ПОСТАНОВА
Іменем України

23 січня 2020 року 
м. Київ
справа №360/1805/19
адміністративне провадження №К/9901/30454/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Олендера І.Я.,  Гімона М.М., 
розглянув у судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 23.07.2019 (суддя - Секірська А.Г.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 08.10.2019 (головуючий суддя - Компанієць І.Д., судді - Казначеєв Е.Г., Міронова Г.М.) у справі за позовом Комунального підприємства "Лисичанськтепломережа" до Головного управління ДФС у Луганській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У квітні 2019 року Комунальне підприємство "Лисичанськтепломережа" (далі - КП "Лисичанськтепломережа", Підприємство, позивач) звернулось до суду з позовом, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Луганській області (далі - ГУ ДФС, відповідач) форми "Р" від 28.01.2019 №0001295005 про збільшення Підприємству грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на  528' 481,25 грн, в тому числі штрафні (фінансові) санкції - 105' 696,25 грн.
На обґрунтування позовних вимог Підприємство зазначило про необґрунтованість викладеного в акті камеральної перевірки від 08.01.2019 № 20/12-32-50-05/13401321 висновку ГУ ДФС щодо порушення КП "Лисичанськтепломережа" норми пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК) та завищення податкового кредиту в податковій декларації за листопад 2018 року на 422' 785,00 грн.
Луганський окружний адміністративний суд рішенням від 23.07.2019 позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 28.01.2019 №0001295005.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що камеральна перевірка, предметом якої були дані, задекларовані КП "Лисичанськтепломережа" у податковій звітності з ПДВ за листопад 2018 року, контролюючим органом здійснена без дотримання вимог пункту 75.1 статті 75 ПК, а тому прийняте за результатом такої перевірки податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
Перший апеляційний адміністративний суд постановою від 08.10.2019 мотивувальну частину рішення суду першої інстанції змінив щодо підстав задоволення позову, виклавши її в редакції постанови; в іншій частині рішення Луганського окружного адміністративного суду від 23 .07.2019 залишив без змін.
Змінюючи мотивувальну частину рішення суду першої інстанції щодо підстав задоволення позову, суд апеляційної інстанції вказав, що до спірних правовідносин підлягає застосуванню норма пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК як спеціальна норма, у зв`язку з чим доводи відповідача, що право на формування податкового кредиту у позивача, як платника ПДВ, що застосовує касовий метод, зберігається  протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної, є неприйнятними. Суд апеляційної інстанції також дійшов висновку, що норма пункту 198.6 статті 198 ПК, яка є загальною, до спірних правовідносин не застосовується.
У касаційній скарзі ГУ ДФС просить скасувати ухвалені у справі судові рішення з підстав порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач доводить, що право платника на податковий кредит обмежене строком у 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної, натомість суди попередніх інстанцій не врахували, що податкова накладна №17623 була виписана НАК "Нафтогаз України" 21.10.2013, відтак позивач безпідставно задекларував податковий кредит в розмірі 422' 785,00 грн на підставі цієї податкової накладної в податковій звітності за листопад 2018 року.
Позивач, заперечуючи проти касаційної скарги, у відзиві на скаргу вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій правильно встановили обставини у справі, правильно застосували норми права, зокрема норму пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК. 
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача на скаргу, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДФС на підставі підпунктів 19-1.1.1 та 19-1.1.2 пункту 19-1.1 статті 19-1, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75, пунктів 76.1 та 76.3 статті 76 ПК провело камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності з ПДВ КП "Лисичанськтепломережа" за листопад 2018 року, за наслідками якої склало акт від 08.01.2019 №20/12-32-50-05/13401321. Згідно з актом перевірки Підприємство порушило пункт 198.6 статті 198 ПК,   завищивши податковий кредит на 422' 785,00 грн, що призвело до заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, яке сплачується до державного бюджету, на  422' 785,00 грн. Такий висновок контролюючого органу вмотивований тим, що податковий кредит за листопад 2018 року Підприємство сформувало на підставі податкової накладної від 21.10.2013 №17623, виписаної НАК "Нафтогаз України", тобто поза межами 1095 днів. 
На підставі цього акта ГУ ДФС прийняло податкове повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір. 
Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що КП "Лисичанськтепломережа" як платник ПДВ та постачальник теплової енергії відповідно до пункту 187.10 статті 187 ПК застосовує особливий порядок податкового обліку (касовий метод).
НАК "Нафтогаз України" за наслідками операцій з постачання та транспортування природного газу на користь КП "Лисичанськтепломережа" виписало податкову накладну від 21.10.2013 №17623 на загальну суму 3' 978' 171,67 грн (в тому числі ПДВ - 663' 028,61 грн), яка була зареєстрована у Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) своєчасно (документ доставлено до Міністерства доходів і зборів України 05.11.2013 о 18:36:21), що підтверджено квитанцією від 12.05.2014 №1, копія якої міститься в матеріалах справи (а.с. 18).
На виконання графіку погашення заборгованості за спожитий природний газ, використаний для виробництва теплової та електричної енергії, надання послуг з опалення та постачання гарячої води, що виникла станом на 01.07.2016 та не погашена до 31.12.2016, який є додатком до договору від 19.12.2017 №122/2/1730-РЗ про реструктуризацію заборгованості за спожитий природний газ, укладеного між ПАТ "НАК "Нафтогаз України" (кредитор) та КП "Лисичанськтепломережа" (боржник) (а.с. 96-97, 98), позивач сплатив на користь НАК "Нафтогаз України"  грошові кошти згідно з  платіжними дорученнями від 28.11.2018 №1 -  2' 254' 184,00 грн, в тому числі ПДВ - 375' 697,33 грн, від 06.11.2018 №2048 - 275' 824,70 грн, в тому числі ПДВ - 45' 970,78 грн, від 06.11.2018 №2047 - 275' 824,70 грн, в тому числі ПДВ - 45' 970,78 грн (а.с. 23-25). На підставі здійснених платежів позивач сформував податковий кредит у листопаді 2018 року в розмірі 2' 805' 833,40 грн, до складу якого увійшла сума ПДВ за податковою накладною від 21.10.2013 №17623 в розмірі 422' 784,66 грн, та відобразив його в податковій декларації з ПДВ за листопад 2018 року.
Спору стосовно цих обставин між сторонами немає, так само, як і спору стосовно застосування позивачем касового методу, зокрема і в жовтні 2013 року.
Відповідно до абзацу першого підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального. 
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Правильно застосувавши норму підпункту 75.1.1, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що у ГУ ДФС були повноваження під час камеральної перевірки досліджувати питання правильності формування позивачем податкового кредиту на підставі податкової звітності з ПДВ за листопад 2018 року з використанням даних Єдиного реєстру податкових накладних, тоді як суд першої інстанції безпідставно вважав, що задекларований податковий кредит може перевірятися виключно в межах документальної перевірки. 
Відповідно до абзацу першого пункту 187.10 статті 187 ПК платники податку, які постачають теплову енергію, природний газ (крім скрапленого), надають послуги з транспортування та/або розподілу природного газу, водопостачання, водовідведення чи послуги, вартість яких включається до складу квартирної плати чи плати за утримання житла, фізичним особам, бюджетним установам, не зареєстрованим як платники податку, а також житлово-експлуатаційним конторам, квартирно-експлуатаційним частинам, об`єднанням співвласників багатоквартирних будинків, іншим платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (надавачам послуг) у рахунок компенсації їх вартості, визначають дату виникнення податкових зобов`язань та податкового кредиту за касовим методом.
Пунктом 44, яким підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК був доповнений згідно із Законом від 24.11.2015 №812-VІІІ, встановлено, що тимчасово, до 1 січня 2019 року, платники податку, які здійснюють постачання (у тому числі оптове), передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, визначають дату виникнення податкових зобов`язань та податкового кредиту за касовим методом (пункт 44 зі змінами, внесеними згідно із Законом від 21.12.2016 №1797-VІІІ).
Норма цього пункту поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у пункті 187.1 статті 187 та у пункті 198.2 статті 198 цього Кодексу, припадає на звітні (податкові) періоди до 1 січня 2019 року (абзац другий цього пункту).
Згідно з пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПК касовий метод повинен застосовуватися на всіх етапах постачання до кінцевого споживача (незалежно від кола споживачів) всіма платниками податку (в тому числі й виробниками), оскільки інше законом не встановлено.
За визначенням підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 ПК касовий метод для цілей оподаткування згідно з розділом V цього Кодексу - метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов`язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).
Згідно з пунктом 198.2 статті 198 Кодексу датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Отже, якщо платник податку формує податковий кредит за касовим методом, отримана ним податкова накладна включається до складу податкового кредиту того податкового (звітного) періоду, в якому відбулася оплата товару (послуги) (надання інших видів компенсації вартості поставлених товарів (послуг), при постачанні якого була складена така податкова накладна (якщо постачання товару (послуги) і оплата за товар (послугу) були в різних податкових (звітних) періодах).
Згідно з абзацом третім пункту 198.6 статті 198 ПК податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту
Нормами абзаців третього та четвертого цього пункту в редакції Закону № 2755-VІ від 02.12.2010, яка діяла станом на жовтень 2013 року, було передбачено, що у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складання податкової накладної. 
Платники податку, що застосовували касовий метод до набрання чинності цим Кодексом або застосовують касовий метод, мають право на включення до податкового кредиту сум податку на підставі податкових накладних, отриманих протягом 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку. 
Відповідно до абзацу четвертого пункту 198.6 статті 198 ПК України (у редакції Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" від 21.12.2016 №1797, із змінами, внесеними згідно із Законом № 2198-VІІІ від 09.11.2017 (набрав чинності з 1 січня 2018 року) у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної / розрахунку коригування. 
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних / розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні / розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод (абзац п`ятий пункту 198.6 статті 198 в зазначеній редакції).
Норми абзаців четвертого, п`ятого пункту 198.6 статті 198 та норми пункту 44 підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК мають окремі об`єкти регулювання і не конкурують одна з одною. Суд апеляційної інстанції помилково тлумачив ці норми у співвідношенні загальної та спеціальної норм.
Верховний Суд приходить до такого правового висновку щодо застосування норм пункту 187.10 статті 187, абзаців третього, четвертого та п`ятого пункту 198.6 статті 198 ПК, пункту 44 підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК при вирішенні питання про право на податковий кредит платника ПДВ, який згідно з чинним законодавством застосовує касовий метод податкового обліку: податковим (звітним) періодом, в якому у платника податку виникає право на податковий кредит, є період, в якому здійснюється оплата за товар (послугу) (або інші види компенсації їх вартості). Сума ПДВ, яка включається до податкового кредиту, повинна бути підтверджена податковою накладною, зареєстрованою в ЄРПН. Якщо податкова накладна зареєстрована в ЄРПН своєчасно (відповідно до вимог пункту 201.10 статті 201 ПК), а оплату за товар (послугу) здійснено у межах 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної, право на податковий кредит виникає в податковому (звітному) періоді оплати і діє до закінчення 1095 календарних днів; якщо ж оплату здійснено після 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної - право на податковий кредит виникає в податковому (звітному) періоді, в якому здійснена оплата, а продовження строку не діє. У разі коли податкова накладна зареєстрована з порушенням строку реєстрації право на податковий кредит виникає: а) оплата здійснена до реєстрації податкової накладної в ЄРПН - в період реєстрації податкової накладної в ЄРПН і діє до закінчення 1095 календарних днів з дня складення податкової накладної; б) оплата здійснена після реєстрації податкової накладної в ЄРПН - в період оплати і діє до закінчення 1095 календарних днів з дня складення податкової накладної; в) оплата здійснена після реєстрації податкової накладної в ЄРПН і після закінчення 1095 календарних днів - в період оплати, а продовження строку не діє.
Як встановили суди, податкова накладна, на підставі якої позивач у податковій декларації за листопад 2018 року, що відповідає податковому (звітному) періоду, в якому відбулося списання коштів з банківського рахунку за поставлений газ, сформував податковий кредит, була зареєстрована в ЄРПН своєчасно. Відтак, висновок ГУ ДФС про порушення КП "Лисичанськтепломережа" норми пункту 198.6 статті 198 ПК не відповідає правильному застосуванню цієї норми.
Суди апеляційної інстанції правильно встановили обставини у справі і зробили правильний висновок щодо результату розгляду справи. Неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ та пункту 198.6 статті 198 ПК не вплинуло на правильність цього висновку.
З урахуванням зазначеного мотивувальні частини судових рішень, ухвалені у справі, підлягають зміні.
Відповідно до частин першої та четвертої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.
Керуючись пунктом 1 частини 1 статті 349, частинами 1, 4 статті 351, частинами 1, 5 статті 355, статями 356, 359, Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області задовольнити частково.
Змінити мотивувальні частини рішення Луганського окружного адміністративного суду від 23.07.2019 та постанови Першого апеляційного адміністративного суду від 08.10.2019 щодо застосування норм пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України у відповідності з цією постановою. 
У решті рішення Луганського окружного адміністративного суду від 23.07.2019 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 08.10.2019 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Є.А. Усенко
І.Я.Олендер 
 М.М. Гімон ,
Судді Верховного Суду