ОКРЕМА ДУМКА (спільна)

21 січня 2020 року 
Київ
справа №820/11382/15
адміністративне провадження №К/9901/19437/18
Постановою Верховного Суду у складі Палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду задоволено касаційну скаргу Офісу великих платників податків: скасовано постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2016 в частині задоволення позовних вимог та ухвалено нове рішення, яким відмовлено у задоволенні позовних вимог Комунального підприємства «Харківводоканал» до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17.09.2015 №0000142202 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 29333519,84 грн. 
Ми, судді Палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , вважаємо таке рішення колег помилковим, з огляду на наступне.
1. Дискусійним під час розгляду даної справи стало питання встановлення та застосування ознаки «повторності» податкових порушень на підставі норм Податкового кодексу України (далі - ПК України) при притягненні до фінансової відповідальності та питання відповідальності держави за дії її уповноважених органів.
2. Оскільки, незважаючи на виняткову важливість, однозначного та чіткого підходу до регулювання механізму застосування до особи юридичної відповідальності, у тому числі на підставі норм ПК України, немає, існують суперечливі підходи щодо кваліфікації відповідних порушень та застосування заходів відповідальності - штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), як у діяльності контролюючих органів, так і під час застосування адміністративними судами.
3. За результатами судового розгляду колегія суддів Палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду дійшла висновку, що несплата (неперерахування) податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків є підставою для накладення штрафу згідно з ст. 127 ПК України. При цьому, розмір штрафних санкцій визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи було виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки, чи кількох.
4. Однак, на наше переконання, такий підхід суперечить передбаченому ПК України алгоритму застосування фінансово-правових санкцій.
5. Із системного аналізу положень пп.54.3.5 п.54.3 ст.54, п.61.1 ст.61, п.62.1 ст.62 п.86.1 ст.86 ПК України вбачається, що факт порушення податкового законодавства може бути встановлений не інакше як за результатами перевірки платника податків.
6. У зв`язку з цим слід звернути увагу, що згідно зі ст.115 ПК України у разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове чи триваюче порушення окремо.
7. Відповідальність за порушення вимог податкового законодавства передбачена Главою 11 Податкового кодексу України.
Так, відповідно до п. 127.1 ст. 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету, а дії, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Тобто, в залежності від того, який склад податкового правопорушення вчинено особою (простий чи кваліфікований) залежить розмір санкції.
8. Аналіз наведених вище правових норм дозволяє дійти висновку, що підвищені розміри штрафів у разі повторного виявлення податкових порушень (50%, 75%) застосовуються не за сам факт виявлення будь-яких порушень, а за повторне вчинення діянь за обставин, передбачених, зокрема, підпунктом 54.3.5 пункту 54.4 статті 54 ПК України.
Інакше кажучи, застосування штрафу більшого розміру за ст. 127 ПК України можливе у разі встановлення контролюючим органом порушення протягом 1095 днів вдруге, втретє та більше, яке зафіксовано в акті перевірки та, відповідно, в податковому повідомленні-рішенні.
9. Таке правозастосування положень статті 127 ПК України також було підтримано науковою спільнотою, що підтверджує Науково - практичний коментар до Податкового кодексу України/ кол.авторів [заг. редакція М.Я. Азарова]. К.: Міністерство фінансів України, 2010.
Так, коментуючи наведену вище норму, правознавці зійшлись у висновку, що повторна протягом 1095 днів несплата (неперахування) податків податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків є повторною бездіяльністю. Повторність утворюють будь-які варіанти послідовності форм бездіяльності.
При цьому, відлік строку для визначення повторності починається з дня сплати штрафу за попереднє правопорушення і закінчується в останній день 1095 включно день.
10. Аналогічний підхід до кваліфікації податкових порушень послідовно висловлювався органами виконавчої влади, на які покладено функції щодо формування єдиної фінансової політики держави, зокрема, в інформаційних листах Міністерства юстиції України від 21.10.2011 №636-0-2-11-8.2/1 та ДФС України від 19.11.2015 №11059/С/99-99-10-03-02-14.
За загальним правилом платник податків, який керується податковою консультацією, вважається добросовісним у частині застосування відповідних правових норм.
11. Однак, держава демонструвала різні підходи до цієї правової ситуації щодо позивача.
Так, протягом грудня 2013 року та січня - грудня 2014 року позивач не сплачував (не перераховував) податок на доходи фізичних осіб до бюджету, чим допустив порушення п.п. 168.1.2, п.п. 168.1.4, п.п. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 ПК України.
Наведена обставина позивачем не заперечувалась.
Як наслідок, контролюючим органом було винесено податкове повідомлення-рішення від 17.09.2015 №0000142202, яким застосовано до позивача штраф в розмірі 50% та 75% суми податку на доходи фізичних осіб на підставі п.127.1 статті 127 ПК України.
Застосування штрафних санкцій у відповідному розмірі податковим органом було обґрунтоване тим, що за результатами матеріалів попередньої перевірки, проведеної в межах 1095 днів, до позивача вже були застосовані штрафні санкції за аналогічне порушення у відповідності до приписів п.127.1 ст. 127 ПК України в розмірі 25% несплаченого (неперерахованого) податку на доходи фізичних осіб.
При цьому, як вбачається з матеріалів справи, за наслідками попередньої перевірки штрафна санкція контролюючим органом не диференціювалась та була  застосована у сталому розмірі, - 25%, щодо всього періоду  несплати (неперерахування) позивачем податку на доходи фізичних осіб.
Тобто, фактично у розрізі одного платника податків контролюючим органом, за спливом незначного проміжку часу було застосовано діаметрально протилежні підходи до кваліфікації відповідних порушень та застосування заходів відповідальності - штрафних санкцій.
12. На наше переконання, такі дії ДФС як державного органу, який реалізує державну податкову політику, свідчать про неоднакове застосування закону, а відтак, є неприпустимими.
Так, Європейська Комісія за демократію через право (Венеціанська Комісія) у Доповіді щодо верховенства права від 4 квітня 2011 року № 512/2009 зазначила, що однією з складових верховенства права є правова визначеність; вона вимагає, щоб правові норми були чіткими й точними, спрямованими на те, щоб забезпечити постійну прогнозованість (передбачуваність) ситуацій та правовідносин, що виникають.
Принцип правової визначеності передбачає, що органи державної влади повинні бути обмежені у своїх діях заздалегідь встановленими та оголошеними правилами, які дають можливість передбачити з великою вірогідністю та точністю заходи, що будуть застосовані представниками влади в тій чи іншій ситуації.
Правова визначеність передбачає стабільність і цілісний характер законодавства, здійснення адміністративної практики органами державної влади на основі закону відповідно до принципу верховенства права, а також прозорість і демократизм при прийнятті владних рішень.
Ідея передбачуваності (очікуваності) суб`єктом суспільних відносин правових наслідків (правового результату) свої поведінки, яка відповідає існуючим в суспільстві нормативним приписам, утворює основу принципу правової визначеності. Згідно з усталеною прецедентною практикою Європейського суду з прав людини однією із вимог, що випливає зі слів «встановлений законом», є вимога передбачуваності. 
Питання забезпечення єдності практики також є складовим елементом принципу верховенства права. 
Отже, суб`єкт владних повноважень, виконуючи надані йому законом повноваження щодо вчинення дій чи прийняття індивідуальних актів стосовно конкретної особи, повинен дотримуватися згаданого принципу, забезпечуючи при цьому сталість і єдність своєї адміністративної практики.
13. Наведені вище догми Європейського правозастосування були імплементовані в податкове законодавство України.
Так, положеннями податкового законодавства закріплено правило вирішення сумнівів на користь платника податків (тобто принцип in dubio pro tributario), яке покликано забезпечувати реалізацію однієї з ознак верховенства права - правової визначеності, а саме: можливість платника податків чітко розуміти та передбачати правові наслідки вчинюваних дій має фундаментальне значення для правильності його застосування.
На законодавчому рівні таке правило закріплено у підпункті 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України, відповідно до якого податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах, зокрема, як презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Вказане вище правило також продубльовано  в п.56.21 ст. 56 ПК України.
14. Таким чином, за відсутності в національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які б виключали можливість різного тлумачення такого важливого фінансового питання як встановлення та застосування ознаки «повторності» податкових порушень,  позивач мав обґрунтовані сподівання, що за наслідками  повторного триваючого порушення протягом 1095 днів у вигляді невиконання вимог п.168.1 ст.168 ПК України до нього буде застосовано лише один вид санкцій, оскільки такий варіант є більш сприятливими для платника податків та відповідає сталому правозастосуванню й офіційній політиці державних органів.
15. За таких обставин, вважаємо за необхідне погодитись із висновком суду апеляційної інстанції, що не виконуючи протягом певного періоду обов`язок щодо несплати (неперерахування) податку з доходів фізичних осіб позивач як податковий агент вчинив продовжуване порушення щодо невиконання вимог п.168.1 ст.168 ПК України, що виключає можливість застосування до нього одночасно штрафу в розмірі 50 % як за повторне порушення та 75% як за порушення вчинене втретє, оскільки, як вже було зазначено вище, для визначеності повторності порушення податкового законодавства необхідною умовою є вчинення аналогічного порушення протягом 1095 днів та притягнення платника податків до фінансової відповідальності.
16. Враховуючи вищенаведене у сукупності вважаємо, що колегія суддів Палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду дійшла помилкового висновку про наявність підстав для скасування постанови Харківського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2016, оскільки остання ухвалена з дотримання норм матеріального та процесуального права, а мотиви, наведені судом в оскаржуваному рішенні, є законними та обґрунтованими.
Суддя                                                                                                               І.Л. Желтобрюх
Суддя                                                                                                               О.В. Білоус
Суддя                                                                                                               Н.Є. Блажівська
Суддя                                                                                                               І.А. Васильєва