ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 лютого 2020 року	Львів	Справа № 140/2536/19 пров. № 857/12853/19	

 Колегія суддів Восьмого апеляційного адміністративного суду в складі:

головуючого судді:                                        Улицького В.З.
суддів:                                                            Кузьмича С.М., Шавеля Р.М.
при секретарі судового засідання:                 Омеляновській Л.В.
за участі представника позивача:                  Василюк І.М.
представника відповідача:                              Кушнір Ю.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "СПЕЦ ТЕХ" на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2019 року (рішення ухвалене у м. Луцьку судом у складі головуючого судді Денисюка Р.С.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "СПЕЦ ТЕХ" до Головного управління ДФС у Волинській області, Державної фіскальної служби України  про  визнання протиправними та скасування повідомлення та зобовязання вчинити дії,-

                                                      ВСТАНОВИЛА:

У серпні 2019 року позивач звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування повідомлення щодо не здійснення розгляду повідомлень позивача щодо зупинення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: від 31.08.2017 № 448, від 30.09.2017 № 499, від 01.11.2017 № 542, від 16.11.2017 № 520, № 534, від 15.11.2017 № 543, від 30.11.2017 № 586, № 587, 567, від 30.06.2017 № 112 та зобов`язання ДФС України зареєструвати вказані податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач позовні вимоги мотивував тим, що ним за результатом здійснення господарських операцій з ТзОВ «Автомагістраль-Південь» було складено ряд податкових накладних, які надіслано для їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Однак, реєстрація окремих податкових накладних в кількості 10 штук була зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, пункту 6 Критерії оцінки ступеня ризиків, затверджених наказом МФУ від 13.06.2017 № 567 (невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах). Позивачем надсилалися на адресу контролюючого органу пояснення та документи на підтвердження реальності здійснення господарських операцій за такими податковими накладними. Проте, за результатами розгляду наданих пояснень та документів, позивачем отримано квитанції від 08.08.2019 за № 1-10, якими повідомлено про неприйняття наданих позивачем документів у зв`язку з тим, що їх подано у строк більше 365 днів. З такими діями контролюючого органу позивач не погоджується та зазначає, що після надання послуг у позивача виникло право на складання податкових накладних, реєстрація яких зупинена. Господарські операції з надання послуг на користь ТОВ «Автомагістраль-Південь» здійснені в межах господарської операції, є реальними та підтверджуються первинними документами. Однак, податковим органом не прийнято рішення про реєстрація податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Також вказує на порушення вимог підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК України, оскільки квитанції про реєстрацію податкової накладної не містять чіткого відображення, на підставі яких саме критерії оцінки ступеня ризиків було здійснено зупинення реєстрації податкових накладних, як і не зазначено, які саме копії документів пропонувалося надати платнику податків, які були б достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Платник податків має право на чітке та ясне розуміння чому реєстрацію податкової накладної зупинено та які конкретно документи йому слід подати для її реєстрації. У зв`язку з наведеним позивач просив позов задоволити.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2019 року у задоволенні вказаного вище позову відмовлено.
Рішення суду першої інстанції оскаржило Товариство з обмеженою відповідальністю "СПЕЦ ТЕХ". Вважає, що оскаржуване рішення є незаконним та таким, що підлягає скасуванню з підстав викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою адміністративний позов задоволити.
Заслухавши доповідача, перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу апелянта слід задоволити з наступних підстав.
Згідно ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. Якщо одна із сторін визнала пред`явлену до неї позовну вимогу під час судового розгляду повністю або частково, рішення щодо цієї сторони ухвалюється судом згідно з таким визнанням, якщо це не суперечить вимогам статті 189 цього Кодексу. 
Згідно із ч.1 ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. 
Судом першої інстанції встановлено, що ТзОВ “СПЕЦ ТЕХ” зареєстроване як юридична особа 02.03.2017, основний вид економічної діяльності 49.41 «вантажний автомобільний транспорт», про що свідчить виписка з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців (а.с. 9). 
03.04.2017 між ТзОВ “СПЕЦ ТЕХ” (перевізник) та ТзОВ «Автомагістраль-Південь» (замовник) було укладено договір про перевезення вантажів № 0304-17, предметом якого є надання перевізником замовникові послуг з перевезення вантажів (а.с. 20-21). 
ТзОВ “СПЕЦ ТЕХ” при здійсненні операцій з надання замовнику послуг з перевезення вантажів було виписано такі податкові накладні: від 31.08.2017 № 448 на загальну суму 967673,71 грн. (в тому числі ПДВ 161278,71 грн.), від 30.09.2017 № 499 на загальну суму 878779,88 грн. (в тому числі ПДВ 146463,31 грн.), від 01.11.2017 № 542 на загальну суму 237000,00 грн. (в тому числі ПДВ 39500,00 грн.), від 16.11.2017 № 520 на загальну суму 492042,23 грн. (в тому числі ПДВ 82007,04 грн.), № 534 на загальну суму 962087,09 грн. (в тому числі ПДВ 115347,85 грн.), від 15.11.2017 № 543 на загальну суму 81600,00 грн. (в тому числі ПДВ 13600,00 грн.), від 30.11.2017 № 586 на загальну суму 493991,92 грн. (в тому числі ПДВ 82331,99 грн.), № 587 на загальну суму 110000,00 грн. (в тому числі ПДВ 18333,33 грн.), 567 на загальну суму 325982,18 грн. (в тому числі ПДВ 54330,36 грн.), від 30.06.2017 № 112 на загальну суму 672355,60 грн. (в тому числі ПДВ 112059,27 грн.) (а.с.10-19).
Вказані податкові накладні позивачем надіслано до ДФС для реєстрації в ЄРПН.
Відповідно до квитанцій від 15.12.2017, 01.12.2017, 15.10.2017, 15.09.2017, 14.07.2017 реєстрація вказаних податкових накладних була зупинена на підставі підпункту  201.16  статті  201 ПК України, з такої підстави: податкова накладна відповідає критеріям оцінки ступеня ризику, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 №567. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 49.41.19-00.00. У квитанціях запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН відповідно до пункту “в” підпункту 201.16.1 пункту 201.16  статті  201 ПК України, вичерпний перелік яких встановлено  наказом МФУ від 13.06.2017 року №567 та/або Таблицю даних платника податків, яка передбачена пунктом 4 цього наказу (а.с. 10-19 зв.).
Також встановлено, що повідомленням від 07.08.2019 позивачем подано пояснення та копії документів щодо податкових накладних від 30.06.2017 № 112, від 31.08.2017 № 448, від 30.09.2017 № 499 та повідомленням від 08.08.2019 подано пояснення та копії документів щодо податкових накладних від 01.11.2017 № 542, від 15.11.2017 № 543, від 30.11.2017 № 567, від 16.11.2017 № 534, від 30.11.2017 № 586, від 16.11.2017 № 520 та від 30.11.2017 № 587 (а.с. 39-47).
Відповідно до квитанцій № 2 від 07.08.2019 та від 08.08.2019 вказані повідомлення щодо надання пояснення та копій документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних не прийнято до розгляду у зв`язку з порушенням вимог пункту 15 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, а саме: дата складання вищевказаних податкових накладних становить більше 365 днів (а.с. 39-47 зв.).
Відповідно до пп. "а" п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Згідно з п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
Згідно з п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Відповідно до п. 74.2 ст. 74 Податкового кодексу України (який був чинний на момент подання податкової накладної), в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики (п. 74.3 ст. 74 ПК України).
Відповідно до пункту 2 Постанови Кабінету Міністрів України Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних №1246 від 29.12.2010 (надалі - Порядок №1246 в редакції, чинній на момент подання податкової накладної), податкова накладна електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно п. 12 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України Про електронний цифровий підпис, Про електронні документи та електронний документообіг та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п. 13 Порядку №1246 ( в редакції, на момент зупинення ДФС України реєстрації податкової накладної), за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі квитанція).
Аналогічні норми містить п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент подання накладної та її зупинення), згідно якого реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
Згідно з п.п. 201.16.1. п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент подання накладної та її зупинення), у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Матеріалами справи підтверджено, що контролюючим органом сформовано висновок стосовно поданих позивачем податкових накладних про відповідність їх критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 567 "Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (надалі - Наказ №567).
Проте, контролюючим органом порушено вимоги норми п.п. 201.16.1. п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, оскільки ним не зазначено у квитанціях конкретного чіткого критерію оцінки ступеня ризиків, достатнього для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування.

ДФС України у квитанціях зазначено лише загальне посилання на відповідність податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН, затверджених Наказом №567.
В той час як, норми п.п. 201.16.1. п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України зобов`язують контролюючий орган зазначити конкретний вид критерію.
Норми пункту 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків Наказу №567 (в редакції чинній на момент подання податкової накладної та її зупинення) містить у собі визначення трьох різних критеріїв. Моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування здійснюється ДФС за такими критеріями: 1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яку (який) подано на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 раза більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеному у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75% загального такого залишку для платників, у яких значення показника D становить більше 0,03; більше 60% - від 0,02 до 0,03; більше 50% - від 0,015 до 0,02; більше 40% - від 0,01 до 0,015, більше 30% - від 0,005 до 0,01, більше 20% - до 0,005) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється); 2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб`єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Податкового кодексу України (далі - Кодекс), стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі; 3) розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна вартості товару/послуг більше ніж удвічі та/або зміна номенклатури товарів/послуг (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів).
Враховуючи вказане вище, контролюючий орган був зобов`язаний чітко вказати у квитанціях на конкретний вид критерію, який встановлений пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків Наказу №567.
Зазначення контролюючим органом у квитанціях конкретного критерію ризику прямо впливає на можливість надання в подальшому платником податків відповідних документів, перелік яких міститься у Наказі №567 Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Вичерпний перелік документів).
Так, відповідно до пункту 1 Вичерпного переліку документів Наказу №567 (в редакції, чинній на момент подання податкової накладної та її зупинення), вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Перелік), у розрізі Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 року № 567 (далі - критерії): 1) для критерію, зазначеного у підпункті 1 пункту 6 Критеріїв: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством; 2) для критерію, зазначеного в підпункті 2 пункту 6 Критеріїв: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Тому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
Вказане узгоджується з позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 23 жовтня 2018 року (справа №822/1817/18), від 04 грудня 2018 року (справа №821/1173/17).
Крім того, відповідно до змісту квитанцій про зупинення реєстрації вказаних податкових накладних встановлено, що відповідачем запропоновано ТзОВ "СПЕЦ ТЕХ" надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Вказане вище свідчить про те, що суб`єктом владних повноважень, в порушення вимог п.п. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, не вказано конкретного виду критерію оцінки ступеня ризику (п. 6 Критеріїв містить визначення різних критеріїв), а також конкретного переліку документів, вичерпний перелік яких встановлений Наказом №567 (п. 1 Вичерпного переліку документів містить два різні переліки, в залежності від визначеного ступеня ризику).
Крім того, відповідно до п.п. 201.16.2 п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент зупинення реєстрацій податкової накладної), письмові пояснення та/або копії документів, зазначені у підпункті в підпункту 201.16.1 цього пункту, платник податку має право подати до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податку протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у такій податковій накладній/розрахунку коригування. Такі документи передаються контролюючим органом за основним місцем обліку платника податку не пізніше наступного робочого дня з дня їх отримання до комісії центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
Згідно з п.п. 201.16.3 п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент зупинення реєстрації податкової накладної), письмові пояснення та/або копії документів, подані платником податків до контролюючого органу відповідно до підпункту 201.16.2 цього пункту, розглядаються комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
Зазначена комісія приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підстави для прийняття комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації встановлюються Кабінетом Міністрів України.
Порядок роботи комісії визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних приймається та надсилається платнику податку протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та документів, поданих відповідно до підпункту 201.16.2 Податкового кодексу України.
Абзацом 1 Постанови Кабінету Міністрів України Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації №190 від 29.03.2017 (надалі - Постанова №190, яка була чинна на момент подання накладної) встановлено, що комісія Державної фіскальної служби (далі - комісія ДФС) приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації на підставі отриманих від платника податку на додану вартість відповідно до підпункту в підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) письмових пояснень щодо підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, та/або копій документів, які платник податку має право подати до органу Державної фіскальної служби протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній/розрахунку коригування.
Аналіз вказаних норм свідчить про те, що після зупинення реєстрації податкової накладної, платник податків має право подати протягом 365 днів письмові пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. Після чого комісія ДФС приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Однак, дані обставини (щодо строку подання письмових пояснень) не впливають на зміст здійснених господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що господарські операції, за результатом яких позивачем сформовано вказані вище податкові накладні, носять реальний характер, що підтверджується наявними в матеріалах справи доказами та оформленими належними чином первинно-бухгалтерськими документами (договором про перевезення вантажів, договорами оренди транспортного засобу, актами надання послуг, подорожніми листами, товарно-транспортними накладними, банківськими виписками
Факт зупинення реєстрації податкових накладних у ЄРПН не спростовує, ані факту здійснення платником податків господарських операцій, ані факту наявності дати виникнення саме першої події (постачання товарів/послуг, або отримання коштів), що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна. Правочин, вчинений між позивачем, ТзОВ "Спец Тех", та ТзОВ «Автомагістраль-Південь» не визнано у судовому порядку нечинним, доказів протилежного суду не надано, матеріали справи не містять.
Враховуючи вищевказане, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про відсутність підстав для задоволення позову.

Стосовно позовних вимог про зобов`язання ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 31.08.2017 № 448, від 30.09.2017 № 499, від 01.11.2017 № 542, від 16.11.2017 № 520, № 534, від 15.11.2017 № 543, від 30.11.2017 № 586, № 587, 567, від 30.06.2017 № 112, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до ч. 1 ст. 5 КАС України, кожна особа має право звернутися до суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.
Згідно з п. 4 ч. 2 ст. 245 КАС України, у разі задоволення позову суд може прийняти постанову про визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії.
Аналізуючи дані положення кодексу, можна дійти висновку, що законодавством передбачено право суду у випадку встановлення порушення прав позивача зобов`язувати суб`єкта владних повноважень приймати рішення або вчиняти певні дії.
Під дискреційними повноваженнями слід розуміти надання органу або посадовій особі повноважень діяти на власний розсуд в межах закону. Зокрема, дискреційні повноваження полягають у тому, що суб`єкт владних повноважень може обирати у конкретній ситуації альтернативне рішення, яке є законним.
Дискреційні повноваження це комплекс прав і зобов`язань представників влади як на державному, так і на регіональному рівнях, у тому числі представників суспільства, яких уповноважили діяти від імені держави чи будь-якого органу місцевого самоврядування, що мають можливість надати повного або часткового визначення і змісту, і виду прийнятого управлінського рішення. Також ця особа може вибирати рішення у передбачених для конкретних ситуацій нормативно-правових актах або схожих документах.
Відповідно до Рекомендацій Комітету Ради Європи N R(80)2 щодо здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Ради 11 березня 1980 року на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
За умови, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за конкретних обставин, та яке захистить або відновить порушене право.
Адміністративний суд під час розгляду та вирішення публічно-правових спорів перевіряє, чи рішення суб`єкта владних повноважень прийняте у межах законної дискреції. При цьому, відповідно до правил правозастосування практики Європейського суду з прав людини, суд не може своїм рішенням підмінити рішення суб`єкта владних повноважень.
У справах щодо оскарження рішень суб`єктів владних повноважень, адміністративний суд, виконуючи цілі, встановлені адміністративним судочинством щодо перевірки відповідності їх прийняття (вчинення) передбаченим ч. 3 ст. 2 КАС України критеріям, не втручається і не може втручатися в дискрецію (вільний розсуд) суб`єкта владних повноважень поза межами перевірки за названими критеріями.
Крім того, відповідно до п.п. 19, 20 Порядку № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення суду). У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
У першому випадку податкова накладна, реєстрацію якої в ЄРПН було зупинено, реєструється у день прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, яке ухвалюється саме Комісією ДФС.
У другому випадку податкова накладна, реєстрацію якої в ЄРПН було зупинено, реєструється у день набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної, при цьому датою реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, нормами Податкового кодексу України та Порядку № 1246 чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної та можливості зазначення дати її реєстрації.
Конвенція про захист прав людини і основоположних свобод (далі - ЄКПЛ або Конвенція) та Протоколи до неї є частиною національного законодавства України відповідно до ст. 9 Конституції України як чинний міжнародний договір, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України. Ратифікація Конвенції відбулася на підставі Закону України N 475/97-ВР від 17.07.97; Конвенція набула чинності для України 11.09.97.
Відповідно до ст. 6 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.
Статтею 17 Закону України від 23.02.2006 № 3477-IV "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини", суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011 (остаточне) по справі "Чуйкіна проти України" (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява N 28924/04) констатував: "50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює "право на суд", в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21.02.1975 у справі "Голдер проти Сполученого Королівства" (Golder v. the United Kingdom), п.п. 28 - 36, Series A N 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати "вирішення" спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах "Мултіплекс проти Хорватії" (Multiplex v. Croatia), заява N 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та "Кутіч проти Хорватії" (Kutic v. Croatia), заява N 48778/99, п. 25, ECHR 2002-II)".
У спірних правовідносинах, прийняття рішення про задоволення позовної вимоги стосовно зобов`язання ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних від 31.08.2017 № 448, від 30.09.2017 № 499, від 01.11.2017 № 542, від 16.11.2017 № 520, № 534, від 15.11.2017 № 543, від 30.11.2017 № 586, № 587, 567, від 30.06.2017 № 112, є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
При цьому, колегія суддів зазначає, що суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень (ч. 2 ст. 9 КАС України ).
Як роз`яснив Верховний Суд України у пункті 3 постанови Пленуму N 14 від 18 грудня 2009 року "Про судове рішення", вихід за межі позовних вимог - це вирішення незаявленої вимоги, задоволення вимоги позивача у більшому розмірі, ніж було заявлено.

Суд може вийти за межі позовних вимог тільки в разі, якщо це необхідно для повного захисту прав, свобод та інтересів сторін чи третіх осіб, про захист яких вони просять. З цього випливає, що вихід за межі позовних вимог можливий за наступних умов:
- лише у справах за позовами до суб`єктів владних повноважень, оскільки лише в цьому випадку відбувається захист прав та інтересів позивача;
- повний захист прав позивач неможливий у спосіб, про який просить позивач. Повнота захисту полягає в ефективності відновлення його прав;
- вихід за межі позовних вимог повинен бути пов`язаний із захистом саме тих прав, щодо яких подана позовна заява.

Апеляційний суд вважає що для повного захисту прав, свобод та інтересів позивача необхідно вийти за межі позовних вимог шляхом визнання протиправними дій відповідача щодо не прийняття органом податкового контролю рішення про реєстрацію вказаних вище податкових накладних та зобо`язання ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкових накладних від 31.08.2017 № 448, від 30.09.2017 № 499, від 01.11.2017 № 542, від 16.11.2017 № 520, № 534, від 15.11.2017 № 543, від 30.11.2017 № 586, № 587, 567, від 30.06.2017 № 112.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про порушення судом норм матеріального і процесуального права, висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції не відповідають обставинам справи, через що судове рішення підлягає скасуванню з прийняттям нового, яким адміністративний позов слід задовольнити.

З урахуванням ч. 1 ст. 139 КАС України, у зв`язку із задоволенням позову позивачу підлягають відшкодуванню  судові витрати у вигляді сплати судового збору при поданні позовної заяви та  апеляційної скарги у сумі 9605грн (3842 + 5763) за рахунок бюджетних асигнувань відповідачів (по 4802.50грн з кожного).

Керуючись ст. ст. 243, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, колегія   суддів,-

                                                     ПОСТАНОВИЛА:                    

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "СПЕЦ ТЕХ" задовольнити.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2019 року у справі №140/2536/19 – скасувати та прийняти нову постанову, якою позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "СПЕЦ ТЕХ"  задовольнити.
Визнати протиправними дії Головного управління ДФС у Волинській області, Державної фіскальної служби України щодо не прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних від 31.08.2017 № 448, від 30.09.2017 № 499, від 01.11.2017 № 542, від 16.11.2017 № 520, № 534, від 15.11.2017 № 543, від 30.11.2017 № 586, № 587, 567, від 30.06.2017 № 112 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати податкові накладні від 31.08.2017 № 448, від 30.09.2017 № 499, від 01.11.2017 № 542, від 16.11.2017 № 520, № 534, від 15.11.2017 № 543, від 30.11.2017 № 586, № 587, 567, від 30.06.2017 № 112 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "СПЕЦ ТЕХ" суму судового збору у розмірі 4802.50грн  грн. за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - Головного управління ДФС у Волинській області.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "СПЕЦ ТЕХ" суму судового збору у розмірі 4802.50грн  грн. за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - Державної фіскальної служби України.
Постанова набирає законної сили з моменту прийняття.
На Постанову протягом тридцяти днів з моменту набрання нею законної сили може бути подана касаційна скарга безпосередньо до суду касаційної інстанції.   

Головуючий суддя	 	В. З. Улицький 	
судді	 	С. М. Кузьмич 	
 	 	Р. М. Шавель  	
Повне судове рішення складено 19.02.2020р.