ПОСТАНОВА
Іменем України

14 лютого 2020 року 
Київ
справа №804/13199/15
адміністративне провадження №К/9901/26728/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Криворізької міської ради на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15 березня 2016 року (судді: Добродняк І.Ю. (головуючий), Бишевська Н.А., Семененко Я.В.) у справі № 804/13199/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ларго» до Криворізької північної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області, третя особа - Криворізька міська рада про визнання частково недійсною податкову консультацію,

УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Ларго» (далі - позивач, ТОВ «Ларго») звернулось до суду з позовом до Криворізької північної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області (далі - відповідач, контролюючий орган, Криворізька ПОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області), третя особа - Криворізька міська рада, про визнання частково недійсною податкову консультацію Криворізької ПОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 19.08.2015 за № 5062/10/б4-83-15-б4-44.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що рішення № 3884 від 14.05.2010 «Про затвердження технічної документації - з нормативно-грошової оцінки земель міста Кривого Рогу» є нечинним, рішення Криворізької міської ради № 2088 від 26.06.2013, від 25.06.2014 № 2778 не відповідають діючому законодавству, так як визначають розмір коефіцієнтів диференціації ставок земельного податку, які не повинні стосуватися орендної плати. Крім того, зазначає, що відповідач не бере грошову оцінку земельної ділянки, розраховану на підставі рішення Криворізької міської ради від 22.12.2004 № 2494 «Про затвердження та застосування грошової оцінки земель міста Кривого Рогу», а розраховує саме згідно недіючих норм Податкового кодексу України.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2015 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано недійсною податкову консультацію № 5062/10/б4-83-15-б4-44 від 19.08.2015 в частині зазначення про втрату чинності рішення Криворізької міської ради № 2494 від 22.12.2004, на підставі п. 5 рішення рішення № 3884 від 14.05.2010. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що контролюючим органом правомірно надано консультацію щодо визначення податкових зобов`язань зі сплати орендної плати за землю на 2014 рік з урахуванням положень, встановлених рішенням Криворізької міської ради від 26.06.2013 № 2088, від 25.06.2014 № 2778, умовами договору оренди укладеного з Криворізькою міською радою та вимог п. 275.1 ст. 275 і п. 12.3.5 ст.12 Податкового кодексу України. Щодо позовних вимог в частині визнання недійсною податкової консультації, а саме - «щодо застосування як базу для нарахування орендної плати за землю витягу про нормативно-грошову оцінку земельної ділянки, складеного на підставі рішення Криворізької міської ради від 22.12.2004 № 2494 «Про затвердження та застосування грошової оцінки земель міста Кривого Рогу», та пунктом 5 рішення Криворізької міської ради від 14.05.2010 № 3884 «Про затвердження технічної документації - з нормативно-грошової оцінки земель міста Кривого Рогу», зазначено, що рішення міської ради від 22.12.2004 № 2494 втратило чинність.», суд першої інстанції зазначив, що в частині зазначення про втрату чинності рішення Криворізької міської ради  № 2494 від 22.12.2004, на підставі п. 5 рішення № 3884 від 14.05.2010, вимоги є обґрунтованим та такими, що підлягають задоволенню, з огляду на визнання постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 1 листопада 2011 року у справі 2а-423/10/0408 нечинним рішення Криворізької міської ради Дніпропетровської області № 3884 від 14.05.2010 «Про затвердження технічної документації з нормативної грошової оцінки земель міста Кривого Рогу».
4. Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, ТОВ «Ларго» подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи просило скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2015 року в частині незадоволених позовних вимог, та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги ТОВ «Ларго» у повному обсязі.
5. Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15 березня 2016 року апеляційну скаргу ТОВ «Ларго» задоволено повністю. Скасовано постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2015 року та прийнято нове рішення, яким задоволено позовні вимоги ТОВ «Ларго» у повному обсязі. Скасовано податкову консультацію Криворізької північної об`єднаної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області від 19.08.2015 № 5062/10/04-83-15-04-44. Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване тим, що контролюючим органом не було враховано, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» № 71-VIII від 28.12.2014 (який набрав чинності 01.01.2015) статтю 275 Податкового кодексу України виключено, а також тим, що внаслідок фактичного ототожнення понять «земельний податок» та «орендна плата за землю» відповідач надав податкову консультацію від 19.08.2015 про врахування при визначенні податкових зобов`язань з орендної плати за 2014-2015 роки положень, встановлених рішеннями Криворізької міської ради від 26.06.2013 № 2088 та від 25.06.2014 № 2778, та вимог п. 275.1 ст. 275 Податкового кодексу України, тоді як така податкова консультація суперечить нормам Податкового кодексу України в частині, що регулює порядок визначення розміру орендної плати.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
6. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, Криворізька міська рада подала касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15 березня 2016 року, та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «Ларго» у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 06.08.2010 між Криворізькою міською радою (орендодавець) та ТОВ «Ларго» (орендар) укладено договір оренди земельної ділянки площею 0,7409 га по вул. Електрозаводській, 7а в Жовтневому районі м. Кривого Рогу, згідно умов якого орендодавець на підставі рішення міської ради від 28.04.2010 № 3831 надає, а орендар приймає в строкове платне користування земельну ділянки промисловості, транспорту, зв`язку, енергетики, оборони та іншого призначення для розміщення існуючого комплексу будівель котельні. Згідно п.7 договору річна орендна плата вноситься орендарем виключно у грошові формі незалежно від результатів діяльності орендар у трикратному розмірі земельного податку, що встановлюється Законом України «Про плату за землю», на підставі довідки (або витягу) про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, виконаних управлінням Держкомзему у м. Кривий Ріг Дніпропетровської області.
22 грудня 2004 року рішенням сесії Криворізької міської ради № 2494 прийнято рішення «Про затвердження та застосування грошової оцінки земель міста Кривого Рогу», пунктом 1 якого затверджено грошову оцінку земель міста Кривого Рогу, в пункті 2 цього рішення зазначено, що застосувати грошову оцінку для визначення розміру плати за землю слід з 01.01.2005.
У 2008 році Українським державним науково-дослідним інститутом проектування міст «Дніпромісто» розроблена технічна документація з нормативної грошової оцінки земель міста Кривого Рогу, яка отримала позитивний висновок державної експертизи від 17.11.2008. На виконання вимог ст. 23 Закону України «Про оцінку земель» вказана технічна документація затверджена рішенням сесії Криворізької міської ради від 14.05.2010 № 3884 «Про затвердження технічної документації з нормативної грошової оцінки земель міста Кривого Рогу», яке набрало чинності з 01.06.2010. В пункті 5 вказаного рішення зазначено, що рішення Криворізької міськради від 22.12.2004 № 2494 вважається таким, що втратило чинність.
Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 1 листопада 2011 року у справі, залишеною без змін ухвалою Вищого адміністративного суду України від 11 грудня 2012 року, рішення Криворізької міської ради № 3884 від 14.05.2010 визнано нечинним. У мотивувальній частині вказаного рішення Вищого адміністративного суду України зазначено, що існування оспорюваного акта нормативно-правового характеру потягло настання певних юридичних наслідків для невизначеного кола осіб, тому його дія може бути припинена тільки на майбутнє, тобто з часу набрання законної сили рішенням суду.
Ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2013 року у справі № 2а-423/10/0408 роз`яснено зміст постанови Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 1 листопада 2011 року та зауважено, що дія рішення Криворізької міськради № 3884 від 14.05.2010 може бути припинена тільки на бюджетний період 2014 року. При цьому суд дійшов висновку, що одночасно з втратою дії рішенням міської ради № 3884 від 14.05.2010 мало б відновити свою дію рішення міської ради від 22.12.2004 № 2494. Разом з тим, відповідно до ст.18 Закону України «Про оцінку земель» нормативна грошова оцінка земельних ділянок, розташованих у межах населених пунктів незалежно від їх цільового призначення проводиться не рідше ніж один раз на 5-7 років. Отже, для визначення ставок земельного податку та орендної плати не можуть бути використані дані грошової оцінки земель міста Кривого Рогу станом на 01.01.2004, які затверджені рішенням міської ради від 22.12.2004 № 2494, оскільки сплив встановлений законом термін їх застосування. Крім того, судом зазначено, що відповідно до п. 271.2 ст. 271 Податкового кодексу України рішення рад щодо нормативної грошової оцінки земельних ділянок офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосування нормативної грошової оцінки земель або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом. Отже, застосування протягом бюджетного періоду 2013 року будь-яких ставок податку за землю або орендної плати, визначених інакше, ніж рішенням Криворізької міської ради № 3884 від 14.05.2010 є неможливим без порушення норм Податкового кодексу України.
Ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 31 жовтня 2014 року у справі № 2а-423/10/0408 також роз`яснено постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 1 листопада 2011 року та зазначено, що з огляду на те, що ухвалою Вищого адміністративного суду України від 16 листопада 2011 року виконання постанови суду апеляційної інстанції було зупинено до закінчення касаційного провадження, що рішення Криворізької міської ради від 22.12.2004 № 2494 поновило свою дію 01.11.2011 та діяло до 26.02.2013. Рішення Криворізької міської ради № 3884 від 14.05.2010 поновило свою дію з 26.02.2013 та діяло по 01.01.2014.
Враховуючи постанову та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду, відповідно, від 1 листопада 2011 року та 26 лютого 2013 року у справі № 2а-423/10/0408, зважаючи на той факт, що рішення міської ради від 22.12.2004 № 2494 «Про затвердження та застосування грошової оцінки земель міста Кривого Рогу» втратило чинність, Криворізькою міською радою прийнято рішення від 26.06.2013 № 2088 «Про ставки податку за земельні ділянки на території м. Кривого Рогу», яким з 01.01.2014 затверджено та введено в дію ставки податку за земельні ділянки на території міста, визначені відповідно до вимог п. 1 ст. 275 Податкового кодексу України як для міста обласного значення з чисельністю населення від 500 до 1000 тис. осіб та затверджено коефіцієнти диференціації ставки земельного податку за користування земельними ділянками певного функціонального використання та місцезнаходження в межах міста. Крім того, надано згоду орендарям земельних ділянок на внесення змін до діючих договорів оренди земельних ділянок у частині розміру річної орендної плати за землю. Пунктом 5 вказаного рішення, рекомендовано Криворізькім міжрайонним     об`єднаним податковим інспекціям ГУ Міндоходів у Дніпропетровській області при здійсненні контролю за правильністю обчислення та справляння орендної плати за земельні ділянки враховувати вимоги цього рішення.
25.06.2014 рішенням сесії Криворізької міської ради № 2778 «Про внесення змін до рішення міської ради від 26.06.2013 № 2088 «Про ставки податку за земельні ділянки на території м. Кривого Рогу» та затвердження додатка до нього в новій редакції», внесено певні зміни до вказаного рішення міської ради від 26.06.2013 № 2088. Згідно пункту 2 вказаного рішення, це рішення набуває чинності з 01.01.2015 та діє до затвердження міською радою документації з нормативної грошової оцінки земель міста.
20.07.2015 листом за № 17 позивач звернувся до контролюючого органу з заявою про надання податкової консультації з наступних питань: чи можна застосовувати ТОВ «Ларго» в період з 01.01.2014 по 31.12.2015 як базу для нарахування орендної плати за земельну ділянку витяг про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, складений на підставі рішення Криворізької міської ради від 22.12.2004 № 2494 «Про затвердження та застосування грошової оцінки земель міста Кривого Рогу» та нараховувати оренду плату у розмірі 3% від даної нормативної грошової оцінки відповідно до ст. 288 Податкового кодексу України.         
Листом № 5062/10/04-83-15-44-44 від 19.08.2015 відповідач надав податкову консультацію, згідно якої: податкові зобов`язання зі сплати орендної плати за землю на 2014-2015 роки  визначаються з урахуванням положень, встановлених рішенням Криворізької міської ради від 26.06.2013 № 2088, від 25.06.2014 № 2778, умовами договору оренди, укладеного з Криворізькою міською радою та вимог п. 275.1 ст. 275 і п.п.12.3.5 ст.12 ПК України; щодо застосування як бази для нарахування орендної плати за землю витягу про нормативно-грошову оцінку земельної ділянки, складеного на підставі рішення Криворізької міської ради від 22.12.2004 № 2494, то пунктом 5 рішення Криворізької міської ради від 14.05.2010 № 3884, зазначено, що рішення міської ради від 22.12.2004 № 2494 втратило чинність.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. В доводах касаційної скарги Криворізька міська рада цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанції окремих положень Податкового кодексу України щодо порядку визначення орендної плати за землю, а також того, що рішення Криворізької міської ради від 14.05.2010 № 3884 «Про затвердження технічної документації з нормативної грошової оцінки земель міста Кривого Рогу» діяло протягом 2010-2013 років, що призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
9. Позивачем та відповідачем відзиву (заперечень) на касаційну скаргу надано не було.
10. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року №2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
11. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):
11.1. Стаття 288.
Підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки, оформлений та зареєстрований відповідно до законодавства.
288.1. Органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний контролюючий орган про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни.
Форма надання інформації затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної податкової політики.
288.2. Платником орендної плати є орендар земельної ділянки.
288.3. Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду.
288.4. Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.
288.5. Розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу:
288.5.1. не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки;
288.5.2. не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки.
288.6. Плата за суборенду земельних ділянок не може перевищувати орендної плати.
288.7. Податковий період, порядок обчислення орендної плати, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів застосовується відповідно до вимог  статей 285-287  цього розділу.
11.2. Частина перша статті 289.
Для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок.
12. Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» № 71-VIII від 28.12.2014:
Внести до  Податкового кодексу України такі зміни: 91)  статті 275  та  276  виключити.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
13. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
14. Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судами першої та апеляційної інстанції обставин справи, колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, щодо наявності підстав для скасування оскаржуваної податкової консультації Криворізької ПОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 19.08.2015 за № 5062/10/б4-83-15-б4-44, оскільки при прийнятті оскаржуваної податкової консультації не було враховано, зокрема, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» № 71-VIII від 28.12.2014 (який набрав чинності 01.01.2015) статтю 275 Податкового кодексу України було виключено.
Колегія суддів зазначає, що Податковим кодексом України  встановлено обов`язок орендаря земельної ділянки    сплачувати земельний податок у формі орендної плати. Положеннями пункту 289.1 статті 289 Податкового кодексу України встановлено, що для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок, яка повинна здійснюватись у відповідності до вимог чинного законодавства.
Таким чином, надаючи податкову консультацію, відповідач дійшов помилкового висновку, що для визначення розміру орендної плати за землі (зокрема, щодо періоду  за 2015 рік) державної та комунальної власності повинні застосовуватись норми Податкового кодексу України, що регламентують правила щодо розміру земельного податку, зокрема, пункту 275.1 статті 275 Податкового кодексу України, яким встановлено ставки податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких не проведено, та який Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» № 71-VIII від 28.12.2014 було виключено.
Щодо посилань Криворізької міської ради на неврахування судами першої та апеляційної інстанції того, що рішення Криворізької міської ради від 14.05.2010 № 3884 «Про затвердження технічної документації з нормативної грошової оцінки земель міста Кривого Рогу» діяло протягом 2010-2013 років, колегія суддів зазначає наступне.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що рішення Криворізької міської ради від 14.05.2010 № 3884 «Про затвердження технічної документації з нормативної грошової оцінки земель міста Кривого Рогу» було визнано нечинним в судовому порядку, а саме: постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 1 листопада 2011 року, яка залишена без змін ухвалою Вищого адміністративного суду України від 11 грудня 2012 року. Крім того, колегія суддів зазначає, що в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 18 липня 2017 року у справі № Початок форми2а-423/10/0408 зазначено, що спірне рішення міської ради було визнано таким, що втратило чинність на майбутнє,    а тому з моменту набрання законної сили постановою апеляційного суду відповідне рішення міської ради не підлягає застосуванню до будь-яких правовідносин, що продовжують існувати на час втрати чинності цього рішення, а також не є і не може бути підставою для виникнення будь-яких нових правовідносин.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
15. Переглянувши судове рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу Криворізької міської ради на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15 березня 2016 року слід залишити без задоволення.
16. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
17. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Криворізької міської ради залишити без задоволення, а постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15 березня 2016 року у справі № 804/13199/15 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер
І.А. Гончарова 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду