ПОСТАНОВА
Іменем України

28 лютого 2020 року 
Київ
справа №П/811/2390/15
адміністративне провадження №К/9901/27253/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області 
на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 31 серпня         2015 року (суддя Дегтярьова С.В.)
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10 березня      2016 року (судді: Головко О.В. (головуючий), Суховаров А.В., Ясенова Т.І.) 
у справі № П/811/2390/15
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ФЕРОСИСТЕМА»
до Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В:
У серпні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ФЕРОСИСТЕМА»        (далі - ТОВ «ФЕРОСИСТЕМА») звернулося до суду з адміністративним позовом до Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області (далі - Кіровоградська ОДПІ, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від                09 березня 2015 року № 0000522202 та № 0000532202.
На обґрунтування позову ТОВ «ФЕРОСИСТЕМА» зазначило, що правомірно сформувало податковий кредит за результатами господарських операцій із контрагентами: ТОВ «ІНТУРІОН УКРАЇНА», ТОВ «СКД ЦЕНТР», ТОВ «НАФТОПОРТ», у зв`язку з чим оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийнято відповідачем протиправно.
Кіровоградський окружний адміністративний суд постановою від 31 серпня             2015 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10 березня 2016 року, позов ТОВ «ФЕРОСИСТЕМА» задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Кіровоградської ОДПІ від 09 березня 2015 року № 0000522202 та № 0000532202.
Судові рішення мотивовані тим, що залучені до матеріалів справи документи є достатніми та належними доказами реальності фінансово-господарської діяльності позивача з контрагентами: ТОВ «ІНТУРІОН УКРАЇНА», ТОВ «СКД ЦЕНТР»,                     ТОВ «НАФТОПОРТ», а також здійснення за їх участю господарських операцій, тому ТОВ «ФЕРОСИСТЕМА» правомірно включило до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за наслідками таких відносин. 
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, Кіровоградська ОДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, а також неправильну оцінку наявних у матеріалах справи доказів, просила їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову ТОВ «ФЕРОСИСТЕМА».
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 03 жовтня 2016 року відкрито касаційне провадження.
Позивач не скористався своїм правом подати заперечення/відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду справи.
22 лютого 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій встановили, що у період із 16 до 20 березня 2015 року Кіровоградською ОДПІ проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань правильності нарахування податкових зобов`язань та податкового кредиту з податку на додану вартість та доходів та витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування з податку на прибуток по взаємовідносинах з ТОВ «ІНТУРІОН УКРАЇНА» за вересень 2014 року, ТОВ «СКД ЦЕНТР» та ТОВ «НАФТОПОРТ» за жовтень 2014 року, за результатами якої складено акт від 27 березня 2015 року №42/11-23-22-02/36333345.
У вказаному акті перевірки відповідачем встановлено порушення                                    ТОВ «ФЕРОСИСТЕМА» пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого позивачем занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, у сумі 283 452,00 грн, зокрема за вересень 2014 року - 124 333,00 грн, за жовтень 2014 року - 159 119,00 грн; та завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (ряд. 19 декларації з податку на додану вартість) на загальну суму 68  281,00 грн, зокрема за жовтень 2014 року - 68  281,00 грн.   
На підставі висновків акта перевірки 09 квітня 2015 року Кіровоградська ОДПІ прийняла податкові повідомлення-рішення: 
- № 0000522202, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем на суму 283 452,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 141 726,00 грн;
- № 0000532202, згідно з яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за жовтень 2014 року у розмірі 68  281,00 грн.
Правомірність прийняття відповідачем вказаних податкових повідомлень-рішень є предметом розгляду цієї справи.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
За положеннями пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку  з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 
Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку, та інші обставини, які в сукупності можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит).
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 71 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суму податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених у статті 72 цього Кодексу.
Із матеріалів справи вбачається, що ТОВ «ФЕРОСИСТЕМА» з ТОВ «ІНТУРІОН УКРАЇНА» уклало договір поставки феросиліцію ФС-45 від 30 серпня 2014 року № 30-08/14; з ТОВ «СКД ЦЕНТР» - договір поставки чавуна переробного ПЛ-1,2 від 22 вересня          2014 року № 0922, з ТОВ «НАФТОПОРТ» - договір поставки ферованадію ФВд-50 та ферохрому ФХ-025 від 01 жовтня 2014 року № 4.
Здійснивши системний аналіз наявних у матеріалах справи доказів, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про підтвердження реального виконання вищевказаних договорів, оскільки позивачем надано усі необхідні первинні документи, а саме: податкові накладні, видаткові накладні, акти прийому-передачі товару та супровідних документів, рахунки-фактури, платіжні доручення, товарно-транспортні накладні. Також на підтвердження факту перевезення товару позивачем надано до суду копії договорів з контрагентами щодо надання транспортних послуг, акти надання послуг, рахунки на їх оплату та докази оплати наданих послуг. 
Поставлений товар ТОВ «ФЕРОСИСТЕМА» оприбуткувало на складі та в подальшому використало у власній господарській діяльності, що підтверджується договорами поставки з контрагентами-покупцями, податковими та видатковими накладними, довіреностями на отримання товарно-матеріальних цінностей, товарно-транспортними накладними, платіжними дорученнями, копії яких також містяться в матеріалах справи.
З огляду на вищевикладене колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про те, що господарські операції позивача із контрагентами, зазначеними в акті перевірки, фактично виконувалися та підтверджені документально.
Судами попередніх інстанцій не встановлено фактів, які б свідчили про те, що зміст договорів не відповідає дійсним намірам сторін, і що ці наміри спрямовані на ухилення від сплати податків за фінансово-господарськими результатами виконання укладених договорів.
Доказів порушення відображення вищевказаних господарських операцій у  бухгалтерському та податковому обліку позивача акт перевірки не містить, що свідчить про правомірність такого відображення і спричинення реальних змін майнового стану платника податків.
Суд касаційної інстанції також погоджується з висновком судів попередніх інстанцій щодо необґрунтованості посилань Кіровоградської ОДПІ, як на підставу неправомірності формування даних податкового обліку, на дефектність/відсутність товарно-транспортних документів, які б свідчили про транспортування придбаного товару, оскільки такі документи, зокрема, товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення, а відтак визначає взаємовідносини по виконанню перевезення вантажів для обліку транспортної роботи. 
Товарно-транспортні накладні чи подорожні листи не є винятковими первинними бухгалтерськими документами, які підтверджують факт реальності здійснення господарської операції за договором, та за відсутності яких платник позбавляється права на формування податкового кредиту, а також віднесення до складу доходів і витрат сум за договорами у разі наявності інших первинних бухгалтерських документів, оформлених відповідно до положень чинного законодавства, а саме: договорів, видаткових накладних, податкових накладних, регістрів бухгалтерських документів, платіжних доручень, відомостей про рух активів, товару та інших документів.
Щодо посилання скаржника на наявність актів про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «ІНТУРІОН УКРАЇНА», ТОВ «СКД ЦЕНТР», ТОВ «НАФТОПОРТ» як критерій оцінки реальності господарських операцій позивача з вказаними контрагентами, то колегія суддів не бере їх до уваги, оскільки під час складання таких актів будь-які первинні документи платників податків не використовувалися та не аналізувалися, а отже оформлення вказаних актів із відображенням у них окремих відомостей, зокрема щодо нереальності операцій, не відповідають критерію юридичної значимості, відтак не є належними доказами в розумінні процесуального Закону.
Таким чином, враховуючи встановлені судами попередніх інстанцій обставини справи, Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що відповідачем не доведено належними та достатніми доказами факту відсутності реального характеру господарських операцій позивача з його контрагентами та правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Касаційна скарга Кіровоградської ОДПІ не спростовує правильність висновків, якими мотивовані судові рішення, зводиться фактично до переоцінки проаналізованих судами доказів та не дає підстав вважати висновки судів першої та апеляційної інстанцій помилковими, а застосування судами норм матеріального та процесуального права - неправильним.
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. 
Керуючись статтями 343, 349, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області залишити без задоволення, постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 31 серпня          2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від     10 березня 2016 року- без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                        І.А. Гончарова

Судді                                        І.Я. Олендер

                                                                                                              Р.Ф. Ханова