ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/10734/19                                                   Суддя (судді) першої інстанції: Григорович П.О.
                                                                                                 Суддя-доповідач: Губська Л.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 лютого 2020 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
Головуючого судді:                                                  Губської Л.В., 
суддів:                                                                      Епель О.В., Карпушової О.В.,
за участю секретаря:                                                  Левченка А.В.,
представника позивача                                        Костенко М.І.
представника відповідача                                        Івахненка С.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 20 листопада 2019 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ХАВАС ІНГЕЙДЖ Україна» до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві   про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ХАВАС ІНГЕЙДЖ Україна» звернулось до суду з даним позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві від   04 березня 2019 року № 0010031404, № 0010051404, № 0003744208, № 0003754208.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що господарські операції позивача з ТОВ «Сільвер Трейд Груп», ТОВ «Вітал Оптима», ТОВ «Тера Гарант», ТОВ «Аспект-Про» здійснювались на підставі належним чином оформлених первинних документів, які дають можливість встановити реальність здійснених господарських операцій та фактичне надання послуг, чим спростовується висновок податкового органу про порушення добросовісним платником - ТОВ «ХАВАС ІНГЕЙДЖ Україна» положень податкового законодавства. Наголошує, що всі замовлені у наведених контрагентів послуги були в подальшому реалізовані первинним замовникам, у правовідносинах з якими позивач виступав в якості підрядника, а надані документи підтверджують справжність господарських операцій, їх економічну і ділову мету, що, в свою чергу, свідчить про відсутність порушень при формуванні податкового обліку за наслідками здійснення операцій.
Щодо іншої групи вимог, позивач вказує на те, що роботи за цивільно-правовими договорами надавались фізичними особами-підприємцями ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , які одночасно є співробітниками позивача, поза межами робочого часу та звичайної трудової діяльності, тобто. позивач в рамках таких правовідносин не виступає податковим агентом, а отже, не зобов`язаний був утримувати ПДФО.  
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 20 листопада 2019 року адміністративний позов задоволено, при цьому, суд першої інстанції дійшов висновку про наявність у позивача права на отримання податкових вигод у формі податкового кредиту та витрат за наслідками господарських операцій з ТОВ «Сільвер Трейд Груп», ТОВ «Вітал Оптима», ТОВ «Тера Гарант», ТОВ «Аспект-Про». Також стосовно правовідносин з фізичними особами-підприємцями, які одночасно є працівниками позивача, суд виходив із того, що останній не зобов`язаний нараховувати та сплачувати податок із сум виплачених таким фізичним особам-підприємцям коштів, а відтак, донарахування податковим органом товариству грошових зобов`язань з податку з доходів фізичних осіб та застосування до нього штрафних санкцій є неправомірним.
Не погодившись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій вказує на невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального права, просить рішення суду скасувати та постановити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог. 
Свої доводи обґрунтовує тим, що операції позивача з наведеними контрагентами не мали реального характеру, оскільки не підтверджено факт реалізації наданих послуг, що свідчить про укладення правочинів без мети настання реальних наслідків.
На підтвердження своїх доводів посилається на відсутність у таких контрагентів матеріально-технічної і технологічної можливості здійснення наданих послуг, з огляду на відсутність основних засобів на балансі підприємств та відсутності інформації щодо оренди таких засобів контрагентами. Окремо посилається на наявність в АІС «Податковий Блок» карток обліку суб`єктів фіктивного підприємництва та наявність в Єдиному державному реєстрі судових рішень ухвал судів у ряді кримінальних проваджень, в яких фігурують посадові особи контрагентів позивача.
Обґрунтовуючи правомірність прийнятих податкових повідомлень-рішень, якими позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежами «податок на доходи фізичних осіб» та «військовий збір», контролюючий орган посилається на ідентичність послуг, наданих фізичними особами-підприємцями ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , які одночасно є співробітниками позивача, з їх посадовими обов`язками. Отже, з урахуванням систематичності надання послуг за договорами із цими фізичними особами-підприємцями, на переконання податкового органу, позивачем занижено суми податку на доходи фізичних осіб та, як наслідок, військового збору.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін та зазначає про безпідставність доводів, викладених в апеляційній скарзі. 
В судовому засіданні представник відповідача вимоги апеляційної скарги підтримав, наполягав на їх задоволенні, в той час, як представник позивача проти цього заперечував, просив судове рішення залишити без змін.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Так, судом першої інстанції установлено і підтверджується матеріалами справи, що в період з 11.12.2017 по 13.12.2017 та з 10.01.2019 по 25.01.2019 посадовими особами відповідача проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «ХАВАС ІНГЕЙДЖ Україна» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2016 по 30.09.2017, валютного - за період з 01.07.2016 по 30.09.2017, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.07.2016 по 30.09.2017, результати якої оформлені актом перевірки від 01.02.2019 № 123/26-15-14-04-05/38536556.
04 березня 2019 року на підставі висновків акту перевірки прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:
- 0010031404, яким позивачу за порушення пп.134.1.1 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств, створених за участю іноземних інвесторів» всього в сумі 2 484  318, 00 грн, в т.ч. за основним платежем в сумі 1  656 212, 00 грн, штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 828 106, 00 грн;
- 0010051404, яким позивачу за порушення п.п.185.1, 187.1, 188.1, 198.3, 198.5, 198.6, 201.1, 201.10 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» всього в сумі 2 760 356, 00 грн, в т.ч. за основним платежем в сумі 1   840   237 грн, штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 920 119, 00 грн;
- 0003744208, яким позивачу за порушення п.п.194.2.1, 168.1.1, 171.1, з урахуванням пп.14.1.222 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб» всього в сумі 136 356, 16 грн, в т.ч. за основним платежем в сумі 94 426, 38 грн, штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 41 929, 78 грн;
- 0003754208, яким позивачу за порушення пп.1.1, 1.3, 1.5 п.161 підрозділу ХХ, пп.164.2.1, 168.1.1, 171.1 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «військовий збір» всього в сумі 11 363, 03 грн, в т.ч. за основним платежем в сумі 7 868, 87 грн, штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 3 494,16 грн.
Такий висновок зроблено на підставі невірного, на думку податкового органу,  формування позивачем показників податкового кредиту з податку на додану вартість за рахунок нереальних господарських операцій з контрагентами ТОВ «Сільвер Трейд Груп», ТОВ «Вітал Оптима», ТОВ «Тера Гарант», ТОВ «Аспект-Про».
В частині збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та, як наслідок військового збору, контролюючий орган посилається на те, що фізичні особи-підприємці ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , які надавали позивачу консультаційні послуги, одночасно є працівниками позивача, а отже, при виплаті вказаним особам коштів за договорами надання послуг, позивач був зобов`язаний утримувати ПДФО, як податковий агент.
За наслідками адміністративного оскарження, рішенням Державної фіскальної служби України від 08.05.2019 № 21121/6/99-99-11-04-01-95 спірні податкові повідомлення рішення залишені без змін, а скарга без задоволення.
Позивач вважає винесені податкові повідомлення-рішення протиправними, тому звернувся до суду з даним позовом.
Відповідно до ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно з ч.ч. 1,2 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач як суб`єкт власних повноважень не довів перед судом, що відносини позивача з його контрагентами мали фіктивний характер, а надані позивачем докази на підтвердження реального характеру здійснених операцій доводять їх переконливість та фактичне надання послуг.
В іншій частині вимог, суд виходив з відмінності предмету наданих за цивільно-правовими договорами послуг до трудових обов`язків ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , з огляду на неврахування контролюючим органом внутрішніх документів позивача.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Так, згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Водночас статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Дані положення врегульовані частиною другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Отже, будь-які документи, в тому числі договори, податкові накладні, рахунки тощо, мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.
Так, згідно з підпунктом 14.1.27 пунктом 14.1 статті 14 Податкового кодексу України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Згідно пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших встановлених документів.
Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат, зокрема, витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Податковий кредит - сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов`язання звітного періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу (підпункт 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового Кодексу України,).
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Відповідно до статті 201.10 Податкового Кодексу України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість є правомірними за умови реального виконання господарської операції та наявності належним чином оформлених первинних документів, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
При цьому, при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Слід зазначити, що обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованого податкового кредиту та витрат первинними документами покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), оскільки саме він виступає суб`єктом, який використовує при обчисленні кінцевої суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, суму податкового кредиту з податку на додану вартість, визначену постачальником, та зменшує оподатковуваний доход на вартість товарів (робіт, послуг), визначену продавцем.
Подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов`язує право платника на податкову вигоду.
Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).
Так, у період, що був предметом перевірки, спірні показники податкової звітності Товариства з обмеженою відповідальністю «ХАВАС ІНГЕЙДЖ Україна» сформовані ним на підставі господарських операцій з ТОВ «Сільвер Трейд Груп», ТОВ «Вітал Оптима», ТОВ «Тера Гарант», ТОВ «Аспект-Про».
Судами встановлено, що позивачем із наведеними контрагентами укладено ряд однотипних правочинів про виконання робіт/надання послуг: організація та проведення рекламних заходів, послуги з розповсюдження рекламних матеріалів, послуги з інформування кінцевих споживачів про споживчі якості товарів в торгівельних мережах, послуги з організації тренінгів для промоперсоналу, тощо.
Необхідність укладення вказаних вище правочинів зі спірними контрагентами була обумовлена необхідністю виконання позивачем робіт/послуг рекламного характеру на користь первісних замовників: ТОВ «БСХ ПОБУТОВА ТЕХНІКА», ТОВ «ІМПЕРІАЛ ТОБАКО ЮКРЕЙН», ТОВ «МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ УКРАЇНА», ТОВ «Апджет», ТОВ «МакДональдз Юкрейн Лтд», ТОВ «ПРОТОРІЯ», ТОВ «ЕМ ЕМ СІ УКРАЇНА», ТОВ «Сингента», ТОВ «ЄВРО-ВІКНОБУД», ПрАТ «Монделіс Україна», ТОВ «КОКА-КОЛА БЕВЕРІДЖИС УКРАЇНА ЛІМІТЕД», ТОВ «ХІПП УКРАЇНА».
При цьому, з ТОВ «Сільвер Трейд Груп», ТОВ «Аспект-Про» позивачем не укладалось договорів безпосередньо у письмовій формі, що, як слушно зауважив суд першої інстанції, не є порушенням з огляду на приписи ч. 1 ст. 181 Господарського кодексу України, згідно з якими, господарський договір за загальним правилом викладається у формі єдиного документа, підписаного сторонами та скріпленого печатками. Допускається укладення господарських договорів у спрощений спосіб, тобто шляхом обміну листами, факсограмами, телеграмами, телефонограмами тощо, а також шляхом підтвердження прийняття до виконання замовлень, якщо законом не встановлено спеціальні вимоги до форми та порядку укладення даного виду договорів.     
Судом першої інстанції було досліджено природу та зміст господарських операцій позивача із спірними контрагентами, при цьому, апелянт не висуває заперечень щодо конкретних правочинів, вказуючи лише на неможливість їх здійснення такими суб`єктами господарювання.
Виходячи зі змісту наданих послуг та оформлених первинних документів за результатами їх надання, вони носили виключно рекламний та маркетинговий характер, спрямований на просування продукції первинних замовників.
У відповідності до статті 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Стаття 43 ГК України встановлює свободу підприємницької діяльності, вказуючи, що підприємці мають право без обмежень самостійно здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, яку не заборонено законом.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.
Відповідно до абзацу другого пункту 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за номером 168/704, господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Мета отримання доходу, як кваліфікуюча ознака господарської діяльності, кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.
Згідно підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Тобто, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту. Із загального розуміння характеру економічної діяльності можна дійти висновку, що економічний ефект - це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Отже, з визначеного у Податковому кодексі України поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.
Надання рекламних послуг належить до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами на збут. Документами, що підтверджують фактичне отримання таких послуг можуть бути акти надання послуг або інші документи, що підтверджують фактичне надання (отримання) послуг, які повинні мати всі обов`язкові реквізити первинних документів, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Відповідно до підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
Рекламні та маркетингові послуги можуть, зокрема, оплачуватись та проводитись за ініціативи власника торговельної марки, виробника продукції, дистриб`ютора, торговельної мережі. При цьому витрати на маркетингові та рекламні послуги несе безпосередньо замовник цих послуг.
Для врахування витрат на рекламні послугу при обчисленні об`єкта оподаткування необхідне доведення безпосереднього зв`язку таких витрат з господарською діяльністю платника податків та підтвердження первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції.
Слід зазначити, що законодавством не встановлено конкретного переліку документів, які мають слугувати підставою для формування даних податкового обліку, складенням яких мають оформлюватися ті чи інші господарські операції, з огляду на різноманітність змісту та форм економічної діяльності та порядку її документування. Відповідність задекларованих платником операцій критерію документального підтвердження вимагає подання платником документів, які містять достатні відомості про зміст господарської операції, порядок її виконання та учасників; документи, якими має оформлюватися господарська операція, визначаються з урахуванням законодавчих вимог та звичаєвої практики щодо оформлення певного виду господарської операції.
Суд звертає увагу, що акти прийому-передачі наданих послуг та звіти про надання послуг містять детальний зміст виконаних робіт (послуг) та їх вартість, та дозволяють визначитися з характером та обсягом проведених робіт, місцем їх проведення та реальністю їх виконання.
Контролюючий орган не висуває заперечень щодо окремих первинних документів, складених за наслідками здійснення наведених правочинів, а вказує на нереальність їх здійснення через відсутність у таких контрагентів матеріально-технічної і технологічної можливості здійснення наданих послуг, з огляду на відсутність основних засобів на балансі підприємств та відсутності інформації щодо оренди таких засобів контрагентами.
Проте, суд акцентує увагу й на тому, що відсутність власних ресурсів не завжди може бути беззаперечним свідченням неможливості здійснити відповідні послуги та у кожному конкретному випадку така обставина підлягає оцінці з огляду на характер здійснюваної операції. 
На момент здійснення спірних поставок позивач та його контрагенти були належним чином зареєстровані як юридичні особи та платники податку на додану вартість, установчі документи недійсними в судовому поряду не визнавались.
Відсутність у спірних контрагентів матеріальних та трудових ресурсів також не виключає можливості реального виконання ними господарських операцій та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.
Суд апеляційної інстанції вважає необґрунтованими посилання відповідача на зібрану податкову інформацію щодо контрагентів позивача, відображену в інформаційній базі даних державної фіскальної служби, оскільки такі відомості не є загальнодоступними. Достовірність інформації, яка в них зберігається, не може бути перевірена ані платником податків, ані судом. Електронні докази не захищені від втручання з боку сторонніх осіб, а тому достатність і достовірність такої інформації не може вважатися такою, що «поза розумним сумнівом» доводить факти податкових правопорушень.
Щодо посилань контролюючого органу на наявність кримінальних проваджень  щодо посадових осіб контрагентів позивача за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених, зокрема, ст. 205 КК України, то суд зазначає, що до частини 1 ст. 205 КК України фіктивним підприємництвом є створення або придбання суб`єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона.
За приписами ч. 6 ст. 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Разом з тим, слід зазначити, що Законом України «Про внесення змін до Кримінального кодексу України та Кримінального процесуального кодексу України щодо зменшення тиску на бізнес» від 18.09.2019 № 101-IX внесено зміни до Кримінального кодексу України, шляхом, зокрема, виключення статті 205.
Судом апеляційної інстанції враховується, що первинні документи на підтвердження здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Вітал Оптима», підписані не ОСОБА_3 , якого допитано в межах кримінального провадження № 32018100050000017, а іншою особою, а саме директором ОСОБА_4 .
Також, не можуть однозначно свідчити про фіктивність здійснених господарських операцій протоколи допиту свідків ОСОБА_5 та ОСОБА_6 які заперечили свою причетність до реєстрації та діяльності ТОВ «Тера Гарант» та ТОВ «Аспект-Про» відповідно.
Оцінка документів, як письмових доказів, здійснюється відповідно до положень процесуального принципу допустимості доказів, закріпленого на час вирішення спору ст. 74 КАС України, частиною другою якої визначено, що обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
В даному випадку, оскільки відповідачем такого документального доказу як вироку, ухваленого відносно посадових осіб контрагентів позивача або самого позивача суду надано не було, то наведені доводи суд не може вважати беззаперечними та оцінює їх у сукупності з іншими доказами.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про наявність у позивача права на отримання податкових вигод у формі податкового кредиту та витрат за наслідками господарських операцій з ТОВ «Сільвер Трейд Груп», ТОВ «Вітал Оптима», ТОВ «Тера Гарант», ТОВ «Аспект-Про», внаслідок чого податкові повідомлення-рішення від 04 березня 2019 року № 0010031404 та № 0010051404 є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
В частині збільшення позивачу грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, що також вплинуло на збільшення грошового зобов`язанні з військового збору, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
За встановленими обставинами справи, ОСОБА_2 прийнятий на посаду фахівця по роботі з клієнтами за сумісництвом з 01 травня 2013 року згідно з Наказом № 4-к від 29.04.2013.
В той же час, відповідно до Договору № 26/04/17 про надання послуг від 26.04.2017 ОСОБА_2 як виконавець зобов`язується за завданням позивача як замовника надавати послуги, перелік яких визначено в п. 1.2. Договору, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити зазначені послуги.
За наслідком виконання даного правочину складено акти здачі-прийняття наданих послуг:
- від 31.07.2017, відповідно до якого виконавець у липні 2017 року надав замовнику послуги з супроводу проведення рекламної акції «Таємний покупець», направленої на підвищення обізнаності споживачів щодо продукції Замовника та стимулювання продажів продукції клієнта замовника та звіт до вказаного акту з описом наданих послуг, згідно з яким в липні 2017 року надавались послуги з організації оперативної логістики рекламних та інших матеріалів для роботи проекту по м. Київ та в Київській області, а також контроль якості заповнення анкет на точках та підготовка оперативних звітів щодо роботи персоналу по м. Київ га в Київській області;
- від 12.06.2017, відповідно до якого виконавець у травні-червні 2017 року надав замовнику послуги з супроводу проведення рекламної акції та звіт до вказаного акту з описом наданих послуг, згідно з яким в травні-червні 2017 року надавались послуги з контролю роботи промоперсоналу, залученого до надання послуг на Євробаченні-2017 на бренд-зоні Visa, та послуги з оперативної логістики рекламних матеріалів для роботи по проекту;
- від 18.08.2017, відповідно до якого виконавець у серпні 2017 року надав замовнику інформаційно-консультаційні послуги, а саме щодо продукції клієнта замовника ТМ Parker&Simpson та ТМ Davidoff шляхом організації та проведення консультацій для зацікавленого кола споживачів - потенційних покупців продукції клієнта замовника та звіт до вказаного акту з описом наданих послуг, згідно з яким в серпні 2017 року надавались інформаційно-консультаційні послуги, а саме щодо продукції клієнта замовника ТМ Parker&Simpson та ТМ Davidoff, а саме підтримка проведення інформаційних заходів шляхом забезпечення контролю промоперсоналу, та оперативної логістики інформаційних матеріалів необхідних для роботи промоперсоналу, в м. Києві».
ОСОБА_1 прийнята на посаду асистента фінансового менеджера з 01 жовтня 2014 року згідно з Наказом № 51-к від 29.09.2014.
Відповідно до Договору № 03/05/17 про надання послуг від 03.05.2017 ОСОБА_1 як виконавець зобов`язується за завданням позивача як замовника надавати послуги, перелік яких визначено в п.1.2. Договору, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити зазначені Послуги.
За наслідком виконання даного правочину складено акти здачі-прийняття наданих послуг:
- від 19.06.2017, відповідно до якого виконавець у травні-червні 2017 року надав замовнику фотопослуги в рамках проекту Євробачення-2017 та звіт до вказаного акту з описом наданих послуг, згідно з яким в травні 2017 року надавались фотопослуги з використанням спеціального обладнання - інстапринтера L800, за допомогою якого здійснювався друк фотографій з логотипом клієнта Замовника;
- від 19.06.2017, відповідно до якого виконавець у травні-червні 2017 року надав замовнику фотопослуги в рамках проекту Євробачення-2017 та звіт до вказаного акту  з описом наданих послуг, згідно з яким в травні-червні 2017 року надавались фото послуги, а саме друк фотографій формату 10x15 з використанням спеціального обладнання - інстапринтера L800, за допомогою якого здійснювався друк фотографій з логотипом клієнта Замовника»;
- від 26.06.2017, відповідно до якого виконавець у травні-червні 2017 року надав замовнику послуги щодо підтримки проведення рекламного заходу Євробачення-2017 та звіт до вказаного акту з описом наданих послуг, згідно з яким в травні-червні 2017 року надавались послуги з контролю роботи промоперсоналу, залученого до надання послуг на Євробаченні-2017 на бренд-зоні Якобс на Хрещатику;
- від 03.07.2017, відповідно до якого виконавець у червні 2017 року надав замовнику послуги щодо підтримки проведення рекламного заходу Євробачення-2017 та звіт до вказаного акту з описом наданих послуг, згідно з яким в червні 2017 року надавались послуги з контролю роботи промоперсоналу, залученого до надання послуг по проектам Visa та підготовки оперативних звітів щодо роботи вказаного персоналу»;
- від 04.08.2017, відповідно до якого виконавець у серпні 2017 року надав замовнику фотопослуги та звіт до вказаного акту з описом наданих послуг, згідно з яким в серпні 2017 року надавались фото послуги, а саме друк фотографій формату 10x15 з використанням спеціального обладнання - інстапринтера L800, за допомогою якого здійснювався друк фотографій з логотипом клієнта Замовника».
Отже, як правильно зазначив суд першої інстанції, відповідно до специфіки, характеру наданих послуг, погоджених сторонами умов їх надання, відсутні підстави для висновку, що послуги надавалися, чи повинні були бути надані лише у робочий час в робочі дні у період часу з 9 години ранку до 6 години вечора. Відповідно, відсутні і підстави для висновку про надання цими фізичними особами-підприємцями послуг в рамках звичайної трудової діяльності.
Не знайшли свого підтвердження посилання апелянта на систематичність надання інформаційно-консультаційних послуг замовнику у відповідності до умов договору, оскільки жоден з вказаних договорів не містить такого пункту.
Відповідно до ст. 43 Конституції України кожен має право на працю, що включає можливість заробляти собі на життя працею, яку він вільно обирає або на яку вільно погоджується.
Отже, кожна фізична особа може здійснювати своє конституційне право одночасно як на підприємницьку діяльність, так і на працю в якості найманого працівника.
Відповідно до пп. 14.1.48 п. 14.1 ст. 14 ПК України заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу - основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв`язку з відносинами трудового найму згідно із законом
Відповідно до п. 164.1 ст. 164 ПК України базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Згідно з пп. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).
Статтею 168 ПК України встановлений порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету і, зокрема, пунктом 168.1 цієї статті визначено порядок оподаткування доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податку податковим агентом.
Так, згідно з пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Відповідно до пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Згідно з пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 ПК України якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку (п. 171.1. ст. 171 ПК України).
Водночас, порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регламентує ст. 177 ПК України.
Зокрема, п. 177.8 ст. 177 ПК України визначає, що під час нарахування (виплати) фізичній особі-підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Згідно до пп. 14.1.195 п. 14.1 ст. 14 ПК України працівник - фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону;
Відповідно до пп. 14.1.222 п. 14.1 ст. 14 ПК України роботодавець - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво) або самозайнята особа, яка використовує найману працю фізичних осіб на підставі укладених трудових договорів (контрактів) та несе обов`язки із сплати їм заробітної плати, а також нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету, нарахувань на фонд оплати праці, інші обов`язки, передбачені законами.
Отже, як правильно зазначив суд першої інстанції, Податковим кодексом України визначено різний порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою у вигляді заробітної плати від роботодавця, який виступає податковим агентом, та доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності.
При цьому, відповідно до Правил внутрішнього трудового розпорядку ТОВ «Хавас Інгейдж Україна», посадові обов`язки та права фахівця по роботі з клієнтами ОСОБА_2 , а також посадові обов`язки та права асистента фінансового менеджера ОСОБА_1 не містять в собі робіт, які виконувались цими особами, як фізичними особами-підприємцями відповідно до укладених договорів про надання послуг.
З огляду на викладене, відповідно до характеру замовлених робіт, останні могли бути виконані у будь-який період часу, в тому числі і в позаробочий час. Відтак, нарахування та сплата податків позивачем як замовником послуг за виконані роботи (надані послуги) згідно з цивільно-правовими договорами відповідає вимогам податкового законодавства, що свідчить про протиправність донарахування контролюючим органом позивачеві грошових зобов`язань з податку з доходів фізичних осіб та застосування до нього штрафних санкцій.
Відповідно до п. 161 підрозділу 10 Перехідних положень ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу. Звільняються від оподаткування збором доходи, що згідно з розділом IV цього Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.18, 165.1.52       пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.
Відповідно до п. 163.1 ст. 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Відтак, оскільки судом зроблено висновок про безпідставність донарахування контролюючим органом Товариству з обмеженою відповідальністю «ХАВАС ІНГЕЙДЖ Україна» грошових зобов`язань з податку з доходів фізичних осіб та застосування до нього штрафних санкцій, то збільшення грошового зобов`язання з військового збору також є неправомірним.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України, оцінки поданих сторонами доказів за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності, наявні підстави для задоволення позовних вимог.
Доводи апеляційної скарги не дають підстав для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення справи, тобто прийняте рішення відповідає матеріалам справи та вимогам закону, і не підлягає скасуванню.
Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві -  залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 20 листопада 2019 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги до Верховного Суду.
Постанова в повному обсязі складена 17 лютого 2020 року.

Головуючий-суддя:                                                                      Л.В. Губська

Судді:                                                                                          О.В. Епель

                                                                                                    О.В. Карпушова