П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа №  824/1248/19-а 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Боднарюк Олег Васильович  
Суддя-доповідач -  Капустинський М.М.   
03 березня 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Капустинського М.М. 
суддів:  Смілянця Е. С.  Охрімчук І.Г. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Довганюк В.В.,
представника апелянта, розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 02 грудня 2019 року (рішення ухвалено у м.Чернівці) у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування рішення,-, 
В С Т А Н О В И В :
ОСОБА_1 звернувся в суд з позовом до Головного управління Державної податкової служби  у Чернівецькій області (далі - відповідач), в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати рішення №0113065607 від 26 вересня 2019 року Головного управління Державної податкової служби України у Чернівецькій області;
- стягнути на користь позивача судовий збір з відповідача. В обґрунтування позовних вимог зазначив, що оскаржуваним рішенням №0113065607 від 26 вересня 2019 року посадовими особами на підставі Закону України  "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" у відношенні відповідача за несплату (неперерахування) несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску застосовано штраф у розмірі 2696,45 грн. за період з 20.04.2017 року по 11.02.2019 року та нараховано  пеню, у розмірі 807,26 грн. Вважає, зазначене рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 02 грудня 2019 року адміністративний позов ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області - задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано рішення №0113065607 від 26.09.2019 року Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску -   в частині суми 3215,07 грн.
В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Стягнуто на користь ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області судові витрати судовий з збір в сумі  - 384,20 грн.
Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, відповідач подав  апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким у позові відмовити. В апеляційній скарзі зазначає, що 23.01.2017 року позивач перебуває на обліку в Чернівецькій ДПІ   Чернівецького управління ГУ ДПС у Чернівецькій області також, як платник єдиного внеску - особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, відтак останній, як ФОП та, як адвокат повинен платити єдиний соціальний внесок до 20 числа місяця, що настає за кварталом, за який сплачується єдиний внесок, при цьому посилається на вимоги податкового законодавства.
Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення, судова колегія вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке. 
Судом встановлено, що відповідно до Витягу з Єдиного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ОСОБА_1 зареєстрований, як фізична особа-підприємець - 17.01.2017 року № запису 20380000000045894, одним із видів діяльності а  є: (КВЕД 69.10 - діяльність у сфері права) (а.с.9-11).
Згідно ідентифікаційних даних АІС "Податковий блок", позивач перебував на обліку, як фізична-особа підприємець: з 21.03.2011р. по 10.12.2012 р., з 17.01.2017 - по 17.05.2017 р., з 10.01.2018 року по теперішній час. З 23.01.2017 року ОСОБА_1 перебуває на обліку в Чернівецькій ДПІ Чернівецького управління ГУ ДПС у Чернівецькій області також, як платник єдиного внеску - особа, яка провадить незалежну професійну діяльність (а.с.35-37).
На підставі свідоцтва серії НОМЕР_1 ОСОБА_1 має право на заняття адвокатської діяльністю відповідно до рішення Ради адвокатів Чернівецької області №373/28 від 25.11.2016 року (а.с.57).
26.09.2019 року ГУ ДПС у Чернівецькій області сформовано на ім`я позивача рішення №0113065607 про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску в сумі 3503,71 грн., з яких штраф у розмірі 2696,45 грн. та пеня у розмірі 807,26 грн. за період з 20.04.2017 року по 11.02.2019 рік (а.с.6).
Судом досліджена інтегрована картка платника податку та історія виникнення заборгованості позивача, згідно якої слідує:
-  за 1 квартал 2017 року - переплата 704 грн., граничний термін сплати 19.04.2017 року, позивач сплатив 24.04.2019 року, тому 24.04.2017 року нарахована пеня в сумі 7,04 грн. та штраф 281,6 грн.;
- 2 квартал 2017 року переплата 704 грн., станом на 31.07.2017 року за позивачем рахується недоїмка в сумі 704 грн.
- 3 квартал 2017 року позивач не сплачував єдиний соціальний внесок, 19.10.2017 року органом ДПС було нараховано ЄСВ в сумі 2112 грн.. Станом на 31.10.2017 року за позивачем рахувалась заборгованість в сумі 2816 грн., з яких - 704 грн. - недоїмка за 2 квартал, 2112 грн. - недоїмка за 3 квартал. 19.01.2018 року зменшено борг минулих років, по коригуванню щоквартальних нарахувань. Станом на 31.01.2018 року за позивачем борг по сплаті ЄСВ за 2017 рік відсутній:
- 1 квартал 2018 року 19.04.2018 року нараховано ЄСВ ФОП, в т.ч. на спрощеній системі та фермерам 2457,18 грн. та нараховано єдиний внесок ФОП, в т.ч. з незалежною професійною діяльністю 2457,18 грн.. Таким чином, нараховано за 1 квартал 4914,36 грн., сплачено єдиний внесок в сумі 5747,06 грн. відтак, дана сума була списана повністю із залишком переплати 832,7 грн.;
- 2 квартал 2018 року, 19.07.2018  року нараховано ЄСВ ФОП, в т.ч. на спрощеній системі та фермерам 2457,18 грн. та нараховано єдиний внесок ФОП, в т.ч. з незалежною професійною діяльністю 2457,18 грн., разом нараховано 4914,36 грн, переплата в сумі 832,7 грн., борг становив 4081,66 грн. - орган ДПС розпочато нарахування штрафних санкцій і пені;
- 3 квартал 2018 року, 17.08.2018 року платником сплачено 816,06 грн., 13.09.2018 року - сплачено 816,06 грн., 12.10.2018  року - сплачено 816,06 грн. 19.10.2018 року нараховано ЄСВ ФОП, в т.ч. на спрощеній системі та фермерам 2457,18 грн. та нараховано єдиний внесок ФОП, в т.ч. з незалежною професійною діяльністю 2457,18 грн.. Таким чином, було нараховано за 3 квартал 4914,36 грн.
17.08.2018 року нараховано пені 23,67 грн. та штраф за несвоєчасну сплату єдиного внеску 163,21 грн., 13.09.2018 року нараховано пені 45,27 грн. та 0,43 грн. штраф за несвоєчасну сплату єдиного внеску 161,68 грн. та 1,53 грн., 12.10.2018року нараховано пені 69,62 грн., та штраф за несвоєчасну сплату єдиного внеску 163,81 грн.. Таким чином, на кінець 3 кварталу, станом на 31.10.2018 року за позивачем рахувалась заборгованість 6544,84 грн., оскільки ті суми, які останній сплачував у 3 кварталі, погашали заборгованість за попередні періоди оподаткування;
- 4 квартал 2018 року, 13.11.2018 року - сплачено 819,4 грн., 17.12.2018 року - сплачено 820 грн., 04.01.2019 року - сплачено 4905,44 грн., 14.01.2019 року - сплачено 1836,12 грн., 21.01.2019 року нараховано ЄВ ФОП, в т.ч. на спрощеній системі та фермерам 2457,18 грн. та нараховано єдиний внесок ФОП, в т.ч. з незалежною професійною діяльністю 2457,18 грн.. Таким чином, нараховано за 4 квартал 4914,36 грн..
13.11.2018 року нараховано 95,7 грн. пені та 163,88грн штрафу, 17.12.2018 року нараховано 122,47 грн. та 0,53 грн пені та 162,22 грн. і 1,78 грн. штрафу, 04.01.2019 року нараховано 188,52 грн. та 189,2 грн. пені, та 489,65 грн і 491, 44 грн. штрафних санкцій.
На кінець 4 кварталу, станом на 31.01.2019 року за позивачем рахувалась заборгованість 3078,24 грн. - ті суми, які він сплачував протягом 4 кварталу, погашали заборгованість за попередні періоди оподаткування. 11.02.2019 року - сплачено 5000 грн..
11.02.2019 року нараховано 13,04 грн. та 51,6 грн. пені, та 124,21 грн. і 491,44 грн. штрафних санкцій.
Станом на 11.02.2019 року позивачу нараховано штрафні санкції та пеня за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску в сумі 3503,71 грн., з яких штраф у розмірі 2696,45 грн. та пеня у розмірі 807,26 грн. (а.с.47-55).
Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржуване рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску підлягає скасуванню частково: в сумі 3215,07 грн. з розрахунку (3503,71 грн. - 7,04 грн. - 281,6 грн).
Розглядаючи питання про законність та обґрунтованість судового рішення, яким частково задоволено позов, суд апеляційної інстанції враховує наступне. 
Частиною другою статті 19 Конституції України декларовано, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з частиною 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон України від 08 липня 2010 року №2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування".
Єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування (пункт 2 частини першої статті 1 Закону №2464-VI).
Згідно з пунктами 4, 5 частини першої статті 4 Закону №2464-VI платниками єдиного внеску є: фізичні особи-підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування; особи, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності.
Законодавець розмежовує платників єдиного внеску на фізичних осіб-підприємців та осіб, які провадять незалежну професійну діяльність.
Аналіз зазначених норм свідчить про те, що Закон №2464-VI не визначає такого платника єдиного внеску, як фізична особа-підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності. Фізична особа-підприємець та особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, є різними платниками єдиного внеску.
Позивач є платником єдиного внеску - фізичною особою-підприємцем, який обрав спрощену систему оподаткування, тобто є платником єдиного внеску в розумінні пункту 4 частини першої статті 4 Закону №2464-VI.
Взяття на облік осіб, зазначених, зокрема, у пунктах 4, 5 частини першої статті 4 цього Закону, здійснюється органом доходів і зборів шляхом внесення відповідних відомостей до реєстру страхувальників.
Взяття на облік платників єдиного внеску, зазначених, зокрема, у пунктах 4, 5 частини першої статті 4 цього Закону, здійснюється органом доходів і зборів з внесенням відповідних відомостей до реєстру застрахованих осіб (частина друга статті 5 Закону №2464-VI).
Відповідно до статті 5 Закону №2464-VI та інших нормативно-правових актів розроблено Порядок обліку платників єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 24 листопада 2014 року №1162, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 03 грудня 2014 року за №1553/26330, (далі - Порядок №1162), який є нормативно-правовим актом у розумінні частини третьої статті 117 Конституції України та джерелом права, яке застосовується судом, відповідно до частини другої статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
Цим Порядком визначаються питання взяття на облік, внесення змін до облікових даних та зняття з обліку платників єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у територіальних органах Державної фіскальної служби України, надання контролюючим органам відомостей про зміну класу професійного ризику виробництва Фондом соціального страхування за період до 01 січня 2016 року, надання Пенсійному фонду України та фондам загальнообов`язкового державного соціального страхування даних про взяття/зняття з обліку платників єдиного внеску (п.2 розділу І Порядку №1162).
Порядок поширюється на платників єдиного внеску, зазначених у пунктах, зокрема, 4, 5 частини першої статті 4 Закону №2464 (п.3 розділу І Порядку №1162).
Взяття на облік юридичних осіб (їх відокремлених підрозділів) та фізичних осіб-підприємців, відомості щодо яких містяться в Єдиному державному реєстрі, як платників єдиного внеску підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру, яка надсилається (видається) цим юридичним особам (відокремленим підрозділам) та фізичним особам - підприємцям у порядку, встановленому Законом України від 15 травня 2003 року №755-IV "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань" (далі - Закон №755-IV) ( п.4 розділу ІІ Порядку №1162 ).
Як вбачається з матеріалів справи,  позивач як фізична особа-підприємець починаючи з 21.03.2011р. по 10.12.2012 р., з 17.01.2017 - по 17-.5.2017 р. з 10.01.2018 року перебуває на обліку контролюючого органу як платник єдиного внеску, що підтверджується відомостями, з АІС "Податковий блок".
Розділом ІІІ Порядку №1162 встановлено порядок взяття на облік платників єдиного внеску, на яких не поширюється дія Закону №755.
Взяття на облік платників єдиного внеску, на яких не поширюється дія Закону №755, контролюючим органом здійснюється за місцезнаходженням чи місцем проживання у день отримання від них заяви про взяття на облік платника єдиного внеску за формою №1-ЄСВ згідно з додатком 1, заяви про взяття на облік платника єдиного внеску (члена фермерського господарства) за формою №12-ЄСВ згідно з додатком 2 до цього Порядку (п.1 розділу ІІІ Порядку №1162).
Платники єдиного внеску, зазначені в пункті 5 частини першої статті 4 Закону №2464, подають заяву за формою №1-ЄСВ (додаток 1) протягом 10 календарних днів після державної реєстрації незалежної професійної діяльності у відповідному уповноваженому органі та отримання документа, що підтверджує право фізичної особи на ведення незалежної професійної діяльності (п.2 розділу ІІІ Порядку №1162).
Платникам єдиного внеску, на яких не поширюється дія Закону №755, контролюючим органом наступного робочого дня з дня взяття на облік безоплатно надсилається (вручається) повідомлення про взяття їх на облік за формою №2-ЄСВ згідно з додатком 2 до цього Порядку (п.3 розділу ІІІ Порядку №1162).
Аналіз положень цього Порядку свідчить про те, що взяття контролюючим органом на облік платників єдиного внеску осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, здійснюється виключно за заявою такої особи за формою №1-ЄСВ. Взяття на облік платників єдиного внеску осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, контролюючим органом за власною ініціативою шляхом встановлення "ознаки незалежної професійної діяльності" Порядок №1162 не передбачає.
Як встановлено судом першої інстанції, позивачем  після отримання свідоцтва про право на зайняття адвокатською діяльністю, заяву за формою №1-ЄСВ до контролюючого органу не подавав.
Отже, позивач не звертався до податкового органу із заявою за формою №1-ЄСВ, як особа, яка здійснює незалежну професійну діяльність. Натомість, 23 січня 2017 року відповідач самостійно встановив позивачу, як фізичній особі-підприємцю ознаку незалежної професійної діяльності (адвокат), що не узгоджується з нормами Порядку №1162, якими визначена процедура взяття на облік платників єдиного внеску.
Системний аналіз норм Закону №2464-VI та Положення №10-1 дає підстави для висновку про відсутність повноважень у контролюючого органу за власною ініціативою без наявності звітності платника єдиного внеску (особи, яка провадить незалежну професійну діяльність/фізичної особи-підприємця), в якій містяться відомості про суми нарахованого доходу та єдиного внеску фізичних осіб-підприємців, осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, вносити зміни (подавати інформацію до ПФУ щодо змін) до облікової картки платника єдиного внеску шляхом встановлення "ознаки незалежної професійної діяльності" та відповідно нараховувати єдиний внесок у розмірі мінімального страхового внеску на місяць, визначеного Законом, як граничний мінімальний внесок для осіб, які провадять незалежну професійну діяльність.
Враховуючи те, що позивач не перебував на обліку платника єдиного внеску як особа, яка здійснює незалежну професійну діяльність, та відповідно не подає звітність як такий платник, суд доходить висновку про безпідставне встановлення відповідачем позивачу як платнику єдиного внеску фізичній особі-підприємцю ознаки незалежної професійної діяльності та нарахування на цій підставі єдиного внеску.
Порядок формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 14 квітня 2015 року №435, зареєстрованому у Міністерстві юстиції України 23 квітня 2015 року за №460/26905, зі змінами від 15 травня 2018 року (далі - Порядок №435), визначає процедуру, форму, строки подання звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування до Державної фіскальної служби України, яка є центральним органом виконавчої влади, який реалізує, зокрема, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування законодавства з питань сплати єдиного внеску, її територіальних органів.
Пунктом 16 розділу IV "Формування звіту" Порядку №435 передбачено, що фізичні особи-підприємці, які мають ознаку незалежної професійної діяльності, формують та подають до органів доходів і зборів окремі Звіти (додаток 5).
Згідно частини третьої статті 7 КАС України в разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Положення пункту 16 розділу IV "Формування звіту" Порядку №435 відсилають до додатка 5 "Звіт про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску", розділом 6 якого визначені типи платника, серед яких окремо зазначено ФО - на загальній системі оподаткування, ФО - на спрощеній системі оподаткування, особу, яка провадить незалежну професійну діяльність, членів фермерського господарства. Визначення окремого типу платника "фізичної особи-підприємця, яка має ознаку незалежної професійної діяльності" формою звіту не передбачено.
Отже, приписи пункту 16 Порядку №435 про обов`язок формування та подання звіту фізичною особою-підприємцем, яка має ознаку незалежної професійної діяльності, не відповідають положенням пунктів 4 та 5 частини першої статті 4 Закону №2464-VI. Особи, визначені цими пунктами, є окремими платниками єдиного внеску з певними особливостями їх обліку, різною базою нарахування єдиного внеску та порядку його сплати, а тому поєднання нормотворцем двох різних статусів платників єдиного внеску на рівні підзаконного нормативно-правового акта призводить до невідповідності норм Порядку положенням Закону.
На думку суду у вказаних правовідносинах наявна колізія між приписами нормативно-правових актів різної юридичної сили - невідповідність між приписами закону та положеннями підзаконного нормативно-правового акта. За правилом колізійного принципу "lex superior derogat legi interior" нормативний акт вищої юридичної сили має пріоритет над нормативним актом нижчої юридичної сили. Отже, потрібно резюмувати, що положення закону за своєю юридичною силою превалюють над нормами підзаконних нормативно-правових актів. Відповідно, визначення спеціального "змішаного" правового статусу на рівні підзаконного нормативного-правового акта (Порядку), з огляду на невідповідність положенням закону, є неправомірним, а тому не повинно братися до уваги в аспекті правозастосовної діяльності.
Таким чином, колегія суддів вважає, що статус фізичної особи-підприємця з ознакою провадження незалежної професійної діяльності та, як наслідок, порядок обліку та сплати єдиного внеску такою особою Закон №2464-VI  не передбачає.
Так, контролюючим органом з 23.01.2017 року згідно ідентифікаційних даних АІС "Податковий блок" позивача взято на облік, як адвоката. З огляду на викладене суд вважає, що позивач перебуваючи на податковому обліку як фізична особа-підприємець на спрощеній системі оподаткування, повинен перебувати на податковому обліку як фізична особа-підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності, та вести єдиний податковий облік та сплату податків, саме як фізична особа-підприємець 2-ої групи єдиного податку за видом діяльності у сфері права (КВЕД:69.10).
Зміст правового регулювання вищевказаних норм відповідає позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема у рішенні від 02.09.2019 року справа №520/3939/19.
Відповідно до ч.1-3 ст.242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку  про часткове задоволення позовних вимог. 
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315,316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а  рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 02 грудня 2019 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі  03 березня 2020 року.

          
Головуючий	 	 	Капустинський М.М.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Смілянець Е. С.    Охрімчук І.Г.