаткову угоду про поновлення договору оренди землі. За наявності заперечень орендодавця щодо поновлення договору оренди землі орендарю направляється лист-повідомлення про прийняте орендодавцем рішення.
У разі якщо орендар продовжує користуватися земельною ділянкою після закінчення строку договору оренди і за відсутності протягом одного місяця після закінчення строку договору листа-повідомлення орендодавця про заперечення у поновленні договору оренди землі такий договір вважається поновленим на той самий строк і на тих самих умовах, які були передбачені договором. У цьому випадку укладання додаткової угоди про поновлення договору оренди землі здійснюється із: власником земельної ділянки (щодо земель приватної власності); уповноваженим керівником органу виконавчої влади або органу місцевого самоврядування без прийняття рішення органом виконавчої влади або органом місцевого самоврядування про поновлення договору оренди землі (щодо земель державної або комунальної власності).
Керівник органу виконавчої влади або органу місцевого самоврядування, який уповноважений підписувати додаткову угоду до договору оренди землі щодо земельної ділянки державної або комунальної власності, визначається рішенням цього органу. Додаткова угода до договору оренди землі про його поновлення має бути укладена сторонами у місячний строк в обов`язковому порядку.
Статтею 34 Закону України «Про оренду землі» передбачено, що у разі припинення або розірвання договору оренди землі орендар зобов`язаний повернути орендодавцеві земельну ділянку на умовах, визначених договором. Орендар не має права утримувати земельну ділянку для задоволення своїх вимог до орендодавця. У разі невиконання орендарем обов`язку щодо умов повернення орендодавцеві земельної ділянки орендар зобов`язаний відшкодувати орендодавцю завдані збитки.
Системний аналіз наведених положень дає підстави для висновку про те, що законодавством передбачено процедуру комунікації між орендарем і орендодавцем перед закінченням і після закінчення строку дії договору оренди земельної ділянки задля з`ясування можливості пролонгації договору шляхом укладення додаткової угоди чи припинення договірних відносин.  
З припиненням договору оренди земельної ділянки припиняється право користування такою земельною ділянкою, а плата за землю сплачується за фактичний період перебування об`єкта у користуванні у поточному році.
Відповідно до п. 287.6 ст. 287 ПК України при переході права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), з урахуванням прибудинкової території сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на таку земельну ділянку.
Частинами 1, 2 ст. 120 Земельного кодексу України (далі – ЗК України) передбачено, що у разі набуття права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, що перебувають у власності, користуванні іншої особи, припиняється право власності, право користування земельною ділянкою, на якій розташовані ці об`єкти. До особи, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду, розміщені на земельній ділянці, що перебуває у власності іншої особи, переходить право власності на земельну ділянку або її частину, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення.
Якщо жилий будинок, будівля або споруда розміщені на земельній ділянці, що перебуває у користуванні, то в разі набуття права власності на ці об`єкти до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача.
Пунктом «е» ст. 141 ЗК України встановлено, що підставами припинення права користування земельною ділянкою є набуття іншою особою права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, які розташовані на земельній ділянці.
Частина 1 ст. 377 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) визначає, що до особи, яка набула право власності на житловий будинок (крім багатоквартирного), будівлю або споруду, переходить право власності, право користування на земельну ділянку, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення в обсязі та на умовах, встановлених для попереднього землевласника (землекористувача).
З огляду на вказані норми права, колегія суддів зазначає, що положення статті 120 Земельного кодексу України кореспондують з положеннями статті 377 Цивільного кодексу України.
При цьому, з огляду на пріоритетність застосування норм Податкового кодексу України перед нормами інших галузей права у регулюванні податкових правовідносин, недотримання норм земельного, цивільного законодавства щодо реєстрації права оренди земельних ділянок (припинення цього права) не впливає на права та обов`язки платників у сфері оподаткування.
Таким чином, платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі, які зобов`язані сплачувати земельний податок за земельні ділянки, що перебувають у їх власності або користуванні. Обов`язок сплачувати земельний податок виникає у власників земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачів з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою. У власника будівлі, споруди (їх частини) обов`язок зі сплати земельного податку за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), виникає з дати державної реєстрації права власності на таку земельну ділянку. 
Водночас, у разі набуття права власності на нерухоме майно - нежитлові приміщення (нежитлові будівлі), що розміщені на землі, та не оформлення права власності або права користування на таку земельну ділянку обов`язок зі сплати податку за землю виникає з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно - нежитлове приміщення, що розміщено на цій землі, адже якщо фізична особа набула право власності на будівлю або його частину, що розташовані на земельній ділянці, то до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача. Користувач має сплачувати земельний податок за фактичне використання землі.
Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 28.05.2019 у справі № 816/352/17 (адміністративне провадження № К/9901/5733/17).
Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
За обставинами справи, між позивачем та Харківської міською радою укладено договір оренди земельної ділянки від 12.12.2014, за яким орендодавець надає, а орендар приймає в строкове платне користування земельну ділянку, несільськогосподарського призначення – землі житлової та громадської забудови, яка знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 (а.с. 11-13).
Актом від 10.03.2015 відбулось приймання та передача земельної ділянки за кадастровим номером 6310137200:04:035:0003 між сторонами договору (а.с. 15).
Відповідно до розділу 8 договору від 12.12.2014 договір укладено строком до 01.11.2017. Після закінчення строку договору орендар має переважне право поновлення його на новий строк. У цьому разі орендар повинен не пізніше ніж за місяць до закінчення строку дії договору повідомити орендодавця про намір продовжити його дію листом-повідомленням.
11.07.2015 позивач безоплатно передав у власність ОСОБА_2 належну йому будівлю літ. А-1 загальною площею 41,0 кв.м., яка розташована за адресою: АДРЕСА_1 , що підтверджується нотаріально посвідченим договором від 11.07.2015                   (а.с. 20, 21).
Згідно відомостей з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, наданих відповідачем до суду, право власності позивача на нежитлову будівлю літ. А-1 загальною площею 41,0 кв.м., яка розташована за адресою: АДРЕСА_1 , припинено 11.07.2015 з підстав договору дарування нежитлової будівлі, серія та номер: 920, виданий 11.07.2015, видавник: Іванова О.С., приватний нотаріус Харківського міського нотаріального округу Харківської області (а.с. 40, 41). 
27.03.2019 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 865489-5606-2030 щодо нарахування позивачу суми податкового зобов`язання за платежем: орендна плата з фізичних осіб 18010900, податковий період - 2019, сума податкового зобов`язання – 16786,90 грн. (а.с. 10).
Колегія суддів зауважує, що в ході розгляду справи судом не встановлено та матеріали справи не містять доказів поновлення договору оренди землі на новий строк у спосіб направлення листа-повідомлення чи в будь-який інший спосіб.
При цьому, позивач вжив необхідних заходів щодо повернення земельної ділянки орендодавцю – Харківській міській раді, що підтверджується листом до Харківської міської ради від 29.03.2018 (а.с. 17).
Колегія суддів вважає, що в даному випадку слід застосовувати принцип «належного урядування», оскільки відповідач переклав фактично на позивача помилки та обов`язки державних інституцій, та не захистив від втручання в право власності позивача.  
Так, Європейський суд з прав людини у справі «Рисовський проти України» (заява №2997904, рішення від 20.01.2012 ) у п.п. 70, 71  каже, що аналізуючи відповідність цього мотивування Конвенції, Суд підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (див. рішення у справах «Беєлер проти Італії» [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, п. 120, ECHR 2000-I, «Онер`їлдіз проти Туреччини» [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, п. 128, ECHR 2004-XII, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, п. 72, від                     8 квітня 2008 року, і «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, п. 51, від                  15 вересня 2009 року). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року, і «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), п. 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), п. 119).
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), n. 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (див. там само). З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (див., mutatis mutandis, рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, п. 58, ECHR 2002-VIII). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), п. 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (див., серед інших джерел, mutatis mutandis, зазначене вище рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), n. 58, а також рішення у справі «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, п. 40, від 13 грудня 2007 року, та у справі «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, п. 67, від 11 червня 2009 року). У контексті скасування помилково наданого права на майно принцип «належного урядування» може не лише покладати на державні органи обов`язок діяти невідкладно, виправляючи свою помилку (див., наприклад, рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), п. 69), а й потребувати виплати відповідної компенсації чи іншого виду належного відшкодування колишньому добросовісному власникові (див. зазначені вище рішення у справах «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), n. 53, та «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), п. 38).
За цим, колегія суддів приходить до висновку, що у 2019 році у відповідача були відсутні підстави для нарахування позивачу податкового зобов`язання з орендної плати за вказану земельну ділянку, що свідчить про протиправність податкового повідомлення-рішення від 27.03.2019 № 865489-5606-2030.
Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.
З огляду на вищевикладене, колегія суддів дійшла до висновку про те, що  суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому судове рішення не підлягає скасуванню, а апеляційна скарга – задоволенню.
Згідно з  п. 1 ч. 1 ст. 315  КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення – без змін.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області - залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 29.10.2019 по справі №520/7967/19 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду. 

Головуючий суддя 		Л.О. Донець	
Судді	   	А.П. Бенедик    М.І. Гуцал   	
Повний текст постанови складено  20.02.2020 року