ПОСТАНОВА
Іменем України

27 лютого 2020 року 
Київ
справа №П/811/4022/14
адміністративне провадження №К/9901/7287/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В.,

представника відповідача Данілова С.О.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду у складі судді Петренко О.С. від 10 лютого 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Богданенка І.Ю., суддів: Уханенка С.А., Дадим Ю.М. від 14 липня 2015 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім Протеїн-Продакшн» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У листопаді 2014 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім Протеїн-Продакшн» (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області (далі - відповідач, Інспекція) про скасування податкових повідомлень-рішень від 02 жовтня 2014 року: №0000682204, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) в розмірі 2225148,00 грн., з яких 1483432,00 грн. за основним платежем та 741716,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; №0000692204, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ на 28362,00 грн.

Предметом перевірки судів у даній справі були рішення податкового органу щодо правильності визначення грошових зобов`язань зі сплати ПДВ за наслідками господарської діяльності Товариства з Приватним сільськогосподарським підприємством з орендними відносинами «Старосільське» (код ЄДРПОУ 05418649; далі - ПСП з ОВ «Старосільське») та з Сільськогосподарським товариством з обмеженою відповідальністю «Поліська Нива» (код ЄДРПОУ 03743523; далі - СТОВ «Поліська Нива») у період січня-червня 2014 року.

Товариство не погодилося із рішеннями Інспекції про заниження податкових зобов`язань за господарськими операціями із зазначеними контрагентами і послалося на необґрунтованість висновків акту перевірки від 04 вересня 2014 року №33/11-23-22-04/36390340, на підставі якого прийняті оскаржені податкові повідомлення-рішення.

Постановою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2015 року позов задоволено повністю; скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Застосувавши положення пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.2, 198,3, 198.6 статті 198, статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-ХІV), суд дійшов висновку, що матеріали справи містять документи, які є достатніми для визначення реальності господарських операцій по поставці ПСП з ОВ «Старосільське» та СТОВ «Поліська Нива» позивачу сільськогосподарської продукції (сої, макухи соняшникової) й її використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, тому Товариство, включивши до складу податкового кредиту суми ПДВ за наслідком таких відносин, дотрималось передбачених законодавством умов для формування податкової вигоди. Зазначив, що контролюючий орган не надав суду доказів на підтвердження документування безтоварних операцій з метою формування фіктивного податкового кредиту, а висновок про порушення позивачем відповідних законодавчих норм ґрунтується лише на інформації, отриманій за результатами здійснених заходів з податкового контролю контрагентів.

Крім того, застосувавши норми підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78, пункту 86.9 статті 86 ПК України до встановлених обставин щодо проведення перевірки Товариства на підставі постанов слідчого у кримінальній справі, суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність підстав для прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки відсутні відомості про прийняття судом рішення по кримінальній справі, в межах якої проведено документальну перевірку позивача; також суд не прийняв до уваги надані представником Інспекції в ході розгляду справи документи та відомості на підтвердження своїх доводів щодо нереального характеру операцій позивача із ПСП з ОВ «Старосільське» та СТОВ «Поліська Нива», вказавши, що такі зібрані в межах кримінального провадження й не є належними доказами до ухвалення відповідного судового рішення по кримінальній справі, яке б набрало законної сили.

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 14 липня 2015 року постанову суду першої інстанції залишив без змін.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просила їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову у повному обсязі.

У доводах касаційної скарги зазначає про порушення судами норм процесуального права та неправильне застосування норм матеріального права, прийняття рішень без повного, належного та всебічного дослідження всіх обставин справи. По суті порушує питання щодо неправильного застосування судом норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум податкових зобов`язань з ПДВ. Насамперед йдеться про нереальність господарських операцій, на підставі яких формувався податковий кредит, а також про непідтвердження платником податку товарності господарських операцій належними і допустимими доказами, а також наявність ознак фіктивності господарської діяльності контрагентів.

Також посилається на неправильне застосування апеляційним судом положень пункту 86.9 статті 86 ПК України, оскільки за приписами вказаної норми податкове повідомлення-рішення не приймається до набрання законної сили відповідним судовим рішенням лише у випадку, якщо перевірка призначена в межах порушеної стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків, діяльність якого перевіряється, кримінальної справи про злочини, предметом якої є податки і збори. Натомість наголошує, що кримінальне провадження, у межах якого призначено і проведено перевірку Товариства, розслідується відносно ПСП з ОВ «Старосільське» та СТОВ «Поліська Нива», а не безпосередньо позивача, тому умови для прийняття податкових повідомлень-рішення, установлені пунктом 86.9 статті 86 ПК України, у цьому випадку не застосовуються.

Позивач правом на подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористався.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні, у яке представник позивача, належним чином повідомлений про дату, час і місце касаційного розгляду, не з`явився, а тому, беручи до уваги положення частини 4 статті 344 КАС України, касаційний суд ухвалив здійснювати розгляд справи за його відсутності.

У ході касаційного розгляду судом здійснено заміну відповідача у справі - Кіровоградську об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області її правонаступником - Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області.

В судовому засіданні представник відповідача підтримав обґрунтування та вимоги касаційної скарги, просив її задовольнити.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що Інспекцією на підставі наказу від 20 серпня 2014 року №1540 та постанов СУ ФР ГУ Міндоходів у Житомирській області від 01 липня 2014 року та від 08 липня 2014 року, у відповідності до вимог підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78, статті 79 ПК України проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства щодо проведених операцій з ПСП з ОВ «Старосільське» та СТОВ «Поліська Нива» у період січня-червня 2014 року, за результатами якої складено акт перевірки №33/11-23-22-04/36390340 від 04 вересня 2014 року, в якому відображено висновок про порушення позивачем положень пунктів 198.2, 198,3, 198.6 статті 198 ПК України, внаслідок чого занижено ПДВ у згаданий період діяльності на загальну суму 1483432,00 грн.

У акті перевірки відповідач дійшов висновку про формування Товариством податкового кредиту з ПДВ по взаємовідносинам із ПСП з ОВ «Старосільське» та СТОВ «Поліська Нива» без дотримання відповідних законодавчих підстав, зважаючи на те, що у складених відповідними контролюючими органами акті від 08 липня 2014 року №112/22-024/05418649 «Про результати невиїзної документальної перевірки ПСП з ОВ «Старосільське» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2012 року по 31 травня 2014 року» та акті від 19 червня 2014 року №31/15-3/03743523 «Про неможливість проведення зустрічної звірки СТОВ «Поліська Нива» щодо підтвердження господарських відносин із платниками податків за період з 01 січня 2012 року по 27 травня 2014 року» встановлено відсутність реального здійснення операцій цими платниками податків. Також зазначив, що в кримінальному провадженні №32011306000000137, порушеного стосовно посадових осіб контрагентів, встановлено, що ПСП з ОВ «Старосільське» зареєстровано на підставну особу ОСОБА_1 , який у ході допиту як свідок повідомив, що ніякого відношення до даного підприємства не має й юридичну особу зареєстровано без його відома на втрачений раніше ним паспорт; допитані як свідки колишні керівник та головний бухгалтер СТОВ «Поліська Нива» повідомили про відсутність у підприємства земельних площ, необхідних для вирощування зернових, інших ресурсів тощо.

Інспекція у акті перевірки посилалась й на те, що первинні бухгалтерські документи щодо здійснення господарських операцій, за рахунок яких сформовано спірний податковий кредит, оформлені не належним чином та мають дефекти (недоліки), з них не можливо становити осіб, які приймали участь у спірних господарських операціях.

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято оскаржені податкові повідомлення-рішення.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини Верховний Суд виходить з наступного.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

За визначенням статті 1 Закону №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що право на віднесення сум ПДВ, сплачених при придбанні товарів (робіт, послуг), до податкового кредиту у суб`єкта господарювання виникає у разі: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у її межах.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкового кредиту, а покупця - права на його формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що 24 жовтня 2013 року між Товариством та ПСП з ОВ «Старосільське» укладено договір поставки №24/10, за умовами якого останнє зобов`язувалось передати у власність покупцю-позивачу товар (сою), а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар на умовах, передбачених цим договором.

Також 23 січня та 07 квітня 2014 року між Товариством та СТОВ «Поліська Нива» укладено договори №23/01/14-С та №07/04-П2 відповідно на поставку сої та макухи соняшникової.

Суди зазначили, що фактичне виконання господарських зобов`язань за вказаними договорами підтверджується належним чином оформленими документами, а саме: податковими накладними; видатковими накладними; товарно-транспортними накладними щодо перевезення товару; платіжними дорученнями на оплату товару. Придбаний товар у подальшому був використаний позивачем у власній господарській діяльності для виробництва власної продукції, яка реалізована ДП «Чайка» згідно договору на поставку товару №Ч-24-02 від 24 лютого 2014 року, ФГ «Інгульське-2009» згідно договору №ИЕ-14-01 від 14 січня 2014 року, ПП «Кіровоградські зорі» згідно договору №КЗ-10-06 від 10 червня 2014 року.

Верховний Суд вважає, що за певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового грошового зобов`язання на підставі таких операцій.

Так, предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції (поставки товару), а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту позивачем.

Відповідач у акті перевірки та в ході судового розгляду посилався на те, що діяльність контрагентів позивача має ознаки фіктивності і свої доводи обґрунтовував обставинами порушеної кримінальної справи, у межах якої встановлено, що ПСП з ОВ «Старосільське» зареєстровано на підставну особу ОСОБА_1 , який у ході допиту як свідок повідомив, що ніякого відношення до даного підприємства не має й юридичну особу зареєстровано без його відома на втрачений раніше ним паспорт; допитані як свідки колишні керівник та головний бухгалтер СТОВ «Поліська Нива» повідомили про відсутність у підприємства земельних площ, необхідних для вирощування зернових, інших ресурсів тощо.

Суд першої інстанції, з яким погодився й суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, по суті зазначив, що для адміністративного суду преюдеційне значення має лише вирок суду у кримінальній справі, а відтак посилання Інспекції не можуть слугувати належним підтвердженням висновків акту перевірки.

Частиною 1 статті 69 цього КАС України (у редакції, чинній до 15 грудня 2017 року) встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування (частина 1 статті 70 КАС України).

Повідомлені контролюючим органом фактичні обставини, що ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, мали б бути перевірені та отримати належну оцінку судами першої та апеляційної інстанцій, так як стосуються безпосередньо предмету доказування у межах спірних відносин і мають істотне значення для вирішення даного спору.

Разом з тим, суди не надали належної правової оцінки таким обставинам, незважаючи на їх наведення відповідачем як у акті перевірки, так і у запереченнях на позовну заяву та апеляційній скарзі на рішення суду першої інстанції, й, як наслідок, так і не встановили, хто ж саме від імені контрагентів підписав документи, які стали підставою для формування податкового обліку позивача, що загалом не узгоджується із приписами частини третьої статті 159 КАС України (у редакції, чинній до 15 грудня 2017 року) щодо обґрунтованості судового рішення.

Відтак не можна вважати повно і всебічно з`ясованими обставини руху активів на шляху до позивача у справі, участь згаданих вище контрагентів у такому ланцюгу та її дійсний вплив на правові наслідки спірних операцій, чи викликали згадані господарські операції зміни в структурі активів та зобов`язань Товариства, його власному капіталі та чи спричинили вони реальні зміни майнового стану цього платника податків.

Не навели й суди відповідних мотивів, з посиланням на конкретні умови передачі товарно-матеріальних цінностей, обставини їх переміщення і доставки, умови переходу права власності, передачі тощо, за яких додані до матеріалів справи документи свідчать про фактичне виконання зобов`язань (справжність операцій).

З огляду на необхідність дотримання принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи суди не перевірили наявності чи відсутності у контрагентів трудових та інших ресурсів, які, з урахуванням сутності спірних операцій, були б об`єктивно необхідними суб`єктам господарювання для їх виконання, а саме земельних угідь, придатних для вирощування зернових культур, найманих працівників, техніки, складських приміщень тощо.

Отже висновки судів про товарність господарських операцій і про те, що вони підтверджуються первинними бухгалтерськими та іншими документами, не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими.

За відсутності належної доказової бази касаційний суд обмежений в можливості сформулювати правовий висновок про те, як слід правильно застосовувати норми податкового законодавства, правильність застосування яких оспорюється в касаційній скарзі.

Окрім того слід зазначити, що відповідно до підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України (в редакцій, чинній на час виникнення спірних правовідносин) однією з підстав проведення документальної позапланової перевірки є отримання судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанови органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону.

Пунктом 8 Закону України від 20 листопада 2012 року №5503-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо перегляду ставок деяких податків і зборів», який набрав чинності 04 січня 2013 року, пункт 86.9 статті 86 ПК України викладено в новій редакції, відповідно до якої у разі якщо грошове зобов`язання розраховується контролюючим органом за результатами перевірки, проведеної з обставин, визначених підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, щодо кримінального провадження, у якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків (юридичної особи) або фізичної особи - підприємця, що перевіряється, предметом якого є податки та/або збори, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається таким контролюючим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим контролюючим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили.

Таким чином наведене в указаній нормі обмеження стосується лише випадків прийняття акта індивідуальної дії (податкового повідомлення-рішення про визначення грошового зобов`язання) за результатами перевірки, призначеної у кримінальному провадженні, в якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків, що перевіряється, предметом якого є податки та/або збори.

Натомість у справі, яка розглядається, застосувавши пункт 86.9 статті 86 ПК України, суд першої інстанції так і не з`ясував стосовно якої особи (яких осіб) розслідується кримінальне правопорушення, у кримінальному провадженні по якому призначено і проведено перевірку Товариства, предмет такого правопорушення й, як наслідок, не надав належної правової оцінки наявності чи відсутності у відповідача права на прийняття оскаржуваних актів індивідуальної дії за відсутності відповідного судового рішення, що набрало законної сили.

Суд же апеляційної інстанції не навів мотивів щодо правильності/неправильності застосування судом першої інстанції пункту 86.9 статті 86 ПК України до правовідносин, які є предметом дослідження у справі.

Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, судові рішення підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області задовольнити частково.

Постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2015 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду