П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/5281/18 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Горовенко А.В. 
Суддя-доповідач -  Матохнюк Д.Б.   
22 січня 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Матохнюка Д.Б. 
суддів:  Шидловського В.Б.  Боровицького О. А. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Ткач В.В.,
представника позивача: Шарого С.В.,
представника відповідача: Дібрової Л.О.,
розглянувши  у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги товариства з обмеженою відповідальністю "Поліссягаз" та Головного управління ДФС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2019 року  (повний текст якого складено в м. Житомирі 03 жовтня 2019 року) у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Поліссягаз" до Головного управління ДФС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0019521401 від 09.08.2018, 
В С Т А Н О В И В :
у листопаді 2018 року товариство з обмеженою відповідальністю «Поліссягаз» (ТОВ «Полісягаз») звернулось в суд з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області (ГУ ДФС у Житомирській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0019521401 від 09.08.2018 року.
03 жовтня 2019 року Житомирський окружний адміністративний суд прийняв рішення про задоволення адміністративного позову частково. 
Не погоджуючись з судовим рішенням позивач та відповідач подали апеляційні скарги, в яких позивач просить скасувати вказане рішення в частині не задоволених позовних вимог та прийняти нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги в повному обсязі, а відповідач просить скасувати вказане рішення в частині задовлених позовних вимог та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування апеляційних скарг апелянти послалися на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на їх думку, призвело до неправильного вирішення спору.
У судовому засіданні представник позивача апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити, а про задоволення апеляційної скарги відповідача заперечив, посилаючись на її необгрунтованість та безпідставність.
Представник відповідача апеляційну скаргу підтримала та просила її задовольнити, а про задоволення апеляційної скарги позивача заперечила, посилаючись на її необгрунтованість та безпідставність.
Заслухавши, суддю-доповідача, пояснення сторін, перевіривши доводи апеляційних скарг наявними в матеріалах справи письмовими доказами, колегія суддів вважає, що апеляційні скарги необхідно залишити без задоволення, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено те, що працівниками ГУ ДФС у Житомирській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Поліссягаз» з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 29.05.2015 по 31.12.2017, за результатами якої складено акт №374/06-30-14-01/39809534 від 06.04.2018 року.
У ході проведеної перевірки встановлено порушення ТОВ «Поліссягаз» пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14, п.185.1 ст.185, п.187.1, п.187.10 ст.187, п.188.1 ст.188, п.198.1, п.198.6 ст.198, п.201.8 ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість у розмірі 2625634 грн та заниження від`ємного значення податку на додану вартість, яке переноситься до складу податкового кредиту наступного податкового періоду у сумі 131966 грн.
Так, 17.04.2018 року позивачем подано до ГУ ДФС у Житомирській області заперечення до акту перевірки від 06.04.2018 року №374/06-30-14-01/39809534.
На підставі наказу ГУ ДФС у Житомирській області від 20.06.2018 №1211 службовими особами відповідача проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ "Поліссягаз" з питань, що стали предметом оскарження по запереченню від 17.04.2018 №40 до акту перевірки від 06.04.2018 №374/06-30-14-01/39809534, за результатами якої складений акт  №825/06-30-14-01/39809534 від 10.07.2018 року.
У ході проведеної перевірки встановлено порушення позивачем пп. 14.1.212 п.14.1 ст.14, п.185.1 ст.185, п.187.1, п. 187.10 ст.187, п. 188.1 ст.188, п. 198.1, п. 198.6 ст.198, п.201.8 ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість у розмірі 2002673 грн за період: з жовтня 2015 року по грудень 2015 року; з січня 2016 року по грудень 2016 року; з січня 2017 року по квітень 2017 року; червень, вересень та грудень 2017 року та заниження від`ємного значення податку на додану вартість, яке переноситься до складу податкового кредиту наступного податкового періоду в розмірі 45481 грн.
Вказані порушення полягали у наступному:
-заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 1755779грн за рахунок невірного відображення у їх складі вартості реалізації природного газу різним категоріям споживачів;
- заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 9800 грн за рахунок не включення до бази оподаткування податком на додану вартість вартості реалізованих газошукачів;
- не включення до бази оподаткування податком на додану вартість вартості реалізованого (переданого) іншому суб`єкту господарювання палива у розмірі 39091 грн.
На підставі актів перевірок 09 серпня 2018 року ГУ ДФС у Житомирській області прийнято податкове повідомлення-рішення №0019521401 яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 2503341 грн, з яких: 2002673 грн - за податковим зобов`язанням; 500668 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Не погоджуючись із прийнятим рішенням відповідача, позивач оскаржив його до суду.
За результатом розгляду справи, суд першої інстанції, керуючись нормами чинного законодавства дійшов висновку про часткове задоволення позовних вимог.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Щодо не включення позивачем до бази оподаткування вартості реалізованого (переданого) іншому суб`єкту господарювання палива, внаслідок чого занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 39091 грн, то колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Так, 01.07.2015 року між ТОВ «Поліссягаз» (Замовник) та ФОП ОСОБА_1 (Виконавець) укладено договір про надання послуг предметом якого є консультаційні послуги з питань управління та інших питань діяльності "Замовника", що надаються на постійній основі. Пунктами п.1.2 та 1.3 вказаного договору визначено види та порядок надання "Виконавцем" консультаційних послуг. Згідно з п.1.4 договору строк надання послуг - з моменту підписання цього договору по 31.12.2016, включно.
Відповідно до п.1.8 та п.2.2.7 договору під час виконання умов цього договору "Виконавець" використовує власний автотранспорт. Для виконання умов цього договору, що передбачають використання автотранспорту, "Замовник" забезпечує "Виконавця" необхідною кількістю пального за власний рахунок.
При цьому, згідно додаткової угоди від 03 липня 2015 року до договору про надання послуг від 01 липня 2015 року, п. 2.2.7 Договору від 01.07.2015 викладено у іншій редакції, за якою згідно з протоколом загальних зборів учасників від 03.07.2015 року ТОВ "Поліссягаз" зобов`язується видавати пальне для ОСОБА_1 як учасника товариства в кількостях згідно з подорожніми листами легкового автомобіля для забезпечення службових поїздок та у відрядження з метою вирішення організаційно-управлінських питань діяльності товариства за рахунок адміністративних витрат товариства.
Так, позивачем здійснювалось списання пального, переданого ФОП ОСОБА_1 згідно з актами про списання пального,  складеними в період з 01.04.2016 по 31.12.2017, в обсягах, що підтверджується подорожніми листами службового легкового автомобіля та наказами про відрядження ОСОБА_1 , учасника (засновника) товариства, всього на суму у розмірі 195453,58 грн (т.3 а.с. 44-64, 193-243).
Відповідно до пп.14.1.212  п.14.1.ст.14 Податкового кодексу України  (ПК України) реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Реалізація пального для цілей  розділу VI цього Кодексу  - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання та передачі (відпуску, відвантаження) пального в споживчій тарі ємністю до 2 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками.
При цьому, правомірність дій позивача щодо віднесення вартості пального до витрат підприємства та не включення до бази оподаткування податком на прибуток була предметом розгляду у адміністративних справах №0640/4095/18 та №0640/3918/18 за результатами розгляду яких суд дійшов висновку, що відповідно до норм чинного законодавства та на підставі доказів, долучених до матеріалів справи, які регулюють договірні відносини між ТОВ "Поліссягаз" та ОСОБА_1 , списання підприємством пального, переданого ОСОБА_1 як одному із співзасновників підприємства, відповідно до договору про надання послуг від 01.07.2015, не є його реалізацією у розумінні абз. 1 та 2 пп.14.1.212 п.14.1  ст.14 Податкового кодексу України, а ТОВ "Поліссягаз" не є суб`єктам господарювання, який здійснює роздрібну торгівлю підакцизними товарами (пальним).
Відповідно до ч.4 ст.78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, про те, що податкове повідомлення-рішення №0019521401 від 09.08.2018 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 39091 грн та донарахування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі  9772,75 грн. є протиправним і підлягає скасуванню.
Щодо заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 9800 грн за рахунок не включення до бази оподаткування податком на додану вартість вартості реалізованих газошукачів, то колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно до абзацу 1 п.185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186  цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Згідно з п. 188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору па обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, ТОВ «Поліссягаз» реалізовано по видатковій накладній №001 від 14.02.2017 ПАТ "Коростишівгаз" газошукачі "Snooper mini" в кількості 3-х одиниць на загальну суму 58800 грн, в т.ч. ПДВ 9800 грн.  Сума реалізації газошукачів  була включена до складу доходів в розмірі 49000 грн, однак при цьому суму податку на додану вартість 9800 грн до складу податкових зобов`язань по податку на додану вартість не включено і не зареєстровано на вказану господарську операцію податкову накладну.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що відповідачем правомірно збільшено позивачу податкове зобов`язання з ПВД у розмірі 9800 грн та відповідно до п. 123.1 ст.123 ПК України нараховано штрафні (фінансові) санкції.
Стосовно завищення позивачем податкового кредиту за період з 01.07.2015 по 31.12.2017 у розмірі 152523 грн., з яких: за серпень 2015 року в сумі 2400 грн; за грудень 2015 року в сумі 150123 грн, то колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно до п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з п. 198.6 ст. 198 ПКУ передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст.201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Пунктом 123.1 ст.123 ПК України визначено, що у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених пп.54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 п. 54.3 ст. 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, ТОВ «Поліссягаз» у складі податкового кредиту відображено суму податку на додану вартість  5100 грн по податковій накладній №36 від 31.08.2015 від ПАТ "Коростишівгаз" - оренда нежитлового  приміщення на суму 30599,06 грн, в т.ч. ПДВ 5099.84 грн.
В акті виконаних робіт №б/н від 31.08.2015 за серпень 2015 року відображено розшифровку наданих послуг по оренді нежитлового приміщення: орендна плата за червень 2015 року в сумі 12001,48 грн без ПДВ, податок на додану вартість - 2400 грн.; орендна плата за липень 2015 року в сумі 13497,74 грн без ПДВ, податок на додану вартість  - 2700 грн.
При цьому, ТОВ "Поліссягаз" зареєстровано платником податку на додану вартість з 01.07.2015, а відтак позивачем безпідставно сформовано податковий кредит в сумі 2400 грн у серпні 2015 року за рахунок відображення в його складі операцій, які проведені до дати реєстрації ТОВ "Поліссягаз" платником податку на додану вартість.
Крім того, на підставі проведеного відповідачем відпрацювання результатів автоматизованого співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту ТОВ "Поліссягаз" в розрізі контрагентів на рівні ДФС України встановлено розбіжності по податковому кредиту з податку на додану вартість у сумі 150123 грн  у грудні 2015 року.
Дана розбіжність виникла внаслідок подання ТОВ "Поліссягаз" у квітні 2016 року уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5) за грудень 2015 року  з включенням до нього податкової накладної, отриманої від НАК «Нафтогаз України» за жовтень 2015 року, відповідно до якої податок на додану вартість складає 150123 грн.
Також, у розшифровці податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5) за листопад 2015 року ТОВ "Поліссягаз" до податкового кредиту включено та відображено в декларації по ПДВ суму податкового кредиту в розмірі 1633869 грн, в т.ч. податкову накладну, отриману від НАК «Нафтогаз України» за жовтень 2015 року, відповідно до якої податок на додану вартість складає 150123 грн.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що позивачем до податкового кредиту в звітних періодах - листопаді 2015 року та грудні 2015 року включено суму 150123 грн двічі, чим порушено п. 198.1, 198.6 ст.198 ПК України.
Щодо заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 1755779грн за рахунок невірного відображення у їх складі вартості реалізації природного газу різним категоріям споживачів, то колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, між публічним акціонерним товариством по газопостачанню та газифікації "Коростишівгаз" ("Довіритель") та ТОВ "Поліссягаз" ("Повірений") укладено договір-доручення від 01.07.2015  (Договір-доручення), згідно умов якого "Довіритель" доручає, а "Повірений" зобов`язується збирати кошти (заборгованість, яка виникла на 01.07.2015) із споживачів природного газу - боржників "Довірителя", на поточні рахунки із спеціальним режимом використання для зарахування коштів, що надходять за спожитий природний газ.
Відповідно до п.2.1 Договору-доручення "Повірений" кожного банківського дня розрахункового місяця зобов`язується перераховувати "Довірителю" кошти, згідно  з нормативами перерахування коштів з поточних рахунків із спеціальним режимом використання гарантованих постачальників природного газу, затвердженого НКРЕКП; кожного банківського дня розрахункового місяця зобов`язується перераховувати на рахунок НАК "Нафтогаз України" згідно з нормативами розподілу коштів, затвердженими постановою  НКРЕКП, кошти в погашення заборгованості за виробничо-технологічні витрати, нормовані втрати та за власні потреби "Довірителя".
Так, у період жовтня-листопада 2015 року, отримані позивачем як "Повіреним" кошти за оплату спожитого природного газу від бюджетних установ перераховувались на рахунок ПАТ "Коростишівгаз" за алгоритмом, встановленим в постановами Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг (НКРЕКП), а саме:
- у жовтні 2015 року відповідно до Постанови НКРЕКП від 02.10.2015 перераховано 17675,62 грн на ПАТ "Коростишівгаз" на погашення боргів за природний газ, який поставлено до 01.07.2015.;
- у листопаді 2015 року відповідно до Постанови НКРЕКП від 02.10.2015 перераховано 16715,93 грн на ПАТ "Коростишівгаз" на погашення боргів за природний газ, який поставлено до 01.07.2015. 
Тобто, фактично по спеціальних рахунках ТОВ "Поліссягаз" проводилось перерахування коштів по алгоритму згідно з Постановами НКРЕКП у серпні-листопаді 2015 року, а з грудня 2015 року у позивача залишився один рахунок зі спеціальним режимом використання.
Відповідно до п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У випадках, передбачених ст. 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.
Пунктом 44.3 статті 44 ПК України визначено, що платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
При цьому, п. 44.4 ст. 44 ПК України визначено, що якщо документи, визначені у пункті 44.1 цієї статті, пов`язані з предметом перевірки, проведенням процедури адміністративного оскарження прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення або судового розгляду, такі документи повинні зберігатися до закінчення перевірки та передбаченого законом строку оскарження прийнятих за її результатами рішень та/або вирішення справи судом, але не менше строків, передбачених пунктом 44.3 цієї статті.
Крім того, нормами Податкового кодексу України визначено, що у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в п.п. 44.1, 44.3 ст. 44 цього кодексу, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації.
Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.
У разі неможливості проведення перевірки платника податків у випадках, передбачених цим підпунктом, терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків.
У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
У разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).
Протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.
У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу.
У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки або у разі надання таких документів відповідно до абзацу другого цього пункту, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.
Із матеріалів справи встановлено, що для з`ясування питання щодо врахування в рахунок оплати за природний газ в регістрах бухгалтерського обліку проведених розрахунків з попереднім постачальником газу - ПАТ "Коростишівгаз", на ТОВ "Поліссягаз" в ході перевірки контролюючим органом 27.06.2018 було направлено запит на який позивачем надано відповідь №67 від 29.06.2018 до якої було додано Договір-доручення між ПАТ "Коростишівгаз" та ТОВ "Поліссягаз" про переведення боргу від 01.07.2015, повідомлення по боржниках про згоду на переведення боргу та акти звірок взаєморозрахунків із споживачами (т.2 а.с.67, 68).
Окрім того, відповідно до листа ПАТ "Коростишівгаз" вих.№82/3 від 30.05.2018 на запит ГУ ДФС у Житомирській області було повідомлено, що згідно із положеннями Закону України "Про ринок природного газу" із 01 липня 2015 року постачальником природного газу став ТОВ "Поліссягаз", споживачі мали право платити за газ тільки ліцензійному постачальнику. За рекомендаціями НКРЕКП підприємством, як "Довірителем", був укладений із ТОВ "Поліссягаз" ("Повірений") договір доручення від 01.07.2015 про збирання грошових коштів/заборгованості із боржників "Довірителя" на поточні рахунки із спеціальним режимом використання.
Також зазначено, що згідно з постановами НКРЕКП позивачу щомісячно надавався алгоритм розподілу отриманих коштів, згідно з яким "Повірений" перераховував плату за спожитий природний газ від споживачів "Довірителю". 
Так, ТОВ "Поліссягаз" виписувало податкові накладні тільки на свої поставки/отримані кошти, оскільки сплата боргу за попередніми поставками від ПАТ "Коростишівгаз" не була поставкою ТОВ "Поліссягаз". 
При цьому, за заборгованими поставками ПАТ "Коростишівгаз" вже були отримані податкові накладні від НАК "Нафтогаз України", тому при отриманні коштів від боржників (але через "Повіреного") ПАТ "Коростишівгаз" декларував свої податкові зобов`язання, враховуючи податковий кредит також за касовим методом, тобто по мірі розрахунків із НАК "Нафтогаз України" (т.2 а.с.75-77).
Відповідно до п.187.1 ст.187 ІІК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з п. 187.10 ст.187 ПК України у разі якщо платники податку на додану вартість, які постачають теплову енергію, газ природний (крім скрапленого), надають послуги з водопостачання, водовідведення чи послуги, вартість яких включаються до складу квартирної плати чи плати за утримання житла, фізичним особам, бюджетним установам, не зареєстрованим як платники податку, а також житлово-експлуатаційним конторам, квартирно-експлуатаційним частинам, об`єднанням співвласників багатоквартирних будинків, іншим подібним платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (надавачам послуг) у рахунок компенсації їх вартості (далі - ЖЕКи), датою виникнення податкових зобов`язань є дата зарахування коштів на банківський рахунок платника податку, а датою виникнення права на податковий кредит є дата списання коштів з банківського рахунка в оплату придбаних товарів/послуг.
Зазначеним пунктом визначено перелік товарів/послуг та категорії споживачів, при здійсненні операцій з якими застосовується особливий порядок податкового обліку (касовий метод), а саме касовий метод поширюється на операції з:
- продажу комунальних послуг фізичним особам, бюджетним установам, не зареєстрованим платниками цього податку;
- придбання товарів, послуг, які використовуються в цілях поставки комунальних послуг фізичним особам, бюджетним установам, не зареєстрованим платниками цього податку.
Поставка зазначених у цьому пункті товарів (послуг) іншим категоріям споживачів чи поставка інших товарів (послуг) категоріям споживачів, визначеним у цьому пункті, здійснюються у загальному порядку (за правилом першої події), а саме касовий метод не поширюється на операції з:
- продажу комунальних послуг суб`єктам господарювання різних форм власності, власникам та орендарям нежитлових приміщень, що не є бюджетними організаціями, та не належать до категорії населення;
- придбання товарів, послуг, які використовуються в цілях поставки комунальних послуг суб`єктам господарювання різних форм власності, власникам та орендарям нежитлових приміщень, що не є бюджетними організаціями, та не належать до категорії населення.
Відповідно до п.188.1 ст.188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
Таким чином, для визначення бази оподаткування необхідна сукупність взаємозв`язку таких елементів: вартість матеріальних і нематеріальних активів: передача таких активів надається платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг; отримувачем вартості  матеріальних і нематеріальних активів  є платник податку, який здійснив   постачання таких активів.
Згідно зі ст. 636 Цивільного кодексу України  договором на користь третьої особи є договір, в якому боржник зобов`язаний виконати свій обов`язок на користь третьої особи, яка встановлена або не встановлена у договорі.
Виконання договору на користь третьої особи може вимагати як особа, яка уклала договір, так і третя особа, на користь якої передбачено виконання, якщо інше не встановлено договором або законом чи не випливає із суті договору.
З моменту вираження третьою особою наміру скористатися своїм правом сторони не можуть розірвати або змінити договір без згоди третьої особи, якщо інше не встановлено договором або законом.
При цьому, п. 201.1 ст. 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.
Згідно з п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
Тобто, податкова накладна за операцією з постачання товарів/послуг повинна складатися і реєструватися в ЄРПН особою, яка здійснює постачання таких товарів/послуг, на особу, якій здійснюється постачання товарів/послуг, та за конкретною господарською операцією з постачання товарів/послуг.
Водночас згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов`язані самостійно декларувати свої податкові зобов`язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які визначені ПК України.
Так, у даному випадку, з урахуванням умов Договору-доручення від 01.07.2015  у  "Повіреного" (ТОВ "Поліссягаз") податкове зобов`язання не виникає, оскільки він  не був власником поставленого газу і безпосередньо не здійснював операцію з його постачання споживачам. 
Тоді як у «Довірителя» (ПАТ "Коростишівгаз") виникає обов`язок за таким постачанням нарахувати податкове зобов`язання з податку на додану вартість. 
Таким чином, якщо оплата товарів/робіт/послуг  здійснена  споживачем газу на рахунки "Повіреного", податкове зобов`язання повинне нараховуватись постачальником газу - ПАТ "Коростишівгаз".
Так, організація проведення взаєморозрахунків за природний газ та теплопостачання за рахунок коштів загального фонду державного бюджету врегульована відповідно до  спільних протокольних рішень  про організацію взаєморозрахунків за природний газ та теплопостачання №1967 від 18.09.2015, №2945 від 17.12.2015, №2946 від 17.12.2015, №69 від 19.01.2016 Головного управління Державної казначейської служби України у Житомирській області, Департаменту фінансів Житомирської обласної державної адміністрації, управління фінансів Коростишівської районної державної адміністрації, управління праці та соціального захисту населення Коростишівської райдержадміністрації, ТОВ "Поліссягаз", ПАТ "Коростишівгаз" та Національною акціонерною компанією "Нафтогаз України" та Нормативами перерахування коштів з поточних рахунків із спеціальним режимом використання гарантованих постачальників природного газу, відкритих в установах уповноважених банків, що надійшли від категорії споживачі "бюджетні установи", "населення" на вересень 2015 року та на жовтень 2015 року, які затверджені постановами НКРЕКП.
Відповідно до  абз. 5 п.188.1 ст.188 ПК України до складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
При цьому, преамбулою Закону України "Про житлово-комунальні послуги" від 24.06.2004 №1875-IV визначено основні засади організаційних, господарських відносин, що виникають у сфері надання та споживання житлово-комунальних послуг між їхніми виробниками, виконавцями і споживачами, а також їхні права та обов`язки.
Згідно зі ст. 26 Закону України "Про житлово-комунальні послуги" від 24.06.2004 №1875-IV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено істотні умови договору на надання житлово-комунальних послуг. При цьому, договір не може містити умов, що вводять додаткові види оплати послуг, не передбачені типовими договорами на надання житлово-комунальних послуг, затвердженими Кабінетом Міністрів України.
Положення відповідно до яких у разі несвоєчасного здійснення платежів за житлово-комунальні послуги споживач зобов`язаний сплатити пеню вказана редакція Закону України "Про житлово-комунальні послуги" не містить.
Нарахування пені боржникам за несвоєчасні розрахунки за спожитий газ, тощо введено в дію лише з 01.05.2019 року (п. 1 розділу VI «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України "Про житлово-комунальні послуги" від 24.06.2004 №1875-IV).
Згідно з Положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України 29.11.99 №290 (далі - П(С)БО 15) Рахунок 715 "Одержані штрафи, пені, неустойки", на цьому субрахунку узагальнюється інформація про штрафи, пеню, неустойки та інші санкції за порушення господарських договорів, які визнані боржником або за якими отримано рішення суду, арбітражного суду про їх стягнення, а також про суми відшкодування понесених збитків.
Із матеріалів справи встановлено, що розмір коштів сплачений як пеня за несвоєчасний розрахунок за спожитий природний газ відповідно до рахунку номер 715 становить  3358424,53 грн, а розмір податку на додану вартість 671684,91 грн.
Враховуючи викладене вище, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що у позивача були відсутні правові підстави вимагати у споживачів сплачувати пеню у разі несвоєчасного здійснення платежів за спожитий природний газ, оскільки чинним на момент виникнення спірних правовідносин законодавством не передбачено обов`язок її сплати, а відтак зазначені суми є вартістю реалізованого газу та є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.
Таким чином, колегія суддів вважає за необхідне зазначити про те, що наведенні в апеляційних скаргах доводи повністю спростовуються встановленими у справі обставинами та письмовими доказами, які містяться в матеріалах справи.
Крім того, у апеляційних скаргах не зазначено жодної норми матеріального або процесуального права, яку порушив суд першої інстанції під час розгляду даної справи та обставини або доказу, якому суд першої інстанції не дослідив чи не надав належної оцінки.
Колегія суддів звертає увагу, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду -без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права. 
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення дотримано норми матеріального і процесуального права, а тому відсутні підстави для задоволення вимог апеляційних скарг. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційні скарги товариства з обмеженою відповідальністю "Поліссягаз" та Головного управління ДФС у Житомирській області залишити без задоволення, а  рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2019 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі  28 січня 2020 року.

Головуючий	 	 	Матохнюк Д.Б.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Шидловський В.Б.    Боровицький О. А.