ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 лютого 2020 року	Львів	Справа № 1.380.2019.005723 пров. № А/857/520/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді –                                     Макарика В.Я.

суддів –                                                          Бруновської Н.В., Кузьмича С.М.

за участю секретаря судового засідання – Омеляновської Л.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2019 року (головуючий суддя в суді першої інстанції Гулкевич І.З., м. Львів) у справі № 1.380.2019.005723 за адміністративним позовом Приватного підприємства “Комбудком” до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,-

                                                       В С Т А Н О В И В:          

04 листопада 2019 року Приватне підприємство “Комбудком” звернулося з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДФС у Львівській області в якому просило визнати протиправними та скасувати рішення Комісії Головного управління ДФС у Львівській області про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних: №1162153/42396220 від 13.05.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №4 від 02.11.2018; №1162164/42396220 від 13.05.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №10 від 06.11.2018; №1162761/42396220 від 20.05.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №11 від 09.11.2018. Зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати Приватному підприємству “Комбудком” податкові накладні : №4 від 02.11.2018 вказавши строк реєстрації 02.11.2018; №10 від 06.11.2018 вказавши строк реєстрації 06.11.2018; №11 від 09.11.2018 вказавши строк реєстрації 09.11.2018.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2019 року адміністративний позов задоволено повністю.
Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії Головного управління ДФС у Львівській області про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних: №1162153/42396220 від 13.05.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №4 від 02.11.2018; №1162164/42396220 від 13.05.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №10 від 06.11.2018; №1162761/42396220 від 20.05.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №11 від 09.11.2018.
Зобов`язано Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №4 від 02.11.2018 датою реєстрації 30.11.2018, №10 від 06.11.2018 датою реєстрації 30.11.2018, №11 від 09.11.2018 датою реєстрації 30.11.2018,складених приватним підприємством “Комбудком”.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Львівській області (79003, Львівська область, м. Львів, вул. Стрийська, буд. 35, ідентифікаційний код 39462700) на користь Приватного підприємства “Комбудком” (вул. Поповича, 2,с.Ралівка,Самбірський район, Львівська область,81473; ЄДРПОУ 42396220) судові витрати у вигляді судового збору в розмірі 1921 (одна тисяча дев`ятсот двадцять одна гривня).
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної фіскальної служби України (04053, місто Київ, Львівська площа, буд. 8, ідентифікаційний код 39292197) на користь Приватного підприємства “Комбудком” (вул. Поповича, 2,с.Ралівка,Самбірський район, Львівська область,81473; ЄДРПОУ 42396220) судові витрати у вигляді судового збору в розмірі 1921 (одна тисяча дев`ятсот двадцять одна гривня).
Не погодившись із цим рішенням, його оскаржило Головне управління ДФС у Львівській області, яке вважає, що рішення суду першої інстанції прийняте з порушенням норм матеріального і процесуального права та без урахування всіх обставин справи. Тому апелянт просить скасувати рішення суду першої інстанції і ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Суд апеляційної інстанції заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, обговоривши підстави в межах апеляційної скарги, вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, виходячи з наступного.
Судом апеляційної інстанції з матеріалів справи встановлено, що Позивачем за результатом здійснення господарської операції відповідно до ст. 201 Податкового кодексу України було складено податкові накладні №4 від 02.11.2018, №10 від 06.11.2018, №11 від 09.11.2018 та направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
30.11.2018 до податкових накладних №4 від 02.11.2018, №10 від 06.11.2018, №11 від 09.11.2018 отримано квитанції, згідно яких : “Документ прийнято. Реєстрація зупинена”.
08.05.2019 Позивачем подано письмові пояснення щодо податкової накладної №4 від 02.11.2018 та підтверджуючі документи, а саме : договір поставки з ТОВ “Тервікнопласт” №319 від 03.10.2018; договір поставки з ТзОВ ВКП “Спортавто” №0110 від 01.10.2018; специфікація до договору №1 від 01.10.2018 до договору №0110 від 01.10.2018; договір оренди складського приміщення від 01.10.2018; акт прийому-передачі приміщення від 01.10.2018; банківська виписка та платіжне доручення від 18.10.2018; банківська виписка та платіжне доручення від ТзОВ ВКП “Спортавто” від 10.10.2018; банківська виписка та платіжне доручення від ТзОВ ВКП “Спортавто” від 04.10.2018; рахунок на оплату №35832 від 09.10.2018; видаткова накладна від ТОВ “Тервікнопласт” №33723 від 12.10.2018; платіжне доручення №5 від 10.10.2018; банківська виписка на оплату ТОВ “Тервікнопласт” від 10.10.2018; видаткова накладна на ТзОВ ВКП “Спортавто” №6 від 02.11.2018; оборотно-сальдова відомість по рахунку №631 за жовтень 2018; №361 за листопад 2018; №205 за жовтень 2018; листопад 2018.
08.05.2019 Позивачем подано письмові пояснення щодо податкової накладної №10 від 06.11.2018 та підтверджуючі документи, а саме : договір поставки з ПП  “Санд Плюс” №442/18 від 19.10.2018; договір поставки з ТзОВ ВКП “Спортавто” №0110 від 01.10.2018; специфікація до договору №1 від 01.10.2018 до договору №0110 від 01.10.2018; договір оренди складського приміщення від 01.10.2018; платіжне доручення на оплату від ТзОВ ВКП “Спортавто” №558 від 29.11.2018; рахунок на оплату від ПП “Санді Плюс” №6257 від 06.11.2018; банківська виписка та платіжне доручення від 07.10.2018; прихідна накладна від ПП “Санд Плюс” №4591 від 06.11.2018; видаткова накладна на ТзОВ ВКП “Спортавто” №12 від 06.11.2018; оборотно-сальдова відомість по рахунку №361 за листопад 2018, №205 за листопад 2018, №631 за листопада.
14.05.2019 Позивачем подано письмові пояснення щодо податкової накладної №11 від 09.11.2018 та підтверджуючі документи, а саме: договір поставки з ТзОВ “БАУ Україна” №01/10-1 від 01.10.2018; договір поставки з ТзОВ ВКП “Спортавто” №0110 від 01.10.2018; специфікація до договору №1 від 01.10.2018 до договору №0110 від 01.10.2018; договір оренди складського приміщення від 01.10.2018; акт прийому-передачі приміщення  від 01.10.2018; платіжне доручення на оплату ТзОВ “Бау Україна” від ТзОВ ВКП “Спортавто” №16 від 06.10.2018; рахунок на оплату від ТзОВ “Бау Україна” №217 від 30.10.2018; банківська виписка і платіжне доручення від 18.10.2018; банківська виписка і платіжне доручення від ТзОВ ВКП “Спортавто” від 10.10.2018; банківська виписка і платіжне доручення від ТзОВ ВКП “Спортавто” від 04.10.2018; видаткова накладна від ТзОВ “Бау Україна” №413 від 06.10.2018; оборотно-сальдова відомість по рахунок №205 за листопад 2018; видаткова накладна на ТзОВ ВКП “Спортавто” №15 від 09.11.2018; оборотно-сальдова відомість по рахунку №631 за листопад 2018, №361 за листопад 2018; картка рахунку №631 по ТзОВ “Бау Україна”; пояснення про відсутність товаро-транспортної накладної.
За результатами розгляду отриманих від позивача пояснень та документів 13.05.2019 року комісією прийнято рішення № 1162153/42396220 про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 02.11.2018, №1162164/42396220 від 06.11.2018, №1165761/42396220 від 20.05.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №11 від 09.11.2018.
Відповідно до п.    201.1    ст.    201 Податкового кодексу України    (далі -    ПК України), на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього    Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України змінена на підставі Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році" від 07 грудня 2017 року № 2245-VIII    (далі - Закон № 2245-VIII).

Пунктом сьомим Прикінцевих та перехідних положень Закону № 2245-VIII Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.

21 лютого 2018 року на виконання вимог Закону №2245-VIII Кабінетом Міністрів України прийнято постанову № 117 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 117).

Окремими положеннями Порядку № 117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.

На час виникнення та розвитку спірних у цій справі правовідносин критерії ризиковості здійснення операцій були визначені листом Державної фіскальної служби України № 959/99-99-07-18 від 21 березня 2018 року за погодженням з Міністерством фінансів України від 22 березня 2018 року. Критерії погоджено за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця.

Отже, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття спірного у цій справі акта індивідуальної дії, хоча й набула чинності змінена редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України у відповідності до вимог якої прийнято Порядок № 117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій. Відповідні критерії у період, що аналізується, визначалися листом ДФС від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18.

Цей акт, визначав критерії ризиковості та передбачав необхідність подання різних за своїм переліком документів, необхідних для підтвердження господарської операції з метою подальшої реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Суд першої інстанції вірно зазначив, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.

З матеріалів справи видно, що позивачем надано до податкового органу первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій. Також встановлено факт реальності господарських операцій позивача з його контрагентами та рух активів між вказаними суб`єктами господарювання.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Враховуючи, суперечливість нормативного регулювання, наведене та проаналізоване вище, як підстави застосування презумпції правомірності рішень платника (підпункт    4.1.4    пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України), а також вимоги принципів правової визначеності та передбачуваності, суд щодо контролюючий орган безпідставно зупинив реєстрацію податкових накладних позивача та протиправно прийняв оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних позивача в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Аналогічну позицію займає і Верховний Суд у постанові від 02.04.2019 року по справі № 822/1878/18.

Крім того, Верховний Суд у постанові від 23.10.2018 у справі №822/1817/18 виклав правову позицію, у відповідності до якої за загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є обов`язком постачальника товарів чи послуг. Цьому обов`язку кореспондує обов`язок центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, прийняти та зареєструвати надану платником податку-продавцем податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно п. 28 Порядку № 117 податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийнято та набрало чинності рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

У відповідності до листа Вищого адміністративного суду України від 24.10.2013 року № 1486/12/13-13 реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є обов`язком постачальника товарів чи послуг.

Цьому обов`язку кореспондує обов`язок центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, прийняти та зареєструвати надану платником податку-продавцем податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Керуючись ст. ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, апеляційний суд,-
          
                                                     П О С Т А Н О В И В:             

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2019 року у справі № 1.380.2019.005723 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції лише у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	В. Я. Макарик 	
судді	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	С. М. Кузьмич  	
Повне судове рішення складено 27 лютого 2020 року.