ПОСТАНОВА
Іменем України

21 лютого 2020 року 
Київ
справа №814/3761/15
адміністративне провадження №К/9901/26658/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Южноукраїнської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області 
на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 10 березня 2016 року (головуючий суддя - Желєзний І.В.)
та на ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2016 року (колегія суддів: головуючий суддя - Милосердний М.М., судді - Бітов А.І., Ступаков І.Г.)
у справі №814/3761/15
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Альянс»
до Южноукраїнської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області 
про скасування податкового повідомлення - рішення, 

ВСТАНОВИВ:

У жовтні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Альянс» (далі - Товариство, платник, позивач, ТОВ "Альянс") звернулося до Миколаївського окружного адміністративного суду з позовом до Южноукраїнської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області (далі - Южноукраїнська ОДПІ, контролюючий орган) про скасування податкового повідомлення - рішення.

В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило про правомірність формування позивачем податкового кредиту за результатами господарських операцій з ТОВ «Опт-Трейдин», ТОВ «Алькормет», ПП «Техмашсервіс-2004», ТОВ «Мега-проект», ТОВ «Бумеранг КЕП», ПП «Р-Транскор», ТОВ «БК Траст Інвест», ТОВ «БІА», ТОВ «Каракал Груп», ТОВ «Лейквуд», ТОВ «ШЕУ», ТОВ «Будіндосервіс», ТОВ «Будмонтажсервіс 1», ТОВ «Колфілд», ПП «Промстройресурс», ПП «Аширбадон».

Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 10 березня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2016 року, позов задоволено:

-          скасовано податкове повідомлення - рішення Южноукраїнської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області від 15 вересня 2015 року №0000142201;

-          присуджено на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Альянс" за рахунок бюджетних асигнувань Южноукраїнської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області суму сплаченого судового збору в розмірі 21 859 гривень 58 копійок.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій зазначили, що надані позивачем первинні документи підтверджують правомірність формування позивачем податкового кредиту на підставі господарських відносин з вказаними вище контрагентами, а також вказали, що контролюючим органом не надано належних доказів на спростування реальності виконання укладених між позивачем та ТОВ «Опт-Трейдин», ТОВ «Алькормет», ПП «Техмашсервіс-2004», ТОВ «Мега-проект», ТОВ «Бумеранг КЕП», ПП «Р-Транскор», ТОВ «БК Траст Інвест», ТОВ «БІА», ТОВ «Каракал Груп», ТОВ «Лейквуд», ТОВ «ШЕУ», ТОВ «Будіндосервіс», ТОВ «Будмонтажсервіс 1», ТОВ «Колфілд», ПП «Промстройресурс», ПП «Аширбадон» угод.

Не погодившись з зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що господарські операції позивача з вказаними вище контрагентами реально не виконувались, натомість були спрямовані на мінімізацію грошових зобов`язань Товариства. Крім того, в обґрунтування своїх доводів про фіктивність укладених між позивачем і вказаними вище контрагентами договорів, скаржник посилається на вироки Приморського районного суду м. Одеси від 09 квітня 2015 року у справі №522/6894/15-к та Галицького районного суду м. Львова від 28 жовтня 2015 року у справі №461/10058/15-к.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 14 листопада 2016 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

21 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Пунктом 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Від позивача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступного.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань правомірності формування податкового кредиту з платниками податків ТОВ "Опт-Трейдинг" за травень 2013 року, ТОВ "Алькормет" за серпень-вересень 2013 року, ПП "Техмашсервіс-2004" за жовтень-.листопад 2013 року, ТОВ "Мега проект" за листопад-грудень 2013 року, ТОВ "Бумеранг КЕП" за лютий 2014 року, ПП "Р-Транскор" за квітень 2014 року, ТОВ "БК Траст Інвест" за травень-червень 2014 року, ТОВ "БІА" за травень 2014 року, ТОВ "Каракал Груп" за червень 2014 року, ТОВ "Лейквуд" за липень 2014 року, ТОВ "ШЕУ" за липень 2014 року, ТОВ "Будіндосервіс" за серпень 2014 року, ТОВ "Будмонтажсервіс 1" за серпень 2014 року, ТОВ "Колфілд" за серпень 2014 року, ПП "Промстройресурс" за листопад-грудень 2014 року, ПП "Аширбадон" за листопад-грудень 2014 року.

За результатами перевірки складено акт від 03.06.2015 № 8/14-09-22-01/32741433 (далі - Акт перевірки).

Як вбачається з Акта перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог: п. 198.1. п. 198.3 п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України. внаслідок чого завищено податковий кредит з податку на додану вартість в сумі 978 631 грн, в тому числі по періодам: травень 2013 року - 38 085, 22 грн; лютий 2014 року - 7 094, 22 грн, за травень 2014 року - 137 422, 60 грн, за червень 2014 року - 117 035, 10 грн, за листопад 2014 року - 287 838, 02 грн, грудень 2014 року - 391 155, 57 грн. 

На підставі Акта перевірки, контролюючим органом прийнято податкове повідомлення- рішення від 22.06.2015 №0000112201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 1 467 946, 50 грн, з яких 978 631 грн за основним платежем та 489 315, 50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Не погоджуючись зазначеним податковим повідомлення-рішенням, позивач оскаржив його в адміністративному порядку. Рішенням відповідача від 02.09.2015 №2105/10/14-29-10-06-10 скаргу Товариства задоволено частково - скасовано податкове повідомлення-рішення від 22.06.2015 року № 0000112201 в частині визначення податкового зобов`язання з ПДВ у сумі 7 094, 00 грн та застосування штрафної санкції у сумі 3 547, 00 грн за лютий 2014 року по господарській операції з контрагентом ТОВ "Бумеранг КЕП", в іншій частині рішення залишено без змін.

15 вересня 2015 року відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від №0000142201, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 1 457 305, 50 грн, з яких 971 537 грн за основним платежем та 485 768, 50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Контролюючий орган дійшов висновку, що господарські операції між позивачем та ТОВ «Опт-Трейдин», ТОВ «Алькормет», ПП «Техмашсервіс-2004», ТОВ «Мега-проект», ТОВ «Бумеранг КЕП», ПП «Р-Транскор», ТОВ «БК Траст Інвест», ТОВ «БІА», ТОВ «Каракал Груп», ТОВ «Лейквуд», ТОВ «ШЕУ», ТОВ «Будіндосервіс», ТОВ «Будмонтажсервіс 1», ТОВ «Колфілд», ПП «Промстройресурс», ПП «Аширбадон» не мали реального характеру, а надані документи первинного бухгалтерського обліку не підтверджують правильності визначених Товариством податкових зобов`язань за наслідками здійснення цих операцій.

Не погодившись з податковим повідомленням-рішенням від 15 вересня 2015 року №0000142201, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015).

На думку колегії суддів, оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій зазначеним вимогам не відповідають виходячи з наступного.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та ПК України в редакції, що були чинними на момент їх виникнення.

Згідно зі ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з п. 14.1.181 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, у тому числі, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (п. 198.6 ст. 198 ПК України).

Таким чином, господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

Податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

При цьому Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним та беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог ст.  77 Кодексу адміністративного судочинства України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 30 квітня 2013 між позивачем (Замовник) та ТОВ "Опт-Трейдинг" (Підрядник) укладено договір №12/2013 на реконструкцію вентиляторних градирень І-ІІІ блока №1 ЮУ АЕС. 

Також, 30 квітня 2014 року між Товариством (Замовник) та ТОВ БК "Траст Інвест" (Підрядник) укладено договір підряду №15/2014 на виконання будівельно-монтажних робіт по завершенню будівництва гідроагрегатів №2 та №3 Дністровської гідроакумулюючої електростанції. 

02 червня 2014 року між платником (Покупець) та ТОВ "Каракал груп" (Постачальник) укладено договір поставки №27/2014.

01 вересня 2014 між позивачем (Замовник) та ПП "Промстройресурс" (Підрядник) укладено договір підряду №46/2014 на виконання будівельно-монтажних робіт по завершенню будівництва гідроагрегатів №2 та №3 Дністровської гідроакумулюючої електростанції.

Крім того, 03 листопада 2014 року між ТОВ "Альянс" (покупець) та ПП "Аширбадон" (постачальник) укладено договір поставки №49/2014.

28 листопада 2014 року між позивачем (Замовник) та ПП "Промстройресурс" (Підрядник) укладено договір підряду №51/2014 на виконання ремонтних робіт приміщень бази ТОВ "Альянс".

Також, 28 листопада 2014 року між ТОВ "Альянс" (Замовник) та ПП "Промстройресурс" (Підрядник) укладено договір підряду №52/2014 на виконання робіт з реконструкції залізобетонних конструкцій ОРУ-750кВ.

28 листопада 2014 року між ТОВ "Альянс" (Замовник) та ПП "Промстройресурс" (Підрядник) укладено договір підряду №53/2014 на виконання реконструкції "Компресорна власних потреб ВП Южноукраїнська АЕС".

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що надані позивачем первинні документи підтверджують реальність виконання зазначених договорів.

Разом з цим, судами попередніх інстанцій не надано належної правової оцінки доводам контролюючого органу про те, що первинні документи, які стали підставою для формування Товариством податкового кредиту та витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, видані контрагентом, діяльність якого мала ознаки фіктивного підприємництва та підписані від імені особи, яка заперечила свою участь у його діяльності не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноваженими особами первинними документами, які посвідчують факт придбання товарів/надання послуг.

Також, судами попередніх інстанцій не надано належної правової оцінки вирокам Приморського районного суду м. Одеси від 09 квітня 2015 року у справі №522/6894/15-к та від 28.10.2015 у справі №461/10058/15-к, належним чином не проаналізовано зміст наданих позивачем на підтвердження реальності виконання вищевказаних договорів документів, не перевірено їх на відповідність вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» не досліджено та не проаналізовано кожну господарську операцію в розрізі кожного контрагента окремо, не встановлено яким чином здійснювалося транспортування придбаного позивачем на підставі договорів поставки товару, не перевірено факту оприбуткування придбаного товару на складі позивача, не з`ясовано питання щодо обґрунтованості господарської мети та економічної доцільності при укладанні спірних договорів, тощо.

За таких обставин колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку, не забезпечили повного і всебічно з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою статті 353 КАС України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Під час нового розгляду справи судам необхідно відповідно до положень частини четвертої статті 9 КАС України вжити визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, запропонувати сторонам надати докази на підтвердження їх доводів та заперечень, тощо.

У зв`язку з вищенаведеним, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили при цьому фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Южноукраїнської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області - задовольнити частково.

Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 10 березня 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2016 року - скасувати.

Справу 814/3761/15 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                       І. А. Гончарова

Судді                                                                                                          І. Я. Олендер

                                                                                                            Р. Ф. Ханова