ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

04 лютого 2020 року 
справа №160/1283/19
адміністративне провадження №К/9901/439/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Ханової Р. Ф.,
суддів: Пасічник С. С., Юрченко В. П., 
при секретарі судового засідання Статілко Ю. Д.,
за участю представників
позивача - Карагодіної С. М. за довіреністю від 29.01.2020, Гирова К. А. за довіреністю від 29.01.2020
відповідача - не з`явився, 

розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30.05.2019 (суддя - Врона О. В.) 
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28.11.2019 (судді: Іванов С. М., Панченко О. М., Чередниченко В. Є.) 
у справі № 160/1283/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агро-Овен" 
до Офісу великих платників податків ДФС 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

РУХ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Товариство з обмеженою відповідальністю "Агро-Овен" звернулось до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23.01.2019 №0000314612, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 27  722  979 грн 51 коп., з яких за податковими зобов`язаннями 18  481  986,34 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 9  240  993,17 грн, та №0000294612, яким Товариству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за квітень 2018 року на 964  020 грн, за червень 2018 року на 666  103 грн, з мотивів безпідставності їх прийняття.

2. В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що висновки відповідача щодо нереальності здійснення господарських операцій між Товариством та контрагентами Товариством з обмеженою відповідальністю «Обрій-2016», Товариством з обмеженою відповідальністю «Урожай Дніпро», Товариством з обмеженою відповідальністю «Бізнеспостачкомплект», Товариством з обмеженою відповідальністю «Сайфорс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Сідекс ЛТД», Товариством з обмеженою відповідальністю «Агрогарант-Плюс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Деметра-Плюс», є хибними та спростовуються наданими первинними документами, які відповідають вимогам чинного законодавства. Придбаний Товариством товар використаний у виробництві комбікормів. Вироблена продукція використана позивачем при вирощуванні продукції тваринництва. 

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. 30.05.2019 Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 28.11.2019, адміністративний позов задовольнив, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 23.01.2019 №0000314612, №0000294612.

4. Суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції,  задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи спірні податкові повідомлення-рішення виходив з того, що матеріалами справи підтверджується реальне здійснення господарських операцій з закупівлі зернової продукції в межах господарської діяльності суб`єктів господарювання, правомірність формування даних податкового обліку на підставі первинних та інших документів бухгалтерського та податкового обліку, які відповідають вимогам закону.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального права, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30.05.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28.11.2019 у справі № 160/1283/19, прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог Товариства.

6. Касаційний розгляд справи проведено у відкритому судовому засіданні відповідно до статті 344 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що Товариство (ідентифікаційний код юридичної особи 25522107) зареєстровано як юридична особа 06.02.1998, Магдалинівською районною державною адміністрацією Дніпропетровської області за номером запису: 1 206 120 0000 000012 від 28.02.2005 року. На податковий облік взято 06.12.1998 за №32, наразі перебуває на обліку в Дніпропетровському управлінні Офісі великих платників податків ДФС, в тому числі є платником податку на додану вартість.

Видами діяльності позивача є: Код КВЕД 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур; Код КВЕД 01.13 Вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів; Код КВЕД 01.19 Вирощування інших однорічних і дворічних культур; Код КВЕД 01.41 Розведення великої рогатої худоби молочних порід; Код КВЕД 01.42 Розведення іншої великої рогатої худоби та буйволів; Код КВЕД 01.45 Розведення овець і кіз; Код КВЕД 01.46 Розведення свиней; Код КВЕД 01.47 Розведення свійської птиці (основний); Код КВЕД 01.49 Розведення інших тварин; Код КВЕД 01.50 Змішане сільське господарство; Код КВЕД 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві; Код КВЕД 01.62 Допоміжна діяльність у тваринництві; Код КВЕД 01.63 Післяурожайна діяльність; Код КВЕД 01.64 Оброблення насіння для відтворення; Код КВЕД 01.70 Мисливство, відловлювання тварин і надання пов`язаних із ними послуг; Код КВЕД 10.11 Виробництво м`яса; Код КВЕД 10.12 Виробництво м`яса свійської птиці; Код КВЕД 10.13 Виробництво м`ясних продуктів; Код КВЕД 10.31 Перероблення та консервування картоплі; Код КВЕД 10.41 Виробництво олії та тваринних жирів; Код КВЕД 10.85 Виробництво готової їжі та страв; Код КВЕД 10.91 Виробництво готових кормів для тварин, що утримуються на фермах; Код КВЕД 10.92 Виробництво готових кормів для домашніх тварин; Код КВЕД 46.11 Діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами; Код КВЕД 46.17 Діяльність посередників у торгівлі продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; Код КВЕД 46.18 Діяльність посередників, що спеціалізуються в торгівлі іншими товарами; Код КВЕД 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; Код КВЕД 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; Код КВЕД 46.23 Оптова торгівля живими тваринами; Код КВЕД 46.24 Оптова торгівля шкірсировиною, шкурами та шкірою; Код КВЕД 46.31 Оптова торгівля фруктами й овочами; Код КВЕД 46.32 Оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами; Код КВЕД 46.33 Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами; Код КВЕД 82.92 Пакування; Код КВЕД 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; Код КВЕД 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; Код КВЕД 47.21 Роздрібна торгівля фруктами й овочами в спеціалізованих магазинах; Код КВЕД 47.22 Роздрібна торгівля м`ясом і м`ясними продуктами в спеціалізованих магазинах; Код КВЕД 47.24 Роздрібна торгівля хлібобулочними виробами, борошняними та цукровими кондитерськими виробами в спеціалізованих магазинах; Код КВЕД 47.25 Роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах; Код КВЕД 47.29 Роздрібна торгівля іншими продуктами харчування в спеціалізованих магазинах; Код КВЕД 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; Код КВЕД 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; Код КВЕД 58.13 Видання газет; Код КВЕД 58.14 Видання журналів і періодичних видань; Код КВЕД 58.19 Інші види видавничої діяльності; Код КВЕД 36.00 Забір, очищення та постачання води; Код КВЕД 37.00 Каналізація, відведення й очищення стічних вод; Код КВЕД 41.10 Організація будівництва будівель; Код КВЕД 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель.

У період з 05.11.2018 по 26.12.2018 податковим органом відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1  статті 75, підпункту 78.1.4. пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, на підставі направлень виданих від 31.10.2018 №508/28-10-46-12, від 31.10.2018 №509/28-10-46-12, проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань правомірності формування податкового кредиту в наступних періодах декларування ПДВ: по взаємовідносинам з Товариством з обмеженою відповідальністю «Обрій-2016» (код ЄДРПОУ 40345372) - березень 2018 року, Товариством з обмеженою відповідальністю «Урожай Дніпро» (код ЄДРПОУ 41029822) - січень, лютий, березень 2018 року, Товариством з обмеженою відповідальністю «Бізнеспостачкомплект» (код ЄДРПОУ 41030639) - січень, лютий, березень, квітень 2018 року, Товариством з обмеженою відповідальністю «Сайфорс» (код ЄДРПОУ 41165600) - січень, лютий, березень, квітень, червень 2018 року, Товариством з обмеженою відповідальністю «Сідекс ЛТД» (код ЄДРПОУ 41280416) - січень, лютий 2018 року, Товариством з обмеженою відповідальністю «Агрогарант-Плюс» (код ЄДРПОУ 41506736) - березень, квітень 2018 року, Товариством з обмеженою відповідальністю «Деметра-Плюс» (код ЄДРПОУ 41652894) - квітень 2018 року, за результатами якої складено акт перевірки від 03.01.2019 №2/28-10-46-12-25522107 (далі - акт перевірки).

Перевіркою встановлено порушення Товариством пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, абз. «а» пункту 200.4 статті 200, пункту 201.1 статті 201, з урахуванням норм пункту 44.1 статті 44  Податкового кодексу України внаслідок неправомірного визначення податкового кредиту на загальну суму 20 112 109,34 грн, у тому числі: за січень 2018 року на суму 4 578 061,32 грн, за лютий 2018 року на суму 5 792 129,33 грн, за березень 2018 року на суму 4 568 167,01 грн, за квітень 2018 року на суму 3 756 861,88 грн, за червень 2018 року на суму 1 416 889,8 грн, що призвело: до заниження суми ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 18481986,34 грн, у тому числі: за січень 2018 року на суму 4 578 061,32 грн, за лютий 2018 року на суму 5 792 129,33 грн, за березень 2018 року на суму 4 568 167,01 грн, за квітень 2018 року на суму 2 792 841,88 грн, за червень 2018 року на суму 750 786,80 грн, та завищення суми від`ємного значення, що зарахований до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 1 630 123,00 грн, у тому числі: за квітень 2018 року на суму 964 020,00 грн, за червень 2018 року на суму 666 103,00 грн.

23.01.2019 податковим органом підставі акта перевірки винесені податкові повідомлення-рішення:

- №0000314612 форми «Р», яким Товариству визначено грошове зобов`язання за податковими зобов`язаннями у розмірі 18 481 986,34 гривень та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 9 240 993,17 гривень;

- №0000294612 форми «В4», яким Товариству визначено суму завищення від`ємного значення, що зарахований до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 1 630 123,00 гривень.

Підставою для прийняття вказаних рішень став висновок контролюючого органу про відсутність реальних господарський операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю «Обрій-2016», Товариством з обмеженою відповідальністю «Урожай Дніпро», Товариством з обмеженою відповідальністю «Бізнеспостачкомплект», Товариством з обмеженою відповідальністю «Сайфорс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Сідекс ЛТД», Товариством з обмеженою відповідальністю «Агрогарант-Плюс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Деметра-Плюс».

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. У доводах касаційної скарги відповідач вказує на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, цитує норми наказу Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 р. за № 168/704), наказу Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363 «Про затвердження Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні» (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 р. за № 128/2568), статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, наголошує на тому, що при проведенні перевірки було встановлено істотні недоліки ТТН, зокрема зазначені в ТТН перевізники товару не мали взаємовідносин з постачальниками та не відображені в його податковій звітності, з посиланням на службову записку від 28.11.2018 за №72347/28-10-21-11, наданою першим відділом оперативного управління Офісу великих платників податків ДФС, узагальнену податкову інформацію щодо ТОВ «Урожай Дніпро» від 18.02.2019 №112/20-40-14-21-06/41029822, уніфіковану форму узагальненої податкової інформації щодо ТОВ «Сідекс ЛТД» від 03.10.2018 №11862/7/04-36-14-09, узагальнену податкову інформацію щодо ТОВ «Сідекс ЛТД» від 04.03.2019 №214/20-40-14-21-07/41280416, результати опрацювання зібраної податкової інформації щодо ТОВ «Деметра-Плюс», узагальнену податкову інформацію щодо ТОВ «Урожай Дніпро», узагальнену податкову інформацію щодо ТОВ «Агрогарант Плюс», лист МВС України від 11.02.2019 №31/4-647 тощо. Значна частина касаційної скарги стосується практики Верховного Суду. Порушення норм процесуального права відповідач вбачає у не дослідженні та не з`ясуванні судами повно і всебічно всіх обставин у справі, не наданні оцінки доказам наявних в матеріалах справи.

Відповідач доводить відсутність факту реального здійснення господарських операцій контрагентами позивача, якими, на його думку, створено штучну видимість здійснення господарських операцій з контрагентами шляхом формального складення первинних документів.

Судами попередніх інстанцій досліджені документи, надані в підтвердження здійснення господарських операцій Товариства з його контрагентами та встановлено наступне.

Позивачем (покупець) укладено з Товариством з обмеженою відповідальністю «Обрій-2016» (постачальник) договір про закупівлю зернової продукції від 16.03.2018 № 16-03-18, з Товариством з обмеженою відповідальністю «Урожай Дніпро» (постачальник) про закупівлю зернової продукції від 06.12.2017 року № 0612/1, з Товариством з обмеженою відповідальністю «Деметра-Плюс» (постачальник) року між про закупівлю зернової продукції від 07.03.2018 № 07/03-1, з Товариством з обмеженою відповідальністю «Агрогарант-Плюс» про закупівлю зернової продукції від 07.03.2018 № 07/03, з Товариством з обмеженою відповідальністю «Сайфорс», про закупівлю зернової продукції від 24.11.2017 № 2411, з Товариством з обмеженою відповідальністю «Сідекс ЛТД» про закупівлю зернової продукції від 06.12.2017 №1/0612-С, з Товариством з обмеженою відповідальністю «Бізнеспостачкомплект» про закупівлю зернової продукції від 06.12.2017 № 17126-1.

Згідно з пунктом 1.1 всіх наведених договорів, постачальник зобов`язується поставити і передати у власність, а покупець прийняти і оплатити зернову продукцію на умовах DDP (Інкотермс 2010) Зерновий склад покупця, який зазначається у відповідній видатковій накладній на Товар.

9. 31.01.2020 Товариством до Верховного Суду надано відзив на касаційну скаргу податкового органу, в якому позивач спростовує доводи відповідача, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

10. Податковий кодекс України

10.1. Пункт 44.1 статті 44.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

10.2. Пункт 198.1. статті 198 

До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

10.3. Абзац 1 пункту 198.2. статті 198 

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

10.4. Пункт 198.3 статті 198.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом      193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

10.5. Пункт 198.6 статті 198.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

10.6. Пункт 201.10 статті 201

Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний надати покупцю податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.

10.7 Пункт 200.1 статті 200 

Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

10.8 Пункт 200.3 статті 200 

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

11. Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»:

11.1. Стаття 1.

11.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

11.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

11.2. Частина перша статті 9.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні  документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі   первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

11.3. Частина друга статті 9.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу,  яка брала участь у здійсненні господарської операції. 

12. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88:

12.1. Пункт 2.4.

Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

12.2. Пункт 2.15.

Первинні документи підлягають обов`язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув`язка окремих показників.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

13. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

14. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

15. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентами на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

16. Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.

17. Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

З`ясовуючи обставини реальності вчинення господарської операції, слід ретельно перевіряти доводи податкового органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами.

18. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

19. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

20. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

21. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин; неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

22. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

23. Недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а  покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з фактично вчиненою господарською операцією учасників правовідносин.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

24. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша ст. 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

25. Розв`язуючи спір та задовольняючи позовні вимоги про скасування оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, якими зменшено від`ємне значення, що зарахований до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, збільшено суми грошових зобов`язань з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій, відхилили доводи контролюючого органу про допущені позивачем порушення вимог податкового законодавства, які були виявлені під час проведення перевірки, щодо безпідставності формування даних податкового обліку за господарськими операціями, які не підтверджені належно оформленими первинними документами та проведені (оформлені) з контрагентами, які не мають необхідних ресурсів для проведення відповідної господарської діяльності та фігурують в кримінальних провадженнях, та дійшов висновку про достовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, а відповідно і про правомірність формування податкового кредиту з податку на додану вартість за господарськими операціями проведеними з контрагентами відповідача, оскільки такі операції фактично відбулись та є реальними, що підтверджено належними первинними документами, зокрема податковими накладними, видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, платіжними дорученнями, які містять відомості що у повній мірі відображають суть господарських операцій, які відбулись між позивачем та його контрагентами.

26. Проте колегія суддів вважає такий висновок передчасним з огляду на наступне.

27. Визначальним для вирішення справи є дослідження та встановлення фактичного руху активів в процесі виконання укладених договорів, і таке дослідження має бути здійснено на підставі первинних документів, які мають бути належним чином оформлені та в сукупності мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій.

Проте в матеріалах справи, окрім видаткових накладних, відсутні будь-які первинні документи (належно оформлені копії) по взаємовідносинах позивача з сьома контрагентами, зокрема і ті на які суди попередніх інстанцій посилаються в своїх рішеннях, як на підставу правомірності формування позивачем даних податкового обліку, зокрема податкові накладні та платіжні доручення.

Таким чином, висновок судів першої та апеляційної інстанції про реальність господарських операцій, який був зроблений на підставі документів, що відсутні в матеріалах справи, є безпідставним та не підтверджений належними доказами.

28. Суд зазначає, що податковий орган під час розгляду справи в судах попередніх інстанцій доводив свою позицію, посилаючись на інформацію від МОУ щодо опитування водіїв, службову записку від 28.11.2018 за №72347/28-10-21-11, наданою першим відділом оперативного управління Офісу великих платників податків ДФС, узагальнену податкову інформацію щодо ТОВ «Урожай Дніпро» від 18.02.2019 №112/20-40-14-21-06/41029822, уніфіковану форму узагальненої податкової інформації щодо ТОВ «Сідекс ЛТД» від 03.10.2018 №11862/7/04-36-14-09, узагальнену податкову інформацію щодо ТОВ «Сідекс ЛТД» від 04.03.2019 №214/20-40-14-21-07/41280416, результати опрацювання зібраної податкової інформації щодо ТОВ «Деметра-Плюс», узагальнену податкову інформацію щодо ТОВ «Урожай Дніпро», узагальнену податкову інформацію щодо ТОВ «Агрогарант Плюс», лист МВС України від 11.02.2019 №31/4-647 тощо. Всі зазначені документи надані відповідачем суду першої інстанції та долучені до матеріалів справи, при цьому судами попередніх інстанцій не надано оцінки цим доказам, отже неповно та не всебічно встановлені обставини справи.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

29. За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

30. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

31. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

32. Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України).

Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

33. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги вказане та встановити обставини пов`язані з реальністю господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, наявність відповідних належно оформлених первинних документів.

34. Згідно з статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

35. Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано всі обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

36. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

37. За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

38. Суд визнає, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з`ясування обставин справи в частині спірних правовідносин, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30.05.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28.11.2019 у справі №160/1283/19 скасувати.

Справу №160/1283/19 направити до Дніпропетровського окружного адміністративного суду на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                 Р. Ф. Ханова

Судді:                                                                                              С. С. Пасічник

                                                                                                  В. П. Юрченко