ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 лютого 2020 року	Львів	Справа № 1.380.2019.002133 пров. № 857/11360/19	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача                                                                 Шинкар Т.І.,
суддів                                                                                   Пліша М.А.,
                                                                                             Коваля Р.Й.,
секретаря судового засідання                                            Максим Х.Б., 
розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Львівській області, на рішення Львівського окружного адміністративного суду (головуючий суддя – Карп`як О.О.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м.Львові о14 год. 10 хв.                 23 вересня 2019 року, повне судове рішення складено 30 вересня 2019 року, у справі №1.380.2019.002133 за позовом Приватного підприємства «Маріам Агро» до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправним і скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В:

25.04.2019 Приватне підприємство «Маріам Агро» (далі – Підприємство) звернулось в суд з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області, просило :
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДФС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, в частині внесення Приватного підприємства «МАРІАМ-АГРО» до Переліку платників податків, що відповідають критеріям ризиковості платника податку, оформлене протоколом № 67 від 23.03.2018;
- зобов`язати відповідача виключити Приватне підприємство «МАРІАМ АГРО» з Переліку ризикових платників податків, що відповідають критеріям ризиковості.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2019 року позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДФС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, в частині внесення Приватного підприємства «МАРІАМ-АГРО» до Переліку ризикових платників податків, що відповідають критеріям ризиковості платника податку, оформлене протоколом № 67 від 23.03.2018. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що на момент прийняття оскаржуваного рішення Критерії ризиковості платників податків існують виключно у вигляді листа Державної фіскальної служби України та не затверджені будь-яким наказом Державної фіскальної служби України, не погоджені з Міністерством фінансів України, що суперечить вимогам п.10 Порядку №117. Суд першої інстанції вказав, що належної мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пп. 1.6 п. 1 листа Державної фіскальної служби України від 21.03.2018 №959/99-99-07-18 протокольне рішення Головного управління ДФС у Львівській області не містить. На переконання суду першої інстанції, рішення Комісії Головного управління ДФС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації в частині внесення Приватного підприємства «МАРІАМ-АГРО» до Переліку платників податків, що відповідають критеріям ризиковості платника податку, оформлене протоколом № 67 від 23.03.2018, не відповідає вимогам пунктів 1, 3 ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки винесене необґрунтовано. Щодо вимоги позивача про зобов`язання відповідача виключити Приватне підприємство «МАРІАМ АГРО» з Переліку платників податків, що відповідають критеріям ризиковості платника податку, суд першої інстанції зазначив, що така вимога є передчасною, оскільки до такого переліку позивача віднесено на підставі рішення Комісії, яке визнано судом протиправним і таким, що підлягає скасуванню.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДФС у Львівській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2019 року та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що рішення про віднесення позивача до ризикових платників податків прийнято відповідно до положень Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН №117 та критеріїв ризиковості платника податків. Скаржник вказує, що причини зупинення реєстрації податкової накладної вказані у квитанції. Вважає, що судом першої інстанції не дотримано засад законності та обґрунтованості судового рішення.
В судовому засіданні 10.02.2020 ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду, постановленою без виходу в нарадчу кімнату із занесенням секретарем судового засідання у протокол судового засідання, здійснено заміну скаржника – Головне управління ДФС у Львівській області на правонаступника – Головне управління ДПС у Львівській області.
В судовому засідання 10.02.2020 представник відповідача апеляційну скаргу підтримав, представник позивача щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що Приватне підприємство «Маріам Агро» зареєстроване як юридична особа в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 21.10.2016, основний вид діяльності 46.21 - оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.
Відповідно до витягу з протоколу засідання Комісії Головного управління ДФС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 23.03.2018 №67 на розгляд Комісії запропоновано перелік платників податків, наданих управлінням аудиту службовим листом від 21.03.2018 №60/13-01-14-14-07 як таких, що відповідають критеріям ризиковості, а саме платників ГУ ДФС у Львівській області відповідно до доведених переліків ДФС України на виконання Наказу ДФС України від 02.10.2014 №158 «Про запровадження операції «Легальний товар», по яких наявна негативна податкова інформація».
За підсумками обговорення Комісією затверджено перелік ризикових платників податків, що відповідають критеріям ризиковості платника податку, надані Управлінням аудиту ГУ ДФС у Львівській області, в який внесено Приватне підприємство «Маріам Агро».
Вважаючи рішення про включення до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, протиправним, Підприємство звернулось до суду.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до пункту 61.1 статті 61 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі - ПК України) податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; моніторингу контрольованих операцій та опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків відповідно до статті 39 цього Кодексу (пункт 62.1 статті 62 ПК України).
Згідно з пунктом 71.1 статті 71 ПК України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
Збір податкової інформації та отримання податкової інформації контролюючим органом врегульовано статтями 72, 73 ПК України.
Відповідно до статті 74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, є державною власністю.
Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючими органами.
Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.
Підпунктом 20.1.45 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право здійснювати щоденну обробку даних та інформації електронного кабінету, необхідних для виконання покладених на них функцій з адміністрування податкового законодавства та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, що включає, зокрема, прийняття, обробку та аналіз документів та даних платників податків, здійснення повноважень, передбачених законом, які можуть бути реалізовані в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку.
Таким чином, контролюючий орган здійснює моніторинг податкових, накладних/розрахунків коригування шляхом аналізу наявної податкової інформації, що міститься в інформаційних ресурсах ДФС, виявляє ризик порушення норм податкового законодавства, який проявляється у ймовірності складання та надання податкової накладної з порушенням ПК України та неможливості здійснення операцій з постачання товарів/послуг, дані про які зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку виконання свого податкового обов`язку.
Постановою Кабінету Міністрів України №117 від 21.02.2018 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, (далі - Порядок № 117), який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 5 Порядку №117 податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється (пункт 6 Порядку №117).
Пунктом 10 Порядку №117 встановлено, що критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики.
ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Як зазначено контролюючим органом у відзиві на позовну заяву критерії ризиковості платника податку викладені у листі ДФС України від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18.
Інформація про відповідність критеріям ризиковості платника податків відображена в кабінеті платника податків (позивача), тип ознаки – «п.1.6 Критерії ризиковості платника податку».
Згідно з пунктом 1.6 Критерії ризиковості платника податку, визначених листом Державної фіскальної служби України від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18, комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс); наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв.
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
Наказом Державної фіскальної служби України від 03.08.2018 № 523 затверджено Порядок взаємодії Комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, структурних підрозділів ДФС та головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС (далі - Порядок №523), відповідно до пункту 8 якого до протоколу засідання комісій регіонального рівня обов`язково додаються перелік платників податків, щодо яких виявлено ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 Критеріїв.
У письмових поясненнях відповідачем зазначено, що проведеним аналізом зареєстрованих накладних ПП «Маріам Агро» у серпні-листопаді 2017 року задекларовано операції з придбання кукурудзи, люпину, макухи та олії соєвої, пшениці всього в кількості 1483028 тон та реалізації таких ТМЦ в кількості 3654,56 тон. В той же час згідно поданої звітності на підприємстві працює лише 1 працівник, включаючи директора та не має можливості встановити його фахову належність до здійснення зазначеної діяльності, у зв`язку з ненаданням жодного документу, який би підтверджував чи спростовував факт проведення вищезазначених господарських операцій. Номенклатура та обсяг реалізованого товару свідчить про фізичну неможливість здійснення такого об`єму господарської діяльності без наявності допоміжних послуг таких як наявність транспортних послуг, розвантажувально-навантажувальні роботи, оренда складських приміщень для зберігання сільськогосподарської продукції та іншого. ПП «Маріам Агро» доводиться до відпрацювання згідно з Наказом ДФС України від 02.10.2014 №158 «Про запровадження операції «Легальний товар» по взаємовідносинах з контрагентом-постачальником ТОВ «Райт Трейд» за червень-серпень 2017 року. Станом на 31.01.2018 за даними аналітичної системи «Перегляд результатів співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту» ІС «Податковий блок» рахується розбіжність між податковими зобов`язаннями ТОВ «Райт Трейд» та податковим кредитом ПП «Маріам Агро» в сумі 304 863 грн. 91 коп. 
На скерований ГУ ДФС у Львівській області запит про надання інформації (пояснень) та її документального підтвердження від 06.11.2017 №19628/10/13-01-14-08-13, ПП «Маріам Агро» супровідним листом від 21.12.2017 №14158/10 надало копії документів по взаємовідносинах з постачальником ТОВ «Райт-Трейд».
У письмових поясненнях відповідачем зазначено, що з наданих ПП «Маріам Агро» копій документів встановлено, що отриманий від ТОВ «Райт-Трейд» товар (макуха та олія соєва) на суму ПДВ 304   863,91 грн. реалізовано ТОВ «Комплекс Агромакс» протягом серпня, листопада 2017 року та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні щодо реалізації такого товару на суму ПДВ 378197,33 грн.
Контролюючим органом зазначено, що Підприємством не надано документів щодо транспортування ТМЦ від ТОВ «Райт-Трейд» та щодо транспортування ТМЦ в серпні 2017 року у ТОВ «Комплекс Агромакс». За результатами аналізу ЄРПН встановлено отримання Підприємством протягом серпня 2017 року транспортних послуг від контрагентів-постачальників ТОВ «ВІТАПЛЮС» та ТОВ «ЛАНВОРТ».
До матеріалів справи долучено копію Договору поставки №08/2017/МА від 01.07.2017, укладеного між ТОВ «Райт-Трейд» (Постачальник) та Приватним підприємством «Маріам Агро» (Покупець) відповідно до умов якого Постачальник зобов`язується передати у встановлений договором термін Товар у власність Покупця, а Покупець прийняти та оплатити такий на умовах даного договору. Товаром, що поставляється за договором є сільськогосподарська продукція (олія соєва, макуха соєва). Поставка Товару здійснюється однією або кількома партіями за усною домовленістю автотранспортом на умовах EXW згідно з «Інкотермс 2000». Право власності на Товар переходить від Постачальника до Покупця в місці поставки, що підтверджується підписанням Сторонами видаткової на Товар. Ціна за одиницю Товару з доставкою, загальна вартість партії Товару вказуються у рахунку-фактурі. 
На підтвердження здійснення господарських операцій за Договором поставки №08/2017/МА від 01.07.2017 Підприємство надало видаткові та податкові накладні, складені у серпні 2017 року.
При цьому, суд апеляційної інстанції зауважує, що EXW (франко-завод) згідно з «Інкотермс 2000» означає, що продавець вважається таким, що виконав свої зобов`язання щодо поставки в момент, коли він надав товар у розпорядження покупця на площах свого підприємства чи в іншому названому місці (наприклад, на заводі, фабриці, складі і т. ін.), без здійснення митного очищення товару для експорту та завантаження його на будь-який приймаючий транспортний засіб. Таким чином, цей термін покладає мінімальні обов`язки на продавця, а покупець несе всі витрати і ризики у зв`язку з перевезенням товару з площ продавця до місця призначення.
Як зазначено представником Підприємства та не спростовано представником скаржника, місцем складання видаткових накладних за період серпень 2017 року зазначено м.Київ, а тому у позивача не було обов`язку доставити придбаний товар у Київ.
В подальшому макуха соєва, доставлена ТОВ «Райт-Трейд» у м.Київ, реалізована Філії «Київкомбікорм ТОВ «Комплекс Агромарс», відповідно до договору поставки №102/2017/КАМ/0 та філії ТОВ «Комплекс Агромарс» «Бориспільський комбікормовий завод», відповідно до договору поставки №95/2017/КАМ/0, на підтвердження чого до матеріалів справи долучені видаткові та податкові накладні.
Представник позивача як у суді першої інстанції, так і в судовому засіданні суду апеляційної інстанції зазначив, що Підприємство фактичну господарську діяльність розпочало в квітні 2017 року, основним видом діяльності підприємства є: оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин. На підприємстві працює два працівника – директор та секретар референт. Підприємство займається купівлею сільськогосподарських товарів по всій території України, яку перепродує таким підприємствам як: ТОВ «Комплекс Агромакс», ТОВ «Кіровоградпостач», ДП «Угерський спиртовий завод», ТОВ «Світ кормів», ТОВ «Столичний млин». У позивача відсутні будь-які складські приміщення, оскільки не рентабельно декілька разів перевозити товар, товар часто залишають на складі продавця, а забирають з складів продавця після того, як знайдуть покупця. Більшість постачальників ПП «Маріам Агро» самостійно організовують доставку товару до місця реалізації такого.
На виконання вимог ухвали суду першої інстанції про витребування документів, на підставі яких Підприємство віднесено до Переліку ризикових платників податків, відповідач подав запит від 06.11.2017 №19628/10/13-01-14-08-13, лист Підприємства від 21.11.2017 вих.№21/10-17, лист Підприємства від 21.12.2017 №14158/10, результати опрацювання зібраної податкової інформації від 31.01.2018 №1/13-01-14-08/40907579, інформацію Управління моніторингу доходів та обліково-звітних систем від 21.03.2018                    №60/13-01-14-14-07. 
Так відповідно до висновків результатів опрацювання зібраної податкової інформації від 31.01.2018 №1/13-01-14-08/40907579, Підприємством порушено пп. «а» п.198.1, п.198.6 ст.198 ПК України, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187 ПК України. Вказана інформація надавалась для врахування в роботі, відповідно до пункту 74.1 статті 74 ПК України. 
Згідно з інформацією Управління моніторингу доходів та обліково-звітних систем від 21.03.2018 №60/13-01-14-14-07, Підприємство віднесено до платників по яких наявна негативна податкова інформація.
Водночас, як встановлено з матеріалів справи судом першої інстанції, на момент прийняття оскаржуваного рішення подані Підприємством документи Комісією дослідженні та проаналізовані не були, належної мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 1.6 Критеріїв ризиковості платників податку, затверджених листом Державної фіскальної служби України від 21.03.2018 №959/99-99-07-18 протокольне рішення Головного управління ДФС у Львівській області не містить, є лиш покликання на лист управління аудиту ГУ ДФС у Львівській області без номера та дати. 
В свою чергу, відповідачем ані під час розгляду справи у суді першої інстанції, ані під час розгляду справи у суді апеляційної інстанції не доведено, що існують підстави для застосування до позивача пункту 1.6 Критеріїв ризиковості платників податку з відповідним внесенням до переліку ризикових суб`єктів господарювання. 
В силу приписів частини 2 статті 77 КАС України тягар доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача як суб`єкта владних повноважень.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що віднесення платника податків до переліку ризикових платників податків на підставі критеріїв ризиковості, визначених виключно листом ДФС від 21.03.2018 №959/99-99-07-18, є безпідставним, оскільки листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а тому не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 02 квітня 2019 року (справа №822/1878/18), від 21 травня 2019 року (справа №815/2791/18), від 30 липня 2019 року (справа №320/6312/18) та від 20 листопада 2019 року (справа №560/279/19).
Водночас, відповідно до частини 2 статті 61 Конституції України юридична відповідальність особи має індивідуальний характер.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що у разі недотримання контрагентами позивача податкової дисципліни, правові наслідки повинні настати саме для таких контрагентів, оскільки порушення платником податків вимог податкового законодавства не може мати негативні наслідки у вигляді певних обмежень, або встановлення додаткових обтяжливих обов`язків для іншого сумлінного платника податків за відсутності факту його причетності до виявлених контролюючим органом правопорушень та за наявності факту здійснення господарської діяльності.
Отже, не подання податкової звітності з ПДВ ТОВ «Райт-Трейд» не може мати негативних наслідків для позивача та встановлювати певні перешкоди у здійсненні господарської діяльності. 
Суд апеляційної інстанції також звертає увагу, що надання податковому органу відповідних повноважень це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого, у цій справі, є прийняття рішення, яке як акт індивідуальної дії повинно відповідати критеріям обґрунтованості та вмотивованості.
Відповідачем не надано доказів правомірності прийняття оскаржуваного рішення, як не надано і доказів того, що таке рішення прийнято на підставі нормативно-правових актів, що є обов`язковими як для платника податку, так і для контролюючого органу, тоді як невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії, що є предметом оскарження в даній справі, призводить до протиправності такого.
Аргументи скаржника щодо правомірності такого рішення в силу положень Податкового кодексу України, Постанови Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року №117 та листа ДФС від 21.03.2018 №959/99-99-07-18 є безпідставними та спростовуються наведеними вище висновками суду щодо обов`язковості обґрунтованості та вмотивованості будь-якого індивідуального акту як рішення суб`єкта владних повноважень.
Щодо аргументів відповідача про те, що спірне рішення щодо визначення Підприємства таким, що відповідає пункту 1.6 Критеріїв ризиковості платника податку не тягне за собою виникнення негативних наслідків для позивача, то суд апеляційної інстанції звертає увагу, що, як зазначено в судовому засіданні суду апеляційної інстанції представником скаржника та не спростовано представником відповідача, вказане стало підставою для зупинення реєстрації податкових накладних безвідносно як до контрагентів позивача, так і без оцінки реальності господарських операцій з такими, що впливає на відносини з контрагентами та має наслідком фінансові та репутаційні втрати для Підприємства.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що прийняття рішення про внесення Підприємства до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості, порушує права останнього, оскільки таке внесення стало підставою для автоматичного зупинення реєстрації кожної наступної податкової накладної, і, як наслідок, створило перешкоди у здійсненні платником податків його господарської діяльності.
Крім того, з 01.02.2020 набрала чинності Постанова Кабінету Міністрів України від     11 грудня 2019 року № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість та затверджено порядок прийняття та форму рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке, як зазначено у постанові, може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку. 
Оскільки позивач не оскаржує рішення суду першої інстанції в частині відмови в позові, рішення суду першої інстанції в цій частині в силу приписів статті 308 КАС України не є предметом перегляду судом апеляційної інстанції.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що судом першої інстанції у рішенні викладено мотиви протиправності внесення Приватного підприємства «МАРІАМ-АГРО» до Переліку платників податків, що відповідають критеріям ризиковості платника податку, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.
Керуючись статтями 229, 241, 243, 308, 310, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Львівській області, залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2019 року у справі №1.380.2019.002133 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Суддя-доповідач	 	Т. І. Шинкар 	
судді	 	М. А. Пліш 	
 	 	Р. Й. Коваль  	
Повне судове рішення складено 20.02.2020