ПОСТАНОВА
Іменем України

18 грудня 2019 року 
Київ
справа №826/334/15
адміністративне провадження №К/9901/8362/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
здійснивши попередній розгляд касаційної скарги Приватного підприємства «Недержавна служба безпеки "Чорна акула"»
на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 03 червня 2015 року (колегія суддів: головуючий суддя - Епель О.В., судді - Аліменко В.О., Кобаль М.І.)
у справі №826/334/15
за позовом Приватного підприємства «Недержавна служба безпеки "Чорна акула"»
до Державної податкової інспекції у Дарницькому районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві 
про скасування податкового повідомлення - рішення, 

ВСТАНОВИВ:

У січні 2015 року Приватне підприємство «Недержавна служба безпеки "Чорна акула"» (далі - Підприємство) звернулося до Окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Дарницькому районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (далі - ДПІ у Дарницькому районі) скасування податкового повідомлення - рішення.

В обґрунтування позовних вимог зазначило про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення - рішення контролюючого органу.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 19.03.2015 (головуючий суддя - Кармазін О.А.) позов задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 19.10.2014 №0036481702.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом не доведено недостатності залучених позивачем в порядку субпідряду охоронних ресурсів для забезпечення надання послуг замовникам в обсягах, які відповідч вважає такими, що забезпечувались за рахунок не оформлених офіційно працівників та за рахунок виплати неофіційної зарплати, що, відповідно, вказує на недоведеність обставин, на які посилається ДПІ в Акті перевірки в обґрунтування збільшення бази нарахування ПДФО.

Не погодившись з зазначеною постановою, відповідач оскаржив її в апеляційному порядку.

Так, постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 03 червня 2015 року апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Дарницькому районі Головного управління Державної фіскальної служби в м. Києві задоволено, постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 березня 2015 року скасовано та ухвалено нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову приватного підприємства «Недержавна служба безпеки «Чорна акула» до Державної податкової інспекції у Дарницькому районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про скасування податкового повідомлення-рішення відмовлено.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції зазначив, що відповідач, приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 09.10.2014 №0036481702, діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією і Законами України, зокрема, п. 44.1 ст. 44, п. 51.1 ст. 51, п. 110.1 ст. 110, п. 163.1 ст. 163, пп. 164.1.1, 164.1.2 п. 164.1 та пп. 164.2.1, пп. 164.2.2 п. 164.2 ст. 164, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 ПК України та ст.ст. 4, 6-9 Закону № 2464-ІV, а тому в даному випадку відсутні достатні та необхідні правові підстави для задоволення адміністративного позову.

Не погодившись з зазначеним рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права просив його скасувати та залишити в силі рішення судове рішення суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що контролюючим органом не надано належних доказів на підтвердження наявності у Підприємства трудових відносин без укладання відповідних трудових договорів, а також вказав, що з метою виконання умов договорів охорони, Підприємством у період з січня 2012 року по червень 2013 року та з липня 2013 року по грудень 2013 року було залучено сторонні охоронні фірми, які на субпідрядних умовах надавали послуги охорони по відповідним об`єктам на які не вистачало власного персоналу, що помилково не було враховано судом апеляційної інстанції під час розгляду справи.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 27 липня 2015 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача.

Від відповідача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.

24 січня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Пунктом 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами контролюючого органу проведено фактичну перевірку позивача щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

За результатами перевірки складено акт від 19.09.2014 № 7060/1702/35510645 (далі - Акт перевірки).

Як вбачається з акта, контролюючий орган дійшов висновку, що позивач у період з 01.01.2013 по 30.06.2014 виплачував своїм робітникам тіньову заробітну плату, яку не відображено в податковій звітності, не утримував та не перераховував до бюджету податок з доходів фізичних осіб і єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

На підставі Акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 09.10.2014 №0036481702, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання за основним платежем в розмірі 128 026, 18 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 93 739, 81 грн.

Зазначене рішення відповідача було оскаржено позивачем в адміністративному порядку до ГУ Міндоходів у м. Києві та до ДФС України, однак, за результатами розгляду залишено без змін.

Надаючи правову оцінку викладеним вище обставинам, колегія суддів виходить з наступного.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України, нормами Податкового кодексу України ( далі - ПК України ), Законів України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» ( далі - Закон № 2464-ІV ) та «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність» ( далі - Закон № 996-XIV ).

Згідно із ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ст. 67 Конституції України Кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з п.п.16.1.4 п. 16.1 ст. 16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Підпунктом 14.1.48 п. 14.1 ст. 14 ПК України встановлено, що заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу» - основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються ( надаються ) платнику податку у зв`язку з відносинами трудового найму згідно із законом.

Відповідно до п. 18.1 ст. 18 ПК України податковим агентом є особа, на яку Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. При цьому платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 Кодексу (п. 44.1 ст. 44 ПК України).

Пунктом 51.1 статті 51 ПК України передбачено, що податковий агент зобов`язаний подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, а також сум нарахованого та утриманого з них податку органу державної податкової служби за місцем свого обліку. Зокрема, форма, порядок заповнення і подання податковими агентами такого податкового розрахунку за формою № 1 ДФ на момент виникнення спірних правовідносин були затверджені Наказом ДПА України від 24.12.2010р. № 1020, що передбачає відображення не тільки доходів, які підлягають оподаткуванню, але й також доходів, які сплачуються податковим агентом платникам податку з доходів фізичних осіб та и не оподатковуються таким податком при їх виплаті, зокрема, доходів фізичних осіб-підприємців, з яких сплачений єдиний податок згідно спрощеній системі обліку та звітності або фіксований податок.

У відповідності до п. 110.1 ст. 110 ПК України, платники податків, податкові агенти та/або їх посадові особи несуть відповідальність в разі вчинення порушень, визначених законами з питань оподаткування та іншими законодавчими актами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Згідно з п. 163.1 ст. 163 ПК України, об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування ( виплати, надання ); іноземні доходи - доходи ( прибуток ), отримані з джерел за межами України.

У пп. 164.1.1, 164.1.2 п. 164.1 та пп. 164.2.1, пп. 164.2.2 п. 164.2 ст. 164 ПК України закріплено, що загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.

Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.

До загального місячного оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту); суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору.

Підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України регламентовано, що податковий агент, який нараховує ( виплачує, надає ) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 Кодексу.

Відповідно до ст. 1 Закону № 996-XIV, первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно з вимогами ч. 2 ст. 9 цього ж Закону, первинні та зведені облікові документи можуть бути складені    ;на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відповідно до п.1 ч.1 ст. 4 Закону № 2464-ІV, платниками єдиного внеску на загальнообов`язкове страхування є роботодавці - підприємства, які використовують працю інших осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством про працю, чи за цивільно-правовим договором (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців.

Згідно з вимогами ч. 2 ст. 6 цього Закону платник єдиного внеску зобов`язаний, в тому числі, своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; вести облік виплат (доходу) застрахованої особи та нарахування єдиного внеску за кожним календарним місяцем і календарним роком, зберігати такі відомості в порядку, передбаченому законодавством.

Пунктом 1 частини 1 статті 7 Закону № 2464-ІV визначено, що базою нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове страхування є сума нарахованої заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.

У ст. 8 зазначеного Закону закріплено, що розмір внеску з заробітної плати найманих працівників, який нараховується роботодавцями - фізичними особами становить 3,6% бази нарахування єдиного внеску, а для інших випадків - 34,7 відсотка від бази нарахування єдиного внеску.

Відповідно до п. 3 ст. 9 Закону № 2464-ІV, контролюючий орган вправі обчислити єдиний внесок на підставі актів перевірок правильності нарахування та сплати єдиного соціального внеску, звітності, що подається платниками до органів доходів і зборів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплати на суми яких нараховується єдиний внесок.

Як встановлено судами попередніх інстанцій під час розгляду справи, між позивачем та Київським університетом права НАН України було укладено договори про надання послуг охорони від 01.01.2013 № 03, від 01.03.2013 № 05, від 01.01.2014 № 002, від 01.01.2013 № 04, від 01.01.2014 № 001.

Також між Підприємством та ПАТ «Трест Київміськбуд-3» було укладено договори охорони житлового будинку та інших об`єктів від 01.01.2013 № 01.01.13, №02.01.2013, від 01.01.2014 № 04.01.2014, від 27.06.2013 № 01.07.2013, від 01.01.2014 № 05/01/14.

Крім того, між позивачем та Національним університетом «Києво-Магилянська академія», ТОВ «ЕМ АЙТІ Компані»  укладено договори з охорони майна, збереження матеріальних цінностей від 24.01.2014 № 77/11 та від 11.03.2014.

Судом апеляційної інстанції під час розгляду справи встановлено, що періоди часу, фактично відпрацьованого робітниками позивача, згідно зі штатними розкладами, графіками робочого часу, табелями обліку використаного робочого часу (том 1 арк.с. 221-250, том 2 арк.с. 2-38, 39-62, 63-105 ) не відповідають обсягу послуг з охорони, фактично наданих позивачем його контрагентам за вказаними вище договорами, а саме: час, який був фактично відпрацьований офіційно працевлаштованими робітниками позивача, є меншим, ніж сукупний час цілодобової охорони об`єктів, яка була здійснена позивачем за договорами з Київським університетом права НАН України, ПАТ «Трест Київміськбуд-3», Національним університетом «Києво-Магилянська академія», ТОВ «ЕМ АЙТІ Компані».

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, (тут і далі у редакції чинній на час вирішення спору), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч. 1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 72 цього Кодексу.

Згідно зі ст.  86 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. 

Оцінка документів, як письмових доказів, здійснюється відповідно до положень процесуального принципу допустимості доказів, закріпленого на час вирішення спору статтею 70 Кодексу адміністративного судочинства України, частиною четвертою якої визначено, що обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору. Аналогічна норма закріплена частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції Закону від 03.10.2017).

Надані позивачем на підтвердження того, що виконання зобов`язань з цілодобової охорони об`єктів із вказаними контрагентами здійснювалось ним шляхом укладання договорів субпідряду з ТОВ «Охоронне агентство «Фортекс-А», ТОВ «ТК Фіона», ТОВ «Спектрум» документи правильно не прийняті до уваги судом апеляційної інстанції, з огляду на те, що останні не завірені належним чином, а тому є недопустимими доказами, в розумінні частини другої статті 74 КАС України.

Натомість, відповідач надав суду детальні та обґрунтовані розрахунки і порівняльні таблиці сум заробітної плати, які офіційно були виплачені позивачем його працівникам і які фактично були ним виплачені задля забезпечення достатнього обсягу трудових ресурсів для охорони об`єктів ПАТ «Трест Київміськбуд-3», Національного університету «Києво-Магилянська академія», ТОВ «ЕМ АЙТІ Компані», Київського університету права НАН України, а також сум податку з доходів фізичних осіб і єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, які мали бути сплачені ПП «Недержавна служба безпеки «Чорна акула» (том. 3 арк.с. 16-19, 21, 23-159, Т. 4 а.с. 110-123)

Крім того, колегія суддів суду касаційної інстанції приймає до уваги письмові пояснення працівників ПП «Недержавна служба безпеки «Чорна акула», а саме ОСОБА_1 і ОСОБА_2 , які зазначили, що частина заробітної плати виплачується їм на зарплатну карту, а решта - на руки (по відомості) (том 3 арк.с. 31, 34). Крім того, працівник позивача - ОСОБА_3 у своїх поясненнях, наданих начальнику ДПІ в Дарницькому районі ГУ Міндоходів у м. Києві Лаврову О.С. зазначив, що частину своїй заробітної плати (1600 грн.) він отримує на руки (у конверті) ( том 3 арк.с. 117).

З огляду на вищевикладене, Верховний Суд вважає правильним висновок суду апеляційної інстанції, що заробітна плата, яка офіційно виплачувалась позивачем його працівникам у період з 01.01.2013 по 30.06.2014 не покриває витрати підприємства на оплату трудових ресурсів, які фактично мали бути ним використані для виконання своїх зобов`язань за договорами про надання послуг з охорони об`єктів ПАТ «Трест Київміськбуд-3», Національного університету «Києво-Магилянська академія», ТОВ «ЕМ АЙТІ Компані», Київського університету права НАН України.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Розглянувши доводи касаційної скарги, перевіривши матеріали справи та здійснивши системний аналіз долучених до справи доказів, проаналізувавши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність висновків судів попередніх інстанцій, а тому касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 343, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ :

Касаційну скаргу Приватного підприємства «Недержавна служба безпеки "Чорна акула"» залишити без задоволення.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 03 червня 2015 року-без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                       І. А. Гончарова

Судді                                                                                                          І. Я. Олендер

                                                                                                            Р. Ф. Ханова