ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
18 лютого 2020 року           справа №360/4112/19 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: судді-доповідача Казначеєва Е.Г., суддів: Блохіна А.А., Міронової Г. М., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Луганській області  на рішення  Луганського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2019 р.  у справі  № 360/4112/19 (головуючий І інстанції О.В. Захарова)  за позовом  Приватного малого підприємства «КОНКОРД»  до  Державної фіскальної служби України, Державної податкової служби України, Головного управління ДФС у Луганській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання зареєструвати податкову накладну від 31 липня 2019 року № 68,-
                                                      ВСТАНОВИВ:
Приватне мале підприємство «КОНКОРД» (далі – позивач, ПМП «КОНКОРД») звернулось до Луганського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України (далі – відповідач-1, ДФС), Державної податкової служби України (далі – відповідач-2, ДПС), Головного управління ДФС у Луганській області (далі – відповідач, ГУДФС), в якому просило:  визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДФС у Луганській області від 19.08.2019 № 1256418/24202292 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 31.07.2019 № 68; визнати протиправним та скасувати рішення ДФС України від 05.09.2019  № 37063/24202292/2 про залишення без задоволення скарги ПМП“Конкорд” на рішення ГУ ДФС у Луганській області від 19.08.2019 № 1256418/24202292; зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати податкову накладну від 31.07.2019 № 68 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання до ДФС, а саме: 08.08.2019.
Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2019 року позовні вимоги задоволено частково, а саме суд: визнав протиправним та скасував рішення Головного управління ДФС у Луганській області від 19 серпня 2019 року № 1256418/24202292 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 31 липня 2019 року № 68, складеної ПМП “Конкорд”; зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 31 липня 2019 року № 68, складену ПМП “Конкорд” датою її подання. Відмовив у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування рішення Державної фіскальної служби України від 05 вересня 2019 року № 37063/24202292/2 про залишення без задоволення скарги ПМП “Конкорд” на рішення Головного управління ДФС у Луганській області від 19 серпня 2019 року № 1256418/24202292 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 31 липня 2019 року № 68, складеної приватним малим підприємством “Конкорд”. Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Луганській області на користь ПМП “Конкорд” судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 1921,00 грн. Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь ПМП “Конкорд” судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 1921,00 грн.
Відповідач, не погодившись з таким рішенням, звернувся до суду з апеляційною скаргою, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду скасувати, та прийняти нове, яким відмовити в задоволені позову повністю. В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що листом ДФС України від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18 “Про критерії ризиковості платника податку” зі змінами, внесеними листами ДФС України від 05.11.2018 № 4065/99-99-07-04-18 та від 07.08.2019 № 1962/99-99-29-01-01, затверджений перелік критеріїв, які впливають на ризиковість платників податків. При затверджені Критеріїв ризиковості дотримані всі вимоги Постанови Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 р. N 117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі – Постанова № 117), отже суд мав врахувати вказаний акт. Судом не враховано, що підставою для прийняття рішення слугувало ненадання позивачем обов`язкових документів визначених пп.4 п.13 та п.14 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 р. N 117 (далі – Порядок зупинення реєстрації). Позивачем до повідомлення не надано копії документів, обов`язковість надання яких передбачено п. 14 Порядку зупинення реєстрації та Договором № 2 від 31.12.2018, а саме: сертифікати якості  сировини та готової продукції, документи на транспортування, накладні на відвантаження, накладні на отримання продукції. 
Ухвалою Першого апеляційного адміністративного суду від 18.02.2019, замінено в адміністративній справі № 360/4112/19 відповідача - Головне управління ДФС у Луганській області на Головне управління ДПС у Луганській області.
Суд, заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, встановив наступне.
ПМП “Конкорд” зареєстровано як юридичну особу, основними видами діяльності, серед іншого, є: 20.52 Виробництво клеїв; 46.75 оптова торгівля хімічними продуктами, з 24.11.1999 зареєстрований платником податку на додану вартість (т.1 арк. спр.78).
Між МПВП “Югріс” (виконавець) та ПМП “Конкорд” (замовник) укладений договір переробки давальницької сировини №2 від 31.12.2018 на виконання робіт з переробки переданої  замовником сировини (надалі -давальницька сировина), яка вказана в Специфікації №1, що додана до договору і є його невід`ємною частиною (додаток №1), в продукцію (надалі – готова продукція, що вказана в Специфікації №2, яка додана до договору і є його невід`ємною частиною (додаток №2), а замовник зобов`язується прийняти готову продукцію та оплатити виконану роботу (т.1 арк. спр. 141-143). 
Умовами договору №2 від 31.12.2018 визначено, що найменування (асортимент, номенклатура) давальницької сировини вказуються в Специфікації (пункт 2.1. розділу 2 договору); якість давальницької сировини повинна відповідати стандартам, технічним умовам, іншій технічній документації, які вказані в Специфікації №1 і які встановлюють вимоги до якості давальницької сировини в Україні (пункт 3.1. розділу 3 договору).
Відповідно до Специфікації №2 до договору переробки давальницької сировини №2 від 31.12.2018 готова продукція має відповідати ДСТУ, ТУ, а саме ТУ У 20.5-21831874-005:2017. Тобто, позивач здійснює виробництво з давальницької сировини.
За усною домовленістю між ПМП “Конкорд” (продавець)  та ТОВ “Імаго 2014”  (покупець) згідно рахунку-фактури № СФ-0000330 від 31.07.2019 на оплату 1927,77 грн, в тому числі ПДВ 384,75 грн., всього 2308,52 грн., 31.07.2019  ТОВ “Імаго 2014” здійснено оплату за рахунком-фактурою №СФ-0000330 від 31.07.2019 на суму 2308,52 грн. за товар (клей полівінілацетатний марки 51П та фляга Ф1-50Х),(Т.1 арк.спр.21), що підтверджується випискою ЛФ АТ КБ “Приватбанк” по рахунку за період з 01.07.2019 по 31.07.2019 (т.1 арк.спр.23).
Позивачем складено податкову накладну від 31.07.2019 № 68, яку подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (т.1 арк. спр. 15-17).
Згідно з квитанцією від 08.08.2019 реєстрація податкової накладної від 31.07.2019 № 68 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Податкова накладна відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 “Критеріїв ризиковості платника податку”. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі (т.1 арк. спр. 18).
На виконання вимог ГУ ДФС у Луганській області ПМП “Конкорд” надані пояснення та документи щодо підтвердження реальності здійснення господарської операції: пояснення від 13.08.2019 № 130819/3 (т.1 арк. спр. 24), а також: рахунок-фактуру № СФ-0000330 від 31.07.2019; видаткову накладну № РН-0000330 від 01.08.2019; банківську виписку по рахунку ПМП “Конкорд” за 01.07.2019 по 31.07.2019; прибуткові документи підприємства; документи на послуги перевезення; документи на підтвердження наявності у власності підприємства  складських приміщень. Відповідно до пояснень, вказаними документами підтверджено здійснення господарської операції між ПМП “Конкорд” та ТОВ “Імаго 2014” та отримання передплати за товар, яка стала підставою для складання податкової накладної, реєстрації якої зупинена. 
ГУ ДФС у Луганській області прийнято рішення від 19.08.2019 №1256418/24202292 про відмову в реєстрації податкової накладної від 31.07.2019 № 68 з підстав ненадання платником податків копій документів: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством. У додатковій інформації зазначено, що відсутні сертифікати на хімічну продукцію, технічних умови на виробництво, не надані документи на транспортування імпортованого товару, документи на транспортування давальницької сировини, накладні на отримання готової продукції (т.1 арк. спр. 26).
29.08.2019 ПМП “Конкорд” подано скаргу на рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (т.1 арк. спр. 27).
Комісією з питань розгляду скарг ДФС за результатами розгляду скарги прийнято рішення від 05.09.2019 № 37063/24202292/2, яким залишено скаргу без задоволення та рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін з підстав: ненадання платником податку копій розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків (т.1 арк. спр. 29)
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та фактам, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Приписами підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України визначено, що платник податків, зокрема, зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Згідно пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. 
Відповідно до пункту 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Згідно з пунктом 2, 4, 12-15, 17-18 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі - Порядок № 1246) (у редакції на час подання накладних), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
До Реєстру вносяться відомості щодо податкових накладних та/або розрахунків коригування, які прийняті до Реєстру та підлягають реєстрації, реєстрацію яких зупинено, а також щодо яких у встановленому порядку прийнято рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації.
Після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України “Про електронний цифровий підпис”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
У разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
На момент прийняття у встановленому порядку рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування щодо таких податкової накладної та/або розрахунку коригування проводяться перевірки, визначені пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого).
Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Отже, реєстрація податкової накладної може бути зупинена виключно в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 № 117, яка набрала чинності з 22.03.2018, затверджено: Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок зупинення реєстрації); Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі – Порядок роботи комісій); Порядок розгляду скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі – Порядок розгляду скарг).
Згідно з пунктом 5 Порядку зупинення реєстрації, Податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється (пункт 6 Порядку зупинення реєстрації).
Відповідно до пункту 10 Порядку зупинення реєстрації, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики.
ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Згідно з пунктом 13 Порядку зупинення реєстрації, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 14 Порядку зупинення реєстрації визначено, що перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Згідно з пунктом 15 Порядку зупинення реєстрації письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг).
Пункт 16 Порядку зупинення реєстрації визначає, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку подає до ДФС в електронній формі засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України “Про електронний цифровий підпис”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 18 Порядку зупинення реєстрації, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
За пунктом 19 Порядку зупинення реєстрації, Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).
Відповідно до пункту 20 Порядку зупинення реєстрації зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно з пунктом 21 Порядку зупинення реєстрації підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Пунктом 22 Порядку зупинення реєстрації визначено, що рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 2 підлягає реєстрації в окремому Реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена. Відповідне рішення набирає чинності після реєстрації його в такому Реєстрі.
Критерії ризиковості платника податку встановлені листом ДФС від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18 “Про критерії ризиковості платника податку”, із змінами, внесеними листами ДФС України від 05.11.2018 № 4065/99-99-07-04-18 та від 07.08.2019 № 1962/99-99-29-01-01 (далі - Критерії). 
При цьому, станом на час реєстрації накладної, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій нормативно-правовим актом визначені не були.
Так, згідно з пунктом 1.6 Критеріїв комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс); наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв.
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації (пункт 12 Порядку зупинення реєстрації).
Аналіз наведених норм законодавства дає підстави дійти до висновку, що продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну та/або розрахунків коригування до податкових накладних та зареєструвати їх в Єдиному реєстрі податкових накладних з урахуванням граничних строків. 
Тобто, законодавством передбачено подання платником податків у електронній формі податкових документів, зокрема, податкових накладних та розрахунків коригувань. Підставою для направлення до відповідного контролюючого органу податкової звітності в електронній формі є наявність укладеного між платником податків та контролюючим органом договору про визнання електронних документів. Прийняття податкової документації є обов`язком контролюючого органу, за умови дотримання вимог законодавства та правильності заповнення всіх обов`язкових реквізитів. 
При цьому, законодавством визначено виключні підстави для відмови у прийнятті податкової накладної. 
Матеріали справи свідчать, що податкова накладна та розрахунки коригування кількісних і вартісних показників заповнена без порушення вимог, передбачених пунктом 201.1 статті 201 та/або пунктом 192.1 статті 192 ПК України, що також не спростовується сторонами.
У Квитанції від від 08.08.2019 відповідачем вказано, що податкова накладна зупинена відповідно до пункту  201.16  статті  201 ПК України, у зв`язку з тим, що остання відповідає підпункту 1.6 пункту 1 «Критеріїв ризиковості платника податку», разом з тим жодного посилання на конкретний критерій, визначений у пункті 1.6 Критеріїв ризиковості, не наведено.
Також, квитанція не містить переліку документів, необхідних для її реєстрації. Суд зауважує, що можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів. Навіть за наявність визначеного пунктом 14 Порядку №117 переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, конкретний перелік таких документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.
В оскаржуваному рішенні Комісії про відмову в реєстрації такої податкової накладної фактично було лише процитоване положення пункту 14 Порядку №117, а саме: 3 та 5 абзаци цього пункту, тобто викладена загальна норма без зазначення конкретних документів, яких, на думку відповідача, не вистачає для здійснення реєстрації податкової накладної, а також без повідомлення причин та мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи не були враховані.
Судами встановлено та не спростовується сторонами, що позивачем направлено відповідачу  пояснення та копії документів до зазначеної господарської операції.
Разом з тим, Комісія не зважаючи на надіслані позивачем пояснення та додані до нього документи, прийняла оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, без зазначення, як було вказано вище, мотивів неврахування поданих позивачем документів.
Суд також, враховує, що надані позивачем документи підтверджували фактичне здійснення операцій позивачем, а кількісні та вартісні показники цих операцій і були достатніми для реєстрації податкових накладних.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідає критерію обґрунтованості.
Аналогічна правова позиція вже була висловлена Верховним Судом у постановах від 16.04.2019 у справі №826/10649/17), від 28.10.2019 у справа №640/983/19.
Суд також, погоджується з висновком суду першої інстанції, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Отже, зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом Державної фіскальної служби України, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а відтак, є неправомірним.
Аналогічні правові висновки викладено Верховним Судом, зокрема, у постанові від 2 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18, від 21 травня 2019 року у справі № 815/2791/18, від 9 липня 2019 року у справі № 140/2093/18 та від 30 липня 2019 року у справі № 320/6312/18, від 20 листопада 2019 року у справі № 826/9457/18.
За таких обставин, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про задоволення адміністративного позову. Доводи апеляційної скарги зроблених висновків не спростовують.
Статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладене, суд дійшов до висновку, що рішення суду першої інстанції ухвалене з дотриманням норм матеріального та процесуального права, з повним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, у зв`язку з чим підстави для скасування або зміни рішення суду першої інстанції відсутні, тому, при таких обставинах, апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін
Керуючись статями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
                                                            ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Луганській області  на рішення  Луганського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2019 р.  у справі  № 360/4112/19 - залишити без задоволення.
Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2019 р.  у справі  № 360/4112/19 - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та відповідно до ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України може бути оскаржена до Верхового суду протягом тридцяти днів з дати проголошення.
Повне судове рішення складено та підписано колегією суддів 18 лютого 2020 року.

Суддя-доповідач:                                                                       Е.Г.Казначеєв

Судді:                                                                                         А.А. Блохін

                                                                                                   Г.М. Міронова