ПОСТАНОВА
Іменем України

19 лютого 2020 року 
м. Київ
справа №826/10019/18
адміністративне провадження №К/9901/23873/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гусака М.Б., 
розглянув у спрощеному провадженні без повідомлення сторін касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.02.2018 (суддя - Мазур А.С.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24.07.2019 (головуючий суддя - Чаку Є.В., судді - Літвіна Н.М., Мєзєнцев Є.І.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ''Роланд Бергер Стретеджи Консалтс '' до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У червні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю "'Роланд Бергер Стретеджи Консалтс" (далі - ТОВ "Роланд Бергер Стретеджи Консалтс", Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (далі - ГУ ДФС, відповідач), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 07.07.2016 №0003811402 про зменшення Товариству від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік на 3' 633' 723,00 грн.
Позовні вимоги Товариство обґрунтувало посиланням на безпідставність висновків ГУ ДФС в акті перевірки від 17.06.2016 №734/14/37094974 про заниження Товариством доходу за 2014 рік на 9' 907' 093,00 грн та, як наслідок, завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування за 2015 рік на 3' 633' 723,00 грн. 
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 26.02.2018, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 24.07.2019, адміністративний позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення - рішення від 07.07.2016 №0003811402.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що контролюючий орган безпідставно збільшив в податковому обліку Товариства за 2014 рік дохід на 8' 137' 273,50 грн на розмір кредиторської заборгованості перед компанією "Роланд Бергер Стретеджи Консалтенс Холдинг ГМБХ" (резидент ФРН), майнові права щодо вимоги якої компанія (засновник Товариства) передала до статутного фонду Товариства, що, згідно з висновком суду, свідчить про необґрунтованість доводу відповідача про безоплатне отримання Товариством послуг вартістю 8' 137' 273,50 грн. Застосувавши норму частини 4 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) та пославшись на встановлені в судових рішеннях, ухвалених в адміністративній справі №826/14465/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Роланд Бергер Стретеджи Консалтенс" до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 07.07.2016 №№0003801402, 0011851406, обставини щодо ведення Товариством податкового обліку з податку на прибуток за 2014 рік, суд дійшов висновку, що контролюючий орган неправомірно збільшив в податковому обліку дохід Товариства за 2014 рік на 1' 769' 820,00 грн.
ГУ ДФС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.02.2018 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24.07.2019, у якій просить скасувати ці судові рішення та прийняти нове рішення, яким в позові відмовити повністю.
Доводи відповідача в касаційній скарзі обґрунтовані посиланням на обставини, встановлені у ході податкової перевірки, за наслідками якої складено акт від 17.06.2016 №734/14/37094974 та прийнято податкове повідомлення - рішення, з приводу правомірності якого виник спір. ГУ ДФС вважає, що суди першої та апеляційної інстанції порушили норми матеріального права, зокрема частин першої, другої статті 115, частини першої статті 145, статті 604 Цивільного кодексу України (далі- ЦК), підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу (далі - ПК), внаслідок чого зробили невірний висновок про відсутність у Товариства безнадійної заборгованості в розмірі 8' 137' 273,50 грн.
Заперечуючи проти касаційної скарги у відзиві, позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін. Товариство вказує, що викладені в акті перевірки від 17.06.2016 №734/14/37094974 обставини, що стали підставою для прийняття податкового повідомлення - рішення від 07.07.2016 №0003811402, вже були встановлені в постанові Окружного адміністративного суду м. Києва від 08.09.2017, залишеній без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 17.01.2018, у адміністративній справі №826/14465/16, у зв`язку з чим суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норму частини четвертої статті 78 КАС та визнали ці обставини доведеними.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що за результатами документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Роланд Бергер Стретеджи Консалтенс" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2015 посадовими особами ГУ ДФС, які проводили перевірку, складено акт від 17.06.2016 №261/26/15-14-02-03/34728189. Згідно з висновками, викладеними в цьому акті, ТОВ "Роланд Бергер Стретеджи Консалтенс" порушило норми підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 135.1, 135.4, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК, що призвело до заниження податку на прибуток за 2014 рік на 1' 129' 207,00 грн та завищення від`ємного значення з податку на прибуток за 2015 рік на 3' 633' 723,00 грн. Такий висновок контролюючого органу обґрунтований посиланням на заниження Товариством доходу за 2014 рік на загальну суму 9' 907' 093,50 грн. У ході перевірки на підставі аналізу даних бухгалтерського обліку (рахунок 79 ''Фінансові результати'' - сума 56' 962' 681,00 грн) та податкового обліку (01 рядок ''Доходи, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування'' декларації з податку на прибуток за 2014 рік - сума 55' 192' 861,00 грн) контролюючим органом встановлено розбіжність на 1' 769' 820,00 грн, у зв`язку з чим зроблений висновок, що Товариство занизило дохід, отриманий від діяльності підприємства у 2014 році на цю суму. Висновок про заниження доходу за цей же період на 8' 137' 273,50 грн (рядок 03 ''Інші доходи'' декларації) зроблений контролюючим органом з огляду на висновок про безоплатне отримання Товариством безповоротної фінансової допомоги від компанії "Роланд Бергер Стретеджи Консалтентс Холдинг ГМБХ". Цей висновок контролюючого органу обґрунтований тим, що збільшення статутного капіталу Товариства  за рахунок майнових прав його засновника - компанії "Роланд Бергер Стретеджи Консалтентс Холдинг ГМБХ" на кредиторську заборгованість Товариства, суперечить нормам частин першої, другої статті 115, частини другої статті 144, частини першої статті 145, статям 601, 604 ЦК. Внаслідок такої операції припинилося зобов`язання Товариства сплатити компанії "Роланд Бергер Стретеджи Консалтентс Холдинг ГМБХ" вартість отриманих послуг (інформаційно-консультаційні послуги по проектах, послуги з консультування щодо обслуговування і підтримки ІТ-інфраструктури, маркетингові дослідження; послуг за договором комісії), відтак Товариство повинно було збільшити оподатковуваний дохід на 8' 137' 273,50 грн як на вартість безоплатно отриманих послуг.
На підставі акта перевірки ГУ ДФС прийнято податкове повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір.
Вирішуючи спір, суди першої та апеляційної інстанцій виходили, зокрема з того, що обставини, на які є посилання в акті перевірки (щодо заниження Товариством доходу за 2014 рік на загальну суму 9' 907' 093,50 грн, заниження внаслідок цього податку на прибуток за 2014 рік на 1' 129' 207,00 грн та завищення від`ємного значення з податку на прибуток за 2015 рік на 3' 633' 723,00 грн) були предметом дослідження судом у адміністративній справі №826/14465/16. Застосувавши норму частини четвертої статті 78 КАС, суди попередніх інстанцій визнали доведеними у цій адміністративній справі встановлені в постанові Окружного адміністративного суду м. Києва від 08.09.2017 та в постанові Київського апеляційного адміністративного суду від 17.01.2018 обставини, що розбіжність на 1' 769' 820,00 грн між сумою чистого доходу від реалізації послуг (рядок 2000 звіту про фінансовий результат Товариства за 2014 рік, кореспонденція рахунків в бухгалтерському обліку 702, 791) та сумою доходу, що враховується при визначенні об`єкта оподаткування, в декларації з податку на прибуток за 2014 рік, не призвела до заниження оподатковуваного доходу за 2014 рік. У касаційній скарзі ГУ ДФС не наводить доводів щодо порушення  судами першої та апеляційної інстанцій норми частини четвертої статті 78 КАС. Акт перевірки не містить обґрунтування висновку про заниження Товариством доходу за 2014 рік на 1' 769' 820,00 грн, окрім як посилання на зазначену розбіжність (а.с. 23). Наведене дає підстави вважати обґрунтованим висновок судів першої та апеляційної інстанцій про безпідставне збільшення відповідачем доходу на 1' 769' 820,00 грн в податковому обліку Товариства за 2014 рік.
Безпідставним, згідно з висновком судів попередніх інстанцій, є також збільшення відповідачем в податковому обліку Товариства  за 2014 рік доходу на 8' 137' 273,50 грн, оскільки, як вказали суди, Товариство не отримувало послуг такою вартістю безоплатно, про що свідчить облік Товариством кредиторської заборгованості в такому розмірі в регістрах бухгалтерського обліку перед компанією "Роланд Бергер Стретеджи Консалтентс Холдинг ГМБХ" до 31.01.2014. Виключення цієї кредиторської заборгованості з бухгалтерського обліку у зв`язку з передачею компанією "Роланд Бергер Стретеджи Консалтентс Холдинг ГМБХ", як учасником Товариства, майнових прав щодо кредиторської заборгованості до статутного капіталу Товариства  не змінило платність послуг. Суд, застосувавши норми пункту 1 частини першої, частини другої статті 115 ЦК, відхилив довід відповідача, що збільшення статутного капіталу Товариства на розмір його кредиторської заборгованості перед учасником - компанією "Роланд Бергер Стретеджи Консалтентс Холдинг ГМБХ" - суперечить чинному законодавству. 
З висновком, що відповідач неправомірно збільшив доход в податковому обліку Товариства на 8' 137' 273,50 грн,  погодитися не можна з таких підстав.
Як встановили суди першої та апеляційної інстанцій, станом на 01.01.2014 позивач мав кредиторську заборгованість перед учасником (засновником) - компанією "Роланд Бергер Стретеджи Консалтентс Холдинг ГМБХ" в розмірі 8' 137' 273,50 грн, в тому числі: 5' 590' 789,27 грн - за інформаційно-консультаційні послуги по проектах, послуги з консультування щодо обслуговування і підтримки ІТ-інфраструктури, маркетингові дослідження, а 2' 546' 484,23 грн - за договором від 30.01.2014 №1 між компанією "Роланд Бергер Стретеджи Консалтентс Холдинг ГМБХ" (первісний кредитор) та компанією "Роланд Бергер Стретеджи Консалтентс ГМБХ" (ФРН, новий кредитор) про відступлення права вимоги до Товариства (боржник) за договором комісії  від 01.07.2012 №1. 
Рішенням загальних зборів учасників ТОВ "Роланд Бергер Стретеджи Консалтентс" від 31.01.2014 (протокол загальних зборів від 31.01.2014 та додаток №1 до протоколу) ухвалено збільшити статутний капітал Товариства з 660' 439,00 грн до 8' 797' 712,5 грн за рахунок внесення  учасником - компанією "Роланд Бергер Стретеджи Консалтентс Холдинг ГМБХ" - додаткового внеску у розмірі 750' 000 євро, що за офіційним обмінним курсом Національного банку України на 31.01.2014  становить 8' 137' 273,50 грн, шляхом передачі майнових прав у вигляді грошових вимог до Товариства в такому розмірі. Відповідні зміни до статуту Товариства пройшли державну реєстрацію  19.12.2014. Згідно з актом приймання-передачі майнових прав від 24.12.2014 компанія "Роланд Бергер Стретеджи Консалтентс Холдинг ГМБХ" (учасник) передала  до статутного капіталу ТОВ "Роланд Бергер Стретеджи Консалтентс" (Товариство) майнові права: вимоги учасника до Товариства за договорами, переліченими в додатку № 1, на загальну суму 515' 294,46 євро, що дорівнює 5' 590' 789,27 грн; вимоги учасника до Товариства за договором комісії  від 01.07.2012 №1 в сумі 234' 705,54 євро, що дорівнює 2' 546' 484,23 грн, набуті учасником відповідно до договору відступлення права вимоги  від 30.01.2014 №1 (а.с. 66-67, 72-76). 
Враховуючи, що зміни до статуту Товариства про збільшення статутного капіталу набули державної реєстрації, контролюючий орган мав право посилатися на невідповідність чинному законодавству таких змін як на підставу коригування податкового обліку Товариства у випадку скасування їх державної реєстрації рішенням суду в порядку, встановленому пунктом 67.2 статті 67 ПК. У зв`язку з цим у судів попередніх інстанцій не було підстав давати юридичну оцінку рішенню загальних зборів учасників Товариства від 31.01.2014 про збільшення статутного капіталу за рахунок внеску майнових прав, зобов`язаною стороною щодо яких є Товариство.
Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК (у редакції Закону від 19.12.2013 №713-VII) доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Підпунктом 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК встановлено, що інші доходи включають вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначену на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.
Згідно з підпунктом 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПК безоплатно надані товари, роботи, послуги: а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості; в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею. 
Як вже зазначалося, висновок судів першої та апеляційної інстанцій, що Товариство не отримало безоплатних послуг вартістю 8' 137' 273,50 грн, обґрунтований посиланням на норми підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПК. Разом з тим, правильне застосування цих норм при вирішенні спору у цій адміністративній справі вимагало їх застосування в системному зв`язку з нормами статті 115 та частини першої статті 606 ЦК. 
Так, відповідно до статті 115 ЦК господарське товариство є власником майна, переданого йому учасниками товариства у власність як вклад до статутного (складеного) капіталу. Вкладом до статутного (складеного) капіталу господарського товариства можуть бути гроші, цінні папери, інші речі або майнові чи інші відчужувані права, що мають грошову оцінку, якщо інше не встановлено законом. Грошова оцінка вкладу учасника господарського товариства здійснюється за згодою учасників товариства, а у випадках, встановлених законом, вона підлягає незалежній експертній перевірці.
Згідно з частиною першою статті 606 ЦК зобов`язання припиняється поєднанням боржника і кредитора в одній особі.
З передачею компанією "Роланд Бергер Стретеджи Консалтентс Холдинг ГМБХ" Товариству  права вимоги до нього ж зобов`язання Товариства перед компанією (кредитором) припинилося. Відтак послуги, яких стосувалася ця заборгованість, для цілей податкового обліку набули характеру безоплатно наданих, оскільки їх вартість не була сплачена Товариством при їх отриманні, а підстава для їх оплати відпала.
Неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14, пункту 135.1, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК призвело до ухвалення незаконних судових рішень в частині висновку про безпідставне збільшення відповідачем доходу в податковому обліку позивача за 2014 рік на 8' 137' 273,50 грн. Від цього висновку залежить висновок щодо наявності підстав для задоволення позовних вимог Товариства в цілому, оскільки судом не встановлено, в якій частині зменшення контролюючим органом розміру від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток згідно з податковим повідомленням-рішенням, яке оскаржується Товариством, відповідає збільшенню доходу на зазначену суму. Матеріали справи також не містять відповідної інформації. До того ж, згідно з актом перевірки заниження Товариством доходу за 2014 рік на загальну суму 9' 907' 093,50 грн слугувало підставою для донарахування податкових зобов`язань з податку на прибуток за 2014 рік в розмірі 1' 129' 207,00 грн та для зменшення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за 2015 рік на 3' 633' 723,00 грн (а.с.62).
В контексті наведеного суди попередніх інстанцій акт перевірки на предмет підстав зменшення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за 2015 рік не дослідили.
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе. З огляду на це, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Керуючись статтею 343, частиною другою статті 353,  частинами першою, п`ятою  статті 355, статями 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві задовольнити частково, скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.02.2018 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24.07.2019, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Є.А. Усенко
І.А. Васильєва 
 М.Б. Гусак ,
Судді Верховного Суду