ПОСТАНОВА
Іменем України

09 грудня 2019 року 
Київ
справа №826/3644/17
адміністративне провадження №К/9901/17016/19

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: суддя-доповідач - Гусак М. Б., судді - Гончарова І. А., Усенко Є. А., 
за участю секретаря судового засідання Хом`яка О.А.,
учасники справи:
представник позивача - Старшинський В.А.,
представник відповідача -Малогіна А.О.,     
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 жовтня 2018 року (суддя - Кузьменко В.А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2019 року (судді - Файдюк В.В., Мєзєнцев Є.І., Чаку Є.В.) у справі № 826/3644/17 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Новотрейд» до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИЛА:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Новотрейд» (далі - Товариство) звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (далі - ДФС) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22 грудня 2016 року № 0025594001, яким нараховано податкове зобов`язання зі сплати акцизного податку за реалізацію реформату у сумі 7  522  803,81 грн - основного платежу та 1  880  700,95 грн - штрафних санкцій.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що Законом України від 24 грудня 2015 року № 909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» товар за кодом згідно з УКТ ЗЕД 2707509000 («реформат») з 1 січня 2016 року віднесено до підакцизних товарів. Товариством  зазначений товар було ввезено на митну територію України до 1 січня 2016 року, тобто до віднесення його до переліку підакцизних, відповідно, на думку позивача, у нього не виникло податкових зобов`язань зі сплати акцизного податку навіть під час його подальшого продажу на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Біол Трейд» у 2016 році, враховуючи, що згідно зі статтею 213 Податкового кодексу України (далі - ПК України), оптовий продаж реформату не відноситься до підакцизних операцій. Крім цього, позивач вказав на порушення оскаржуваним актом індивідуальної дії передбаченого підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України принципу стабільності податкового законодавства з огляду на застосування відповідачем до спірних правовідносин, які виникли у 2016 року, закону, прийнятого 24 грудня 2015 року, який набув чинності 1 січня 2016 року.       
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 жовтня 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2019 року, позов задоволено, визнано протиправним та скасовано спірне податкове повідомлення-рішення. 
Суди погодилися з доводами позивача, що стаття 213 ПК України не відносить до об`єкту оподаткування акцизним податком операції з оптової реалізації продукту «реформат», який ввезено на митну територію України до 1 січня 2016 року, оскільки, на думку судів, відповідно до підпунктів 213.1.3, 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України податкове зобов`язання по сплаті акцизного податку виникає у суб`єкта господарювання під час його ввезення на митну територію України та в разі його подальшого роздрібного продажу; операції з оптової торгівлі підакцизними товарами в межах обсягу імпортованого продукту стаття 213 ПК України не відносить до об`єкту оподаткування акцизного податку. Оскільки станом на момент ввезення продукту «реформат» на митну територію України він не відносився до підакцизних, на думку судів, у позивача не виникало податкового зобов`язання, коли залишки даного товару були реалізовані після 1 березня 2016 року шляхом оптового продажу, у зв`язку із чим, нарахування йому акцизного податку та штрафних санкцій не відповідає чинному законодавству. 
Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та порушення норм процесуального права, ДФС звернулась до Верховного Суду із касаційною скаргою, у якій просить скасувати спірні рішення та ухвалити нове - про відмову у задоволенні позову.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, ДФС вказала на неправильне тлумачення судами положень статей 212, 213 ПК України, відповідно до яких особа, яка реалізує пальне, є платником акцизного податку. При цьому, об`єктами оподаткування є, зокрема, операції з реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією. Для виявлення відповідного об`єкта оподаткування (обсягів перевищення витраченого (реалізованого) пального над отриманим) платник податків має вести облік обсягів пального в системі електронного адміністрування реалізації пального (СЕАРП) відповідно до положень статей 231, 232 ПК України. При цьому, ДФС послалася на відповідну правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 13 березня 2018 року у справі № 815/2461/17. 
Ухвалою Верховного Суду від 27 червня 2019 року відкрито касаційне провадження.
Позивачем надано відзив на касаційну скаргу, обґрунтований доводами, якими мотивовані оскаржувані рішення.  
Заслухавши доповідь судді-доповідача, вислухавши пояснення учасників справи, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке. 
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону оскаржувані судові рішення відповідають повною мірою.
Судами першої та апеляційної інстанцій установлено, що відповідно до податкового повідомлення-рішення ДФС від 22 грудня 2016 року № 0025594001 згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 123.1 статті 123 ПК України за порушення підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, пункту 232.3 статті 232 ПК України Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «пальне» на 9 403 504,76 грн., в тому числі за основним платежем - на 7 522 803,81 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - на 1 880 700,95 грн.
Зазначене податкове повідомлення-рішення прийняте на підставі акта від 28 листопада 2016 року № 26/287/40/38467949 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Новотрейд» (код 39181623) з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні реалізації реформату (УКТ ЗЕД 2707509000) контрагенту-покупцю ТОВ «Біоіл Трейд» (код 37572001) за період з 1 березня 2016 року по 1 червня 2016 року».
У висновку акта перевірки вказано, зокрема, на порушення позивачем вимог підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, пункту 232.3 статті 232 ПК України, в результаті чого занижено суму акцизного податку, який підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет у сумі 7 522 803,81 грн., у тому числі: за березень 2016 на суму 602 122,07 грн., за квітень 2016 на суму 4 946 800,09 грн., за травень 2016 на суму 1 973 881,65 грн.
Судами також встановлено, що позивач займається оптовим продажем пального, згідно з КВЕД-2010 46.71 (Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами), та є імпортером палива та продукту «реформат» за кодом згідно з УКТ ЗЕД 2707509000. У 2015 році позивачем придбано у компанії "REALCOM IMPORT LTD" (Англія) згідно з контрактом від 28 жовтня 2014 року № 28-10/14 та імпортовано на територію України продукт "реформат" за кодом згідно з УКТ ЗЕД 2707509000, який до 1 січня 2016 року не відносився до підакцизних товарів, у зв`язку з чим під час митного оформлення даного товару позивач не сплачував акцизний податок.
За період з 1 березня по 1 червня 2016 року придбаний за вказаним контрактом реформат Товариство на виконання договору поставки від 4  грудня 2014 року № 15/КО поставило товариству з обмеженою відповідальністю "Біоіл Трейд". При цьому, акцизний податок при реалізації реформату позивачем сплачено не було; акцизні накладні на адресу контрагента-покупця складено та зареєстровано у Єдиному реєстрі акцизних накладних також не було. 
При вирішенні питання щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права колегія суддів виходить з такого.
Згідно із підпунктом 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 ПК України у відповідній редакції платником акцизного податку є, зокрема, особа, яка реалізує пальне. 
Відповідно до статті 213 ПК України об`єктами оподаткування акцизним податком є операції з: 
реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції); 
реалізації та/або передачі в межах одного підприємства підакцизних товарів (продукції) з метою власного споживання, промислової переробки, своїм працівникам, а також здійснення внесків підакцизними товарами (продукцією) до статутного капіталу;
ввезення підакцизних товарів (продукції) на митну територію України; 
реалізації конфіскованих підакцизних товарів (продукції), підакцизних товарів (продукції), визнаних безхазяйними, підакцизних товарів (продукції), за якими не звернувся власник до кінця строку зберігання, та підакцизних товарів (продукції), що за правом успадкування чи на інших законних підставах переходять у власність держави; 
реалізації або передачі у володіння, користування чи розпорядження підакцизних товарів (продукції), що були ввезені на митну територію України із звільненням від оподаткування до закінчення строку, визначеного законодавством, відповідно до пункту 213.3 статті 213 цього Кодексу; 
обсяги та вартість втрачених підакцизних товарів (продукції), що перевищують встановлені норми втрат з урахуванням пункту 214.6 статті 214 цього Кодексу; 
реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів;
оптового постачання електричної енергії;
переобладнання ввезеного на митну територію України транспортного засобу у підакцизний легковий автомобіль;
реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що: отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних; ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією; вироблені в Україні, реалізація яких є об`єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.1 цього пункту, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Враховуючи встановлення судами попередніх інстанцій, що Товариством за період який перевірявся, здійснено оптову реалізацію продукту «реформат» в межах обсягу, який було ввезено у 2015 році на митну територію України, що підтверджується митною декларацією, колегія суддів погоджується з доводами судів попередніх інстанцій щодо невіднесення операцій позивача з оптового продажу пального, обсяг якого не перевищує обсяг пального, ввезеного (імпортованого) ним на митну територію України, до підакцизних згідно із приписами статті 213 ПК України, у відповідній редакції, не зважаючи на те, що під час ввезення такого товару на митну територію України не сплачувався акцизний податок, у зв`язку із віднесенням його до категорії підакцизних лише з 1 січня 2016 року. 
Крім цього, колегія суддів зауважує, що Законом України від 24 грудня 2015 року № 909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» з 1 січня 2016 року товар за кодом згідно з УКТ ЗЕД 2707509000 («реформат») віднесено до підакцизних товарів (пункт 52 розділу І Закону). Отже, вказаним законом посилено податкове навантаження на суб`єкта господарювання, зокрема розширено коло товарів, які є підакцизними, у зв`язку з чим, даний законодавчий акт є таким, що погіршує становище платника податку.
Відповідно до підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України податкове законодавство ґрунтується на принципі стабільності, відповідно до якого зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.
Пунктом 4.3 статті 4 ПК України передбачено, що періоди та строки сплати податків та зборів установлюються, виходячи з необхідності забезпечення своєчасного надходження коштів до бюджету з урахуванням зручності виконання платником податкового обов`язку та зменшення витрат на адміністрування податків та зборів.
Системний аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів, прийняті пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому планується введення в дію таких змін, застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим.
Отже, колегія суддів доходить висновку, що застосування з 1 січня 2016 року акцизного податку до товару за кодом згідно УКТ ЗЕД 2707509000 («реформат») не відповідає принципу стабільності податкового законодавства, відповідно, спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
Відповідно до частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Згідно із статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, колегія суддів
ПОСТАНОВИЛА:
1. Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 жовтня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2019 року у справі № 826/3644/17 - без змін.
2. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Повний текст постанови складено 10 грудня 2019 року.
Суддя-доповідач                                                                                  М. Б. Гусак
Судді                                                                                                    І. А. Гончарова
                                                                                                                       Є. А. Усенко