ПОСТАНОВА
Іменем України

21 лютого 2020 року 
Київ
справа №813/207/16
адміністративне провадження №К/9901/24885/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 01 квітня 2016 року (суддя Грень Н.М.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 31 серпня 2016 року (головуючий суддя Кушнерик М.П., судді: Ніколін В.В., Качмар В.Я.) у справі за позовом ОСОБА_1 до Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

В січні 2016 року ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 , позивач) звернувся до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Личаківському районі м.Львова Головного управління ДФС у Львівській області (яку протокольною ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 18 березня 2016 року замінено правонаступником - Личаківською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області; далі - Інспекція, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0020891702/16757/17-02 від 28 грудня 2015 року про нарахування грошового зобов`язання в сумі 7329,38 грн., в т.ч. 5863,50 грн. - за основним платежем та 1465,88 грн. - за штрафними санкціями.

Обґрунтовуючи позовну заяву, ОСОБА_1 вказував, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято з порушенням норм законодавства, оскільки відповідач фактично вимагає повторного оподаткування авторської винагороди податком на доходи фізичних осіб та безпідставно виключає її суму зі складу доходів позивача як платника єдиного податку.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 01 квітня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 31 серпня 2016 року, позов задоволено.

Приймаючи такі рішення, суди, дослідивши обставини справи та надавши їм оцінку в контексті положень норм Цивільного кодексу України (далі - ЦК України, підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14, підпункту 164.2.3 пункту 164.2 статті 164, пунктів 292.1 та 292.11 статті 292, підпункту 2 пункту 297.1 статті 297 Податкового кодексу України (далі - ПК України), прийшли до висновку, що отримана позивачем за договором про надання послуг №11/04-33 від 04 листопада 2013 року авторська винагорода підлягає включенню до його доходу як фізичної особи-підприємця платника єдиного податку та не підлягає окремому оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб.

Не погоджуючись з прийнятими судами рішеннями, Інспекція звернулась до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просила їх скасувати і прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

Мотивуючи касаційну скаргу, відповідач зазначав, що юридична особа (фізична особа-підприємець) не може бути автором твору, а її права є вторинними (похідними), оскільки твір створюється тільки творчою працею фізичної особи, а тому у відповідності до положень пункту 292.1 статті 292 ПК України отримана ним за договором про надання послуг №11/04-33 від 04 листопада 2013 року винагорода не може бути включена до складу його доходу як платника єдиного податку.

Позивач в письмових запереченнях (відзиві) на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які він просив залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах згідно положень підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Відповідно до частини 1 статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Переглянувши судові рішення, Верховний Суд приходить до наступного висновку.

Судами встановлено, що ОСОБА_1 з 24 жовтня 2013 року по 30 липня 2015 року був зареєстрований як фізична особа-підприємець та здійснював свою діяльність відповідно до КВЕД 62.01 «Комп`ютерне програмування», 62.02 «Консультування з питань інформатизації», 62.03 «Діяльність із керування комп`ютерним устаткуванням», 62.09 «Інша діяльність у сфері інформаційних технологій і комп`ютерних систем» згідно з Класифікацією видів економічної діяльності ДК 009:2010 зі змінами і доповненнями, затвердженою наказом Держспоживстандарту України №457 від 11 жовтня 2010 року.

Позивач перебував на спрощеній системі оподаткування та перебував на обліку як платник єдиного податку третьої групи.

Як зазначено в повідомленні про проведення державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця Реєстраційної служби Львівського міського управління юстиції від 30 липня 2015 року, фізична особа-підприємець ОСОБА_1 припинив свою підприємницьку діяльність 30 липня 2015 року, про що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців внесено запис за №24150060002059321.

В період з 01 грудня 2015 року по 07 грудня 2015 року посадовими особами ДПІ у Личаківському районі м.Львова ГУ ДФС у Львівській області проведено позапланову виїзну документальну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 24 жовтня 2013 року по 01 грудня 2015 року, про що складено акт перевірки №408/17-02/332602713 від 14 грудня 2015 року, яким, в свою чергу, встановлено порушення підпункту 164.2.3 пункту 164.2 статті 164 ПК України, в зв`язку з чим донараховано податок на доходи фізичних осіб в сумі 5863,50 грн.; підпунктів 292.3, 292.6 статті 292 ПК України, внаслідок чого донараховано єдиний податок в сумі 1747,45 грн.

На підставі акту перевірки контролюючим органом 28 грудня 2015 року прийнято податкові повідомлення-рішення №0020881702/16758/17-02, відповідно до якого збільшено суму грошового зобов`язання зі сплати єдиного податку на 2184,31 грн., в т.ч. 1747,45 грн. - за основним платежем та 436,86 грн. - за штрафними санкціями, та №0020891702/16757/17-02, яким збільшено суму грошового зобов`язання зі сплати податку на доходи фізичних осіб в розмірі 8009,38 грн., в т. ч. 5863,50 грн. - за основним платежем та 2145,88 грн. - за штрафними санкціями.

Позивачем сплачено суму грошового зобов`язання, нараховану відповідно до податкового повідомлення-рішення №0020881702/16758/17-02 від 28 грудня 2015 року, та частину грошового зобов`язання, нарахованого відповідно до податкового повідомлення-рішення №0020891702/16757/17-02 від 28 грудня 2015 року, в розмірі 680,00 грн. (штрафні санкції).

Відтак, суди встановили, що ОСОБА_1 не погоджується із податковим повідомленням-рішенням №0020891702/16757/17-02 від 28 грудня 2015 року в частині донарахування 5863,50 грн. податку на доходи фізичних осіб та 1465,88 грн. штрафних санкцій.

Крім того 04 листопада 2013 року фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (як виконавцем) укладено з Товариством з обмеженою відповідальністю «Елекс» (як замовником) договір про надання послуг №11/04-33, відповідно до пункту 1.1 якого позивач надавав замовнику послуги з комп`ютерного програмування, консультування з питань інформатизації, а замовник - приймав та оплачував ці послуги.

За надання послуг замовник виплачував виконавцю винагороду, яка складалась із вартості послуг виконавця із розрахунку 100 грн. за 1 год. послуг та сум авторської винагороди за передання майнових прав інтелектуальної власності на усі результати наданих послуг (пункт 3.1 договору).

Згідно ж з пунктом 5.1 договору майнові права на всі об`єкти права інтелектуальної власності, в тому числі на комп`ютерні програми, що будуть створені виконавцем при наданні послуг згідно договору, будуть належати тільки замовнику (з правом передачі третім особам).

За результатами виконання вказаного договору сторонами підписано акти здачі-приймання послуг №1 від 27 січня 2014 року, №2 від 27 лютого 2014 року, №3 від 27 березня 2014 року, №4 від 29 квітня 2014 року, №5 від 30 травня 2014 року на загальну суму 77  290,00 грн., з яких: 38200,00грн. - винагорода за надання послуг з комп`ютерного програмування та консультування з питань інформатизації та 39090,00 грн. - авторської винагороди за передання майнових прав інтелектуальної власності на усі результати послуг.

Статтею 420 Цивільного кодексу України встановлено, що до об`єктів права інтелектуальної власності належать зокрема, комп`ютерні програми.

Згідно із пунктом 2 частини 1 статті 433 ЦК України об`єктами авторського права є твори, у тому числі, комп`ютерні програми.

Аналогічні положення закріплено й в пункті 3 частини 1 статті 8 Закону України «Про авторське право і суміжні права» від 23 грудня 1993 року №3792-XII.

За змістом статті 421 ЦК України суб`єктами права інтелектуальної власності є: творець (творці) об`єкта права інтелектуальної власності (автор, виконавець, винахідник тощо) та інші особи, яким належать особисті немайнові та (або) майнові права інтелектуальної власності відповідно до цього Кодексу, іншого закону чи договору.

Як передбачено статтею 435 ЦК України первинним суб`єктом авторського права є автор твору. За відсутності доказів іншого автором твору вважається фізична особа, зазначена звичайним способом як автор на оригіналі або примірнику твору (презумпція авторства). Суб`єктами авторського права є також інші фізичні та юридичні особи, які набули прав на твори відповідно до договору або закону.

В той же час частиною 2 статті 50 ЦК України закріплено, що фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом.

За наведеного, суди попередніх інстанцій прийшли до висновку, що позивач є автором в розумінні чинного законодавства та додатково мав правовий статус фізичної особи-підприємця, а також здійснював підприємницьку діяльність, яка в тому числі включала створення об`єктів авторського права.

Відповідно до підпункту 164.2.3 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи від продажу об`єктів майнових і немайнових прав, зокрема інтелектуальної (промислової) власності, та прирівняні до них права, доходи у вигляді сум авторської винагороди, іншої плати за надання права на користування або розпорядження іншим особам нематеріальним активом (творами науки, мистецтва, літератури або іншими нематеріальними активами), об`єкти права інтелектуальної промислової власності та прирівняні до них права (далі - роялті), у тому числі отримані спадкоємцями власника такого нематеріального активу.

Згідно із пунктом 292.1 статті 292 ПК України доходом платника єдиного податку є: для фізичної особи - підприємця - дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.

В той же час пунктом 292.11 статті 292 ПК України встановлено вичерпний перелік сум коштів та вартості майна, які не включаються до складу доходу, визначеного цією статтею, й авторська винагорода у цьому переліку відсутня.

За змістом підпункту 2 пункту 297.1 статті 297 ПК України платники єдиного податку звільняються від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з податку на доходи фізичних осіб у частині доходів (об`єкта оподаткування), що отримані в результаті господарської діяльності платника єдиного податку першої - третьої групи (фізичної особи) та оподатковані згідно з цією главою.

Як вже вказувалось в цій постанові та встановлено судами, відповідно до договору про надання послуг №11/04-33 від 04 листопада 2013 року та актів здачі приймання послуг, фізична особа-підприємець ОСОБА_1 надавав послуги по консультуванню з питань інформатизації та комп`ютерному програмуванню, результатом надання яких були об`єкти права інтелектуальної власності, а відтак отримана позивачем авторська винагорода пов`язана із його господарською діяльністю та включається в дохід фізичної особи-підприємця платника єдиного податку, яким і був зареєстрований позивач.

Враховуючи викладене, висновок судів попередніх інстанцій у справі, що розглядається, про наявність правових підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0020891702/16757/17-02 від 28 грудня 2015 року про нарахування грошового зобов`язання в сумі 7329,38 грн., в т.ч. 5863,50 грн. - за основним платежем та 1465,88 грн. - за штрафними санкціями, ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.

Доводи ж касаційної скарги не спростовують мотивів, покладених судами в основу оскаржуваних рішень, й не свідчать про неправильне застосування ними норм матеріального права або ж порушення процесуальних норм, а фактично зводяться лише до переоцінки встановлених судами обставин справи, що, в свою чергу, не відноситься до повноважень суду касаційної інстанції.

Відповідно до частин 1 та 4 статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 327, 341, 345, 349, 350, 355 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 01 квітня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 31 серпня 2016 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду