ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
03 березня 2020 року           справа №200/9002/19-а 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Сіваченка І.В., суддів: Гаврищук Т.Г., Гайдара А.В., секретар судового засідання Антонюк А.С., за участі представника відповідача Сенникова А.А., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 01 жовтня 2019 року (повне судове рішення складено 01 жовтня 2019 року у м. Слов`янську) у справі № 200/9002/19-а (суддя в І інстанції Загацька Т.В.) за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Донецькій області про скасування вимоги, визнання протиправними дій та зобов`язання вчинити дії,
                                                   
                                                 УСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – ФОП ОСОБА_1 , платник податків) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Донецькій області (далі – ГУ ДФС у Донецькій області, податковий орган) про скасування вимоги ГУ ДФС у Донецькій області від 05.04.2019 №Ф-190298-45 про сплату боргу (недоїмки) у розмірі 6233,48 грн. (далі – Спірна вимога), визнання протиправними дії відповідача щодо відображення в інтегрованій картці платника боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску у розмірі 6233,48 грн. станом на 31.03.2019, зобов`язання ГУ ДФС у Донецькій області внести зміни до його інтегрованої картки платника шляхом виключення нарахованої суми боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску у розмірі 6233,48 грн. станом на 31.03.2019. 
В обґрунтування позову зазначив, що є фізичною особою-підприємцем, зареєстрований вид діяльності - діяльність у сфері права. З травня 2017 року має право на заняття адвокатської діяльністю та перебуває на обліку в ГУ ДФС у Донецькій області як платник єдиного податку на спрощеній системі оподаткування. 05.04.2019 податковим органом було сформовано Спірну вимогу, якою у відповідності до ст. 25 Закону України від 08.07.2010 № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі – Закон № 2464-VI) позивача зобов`язано сплатити борг у розмірі 6233,48 грн. Позивач вважав Спірну вимогу протиправною та такою, що підлягає скасуванню з огляду на те, що доходи позивача, отримані від адвокатської діяльності в період перебування на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності, в силу вимог п.297.1 ст.297 Податкового кодексу України (далі – ПК України) звільняються від оподаткування податком на доходи фізичних осіб.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 01 жовтня 2019 року позовні вимоги задоволені частково.
Скасовано Спірну вимогу та зобов`язано ГУ ДФС у Донецькій області внести зміни до інтегрованої картки платника ФОП ОСОБА_1 шляхом виключення нарахованої суми боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску у розмірі 6233,48 грн. станом на 31.03.2019.
У задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.
Не погодившись з таким судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення місцевого суду, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права. 
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що позивач повинен сплачувати єдиний соціальний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування і як фізична особа-підприємець і як самозайнята особа - адвокат. Також апелянт наголошує, що ч. 7 ст. 25 Закону № 2464-VI визначає перелік підстав, за наявності яких підлягає списанню борг (недоїмка) зі сплати єдиного внеску, жодна з таких підстав у спірних відносинах не встановлена, тому позовна вимога про зобов`язання податкового органу здійснити коригування боргу з єдиного внеску є безпідставною.
В судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги, просив її задовольнити. Позивач до апеляційного суду не прибув.
Також слід зазначити, що ухвалою Першого апеляційного адміністративного суду від 03.03.2020, постановленою на місці в судовому засіданні, замінено відповідача Головне управління ДФС у Донецькій області на його правонаступника - Головне управління ДПС у Донецькій області.
Відповідно до ч. 1 ст. 308  Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, вважає за необхідне вимоги, викладені в апеляційній скарзі, задовольнити, з наступних підстав.
Судами першої та апеляційної інстанції встановлено наступне.
Позивач зареєстрований в якості фізичної особи-підприємця 26.05.2017, про що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесено запис за № 2 260 000 0000 025126.
Згідно даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основним видом діяльності якого є 69.10 діяльність у сфері права. 
ФОП ОСОБА_1 перебуває на податковому обліку в Покровсько-Добропільському управлінні ГУ ДФС у Донецькій області.
Печерський   ОСОБА_2  є адвокатом відповідно до  свідоцтва на право зайняття адвокатською діяльністю № 3374 від 06 жовтня 2009 року.
Таким чином, позивач є самозайнятою особою, яка здійснює незалежну професійну діяльність.
Згідно інформаційних баз даних ДФС України, ОСОБА_1 є фізичною особою-підприємцем, що перебуває на спрощеній системі оподаткування з 26.05.2017.
05.04.2019 ГУ ДФС у Донецькій області сформовано Спірну вимогу, якою у відповідності до ст. 25 Закону № 2464-VI ОСОБА_1 зобов`язано сплатити недоїмку у сумі 6233,48 грн. 
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, колегія суддів виходить з такого.
Спершу слід зазначити, що рішення місцевого суду оскаржено лише відповідачем. Відповідно до частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Отже, оскільки судове рішення позивачем не оскаржене, апеляційному перегляду підлягає рішення місцевого суду лише в частині задоволених позовних вимог. В іншій частині судове рішення апеляційному перегляду не підлягає і має бути залишено без змін.
Частиною 2 ст.19 Конституції України  встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
За визначенням пп.14.1.226 п.14.1 ст.14 ПК України самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою - підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.
Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
Отже, незалежна професійна діяльність, в даному випадку адвокатська діяльність, можлива лише в випадку, якщо особа не є фізичною особою - підприємцем.
Відповідно до п.65.1 ст.65 ПК України, взяття на облік фізичних осіб - підприємців у контролюючих органах здійснюється за податковою адресою на підставі відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, наданих державним реєстратором згідно із Законом України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань».
Разом з тим, відповідно до п. 65.2 ст. 65 ПК України, облік самозайнятих осіб здійснюється шляхом внесення до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків записів про державну реєстрацію або припинення підприємницької діяльності, незалежної професійної діяльності, перереєстрацію, постановку на облік, зняття з обліку, внесення змін стосовно самозайнятої особи, а також вчинення інших дій, які передбачені Порядком обліку платників податків, зборів.
Відповідно до положень п.178.1, п.178.2 ст.178 ПК України особи, які мають намір здійснювати незалежну професійну діяльність, зобов`язані стати на облік у контролюючих органах з місцем свого постійного проживання як самозайняті особи та отримати довідку про взяття на облік згідно із статтею 65 цього Кодексу.
З системного аналізу зазначених положень ПК України вбачається, що діяльність адвоката підпадає під визначення незалежної професійної діяльності, оподаткування доходів від отримання якої регулюється ст. 178 ПК України, лише у випадку, якщо така особа не зареєстрована як фізична особа - підприємець відповідно до вимог законодавства.
Як було зазначено судом вище, ФОП ОСОБА_1 здійснює діяльність за кодом КВЕД 69.10 - діяльність у сфері права. Позивач також є адвокатом.
Відтак, в цьому випадку відсутні підстави вважати підприємницьку діяльність позивача відмінною від незалежної професійної діяльності та відповідно відсутні підстави для зобов`язання позивача вести подвійний облік доходів та витрат у разі здійснення незалежної професійної діяльності у якості адвоката.
Відповідно до п.п.2 п. 297.1 ст. 297 ПК України платники єдиного податку звільняються від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з податку на доходи фізичних осіб у частині доходів (об`єкта оподаткування), що отримані в результаті господарської діяльності платника єдиного податку першої - четвертої групи (фізичної особи) та оподатковані згідно з цією главою.
Закон № 2464-VI визначає правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку.
Відповідно до ст.1 Закону № 2464-VI єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Згідно зі ст. 4 Закону № 2464-VI платниками єдиного внеску є, зокрема, фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.
Пунктом 4 ч. 2  ст. 6 Закону № 2464-VI передбачено, що платник єдиного внеску зобов`язаний подавати звітність та сплачувати до органу доходів і зборів за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки, порядку та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов`язкового державного соціального страхування. У разі надсилання звітності поштою вона вважається поданою в день отримання відділенням поштового зв`язку від платника єдиного внеску поштового відправлення із звітністю.
Відповідно до п.6 ч.1 ст.1 Закону № 2464-VI недоїмка - сума єдиного внеску, своєчасно не нарахована та/або не сплачена у строки, встановлені цим Законом, обчислена органом доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом.
Відповідно до ч.ч.7, 8 ст. 9 Закону № 2464-VI єдиний внесок сплачується шляхом перерахування платником безготівкових коштів з його банківського рахунку.
Платники єдиного внеску зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за відповідний базовий звітний період, не пізніше 20 числа місяця, що настає за базовим звітним періодом. 
Базовим звітним періодом для позивача є календарний місяць.
Слід зазначити, що зі змісту листа ГУ ДФС у Донецькій області від 24.06.2019 № 49394/10/05-99-45-11 вбачається, що єдиний соціальний внесок в 2018 році нараховується в автоматичному режимі за календарний квартал за фізичну особу-підприємця в сумі 2457,18 грн. та за особу, яка провадить незалежну професійну діяльність в сумі – 2457,18 грн.; єдиний соціальний внесок в 2019 році нараховується в автоматичному режимі за календарний квартал за фізичну особу-підприємця в сумі 2754,18 грн. та за особу яка провадить незалежну професійну діяльність в сумі – 2754,18 грн. Тому, не має можливості визначити, що борг (недоїмка) у сумі 6233,48 нарахована фізичній особі-підприємцю чи особі, яка провадить незалежну професійну діяльність (а.с.50-51).
В апеляційній скарзі відповідач наводить розрахунок суми, визначеній в Спірній вимозі, а саме зазначено, що суми боргу:
- нараховані фізичній особі-підприємцю, в тому числі з незалежною професійною діяльністю термін сплати - 19.10.2018 в сумі 1318,12 грн.; 
- нараховані фізичній особі-підприємцю, в тому числі з незалежною професійною діяльністю термін сплати – 21.01.2019 в сумі 2457,18 грн. (№1451558/ev); 
- нараховані фізичній особі-підприємцю, в тому числі з незалежною професійною діяльністю термін сплати – 21.01.2019 в сумі 2457,18 грн. (№197514/ev).
Разом з тим, з матеріалів справи встановлено, що позивачем відповідно до платіжних доручень №П4809 від 14.06.2019, №П 13392 від 17.05.2019, № П17147 від 18.04.2019, № П20664 від 19.03.2019, № П24128 від 20.02.2019, № П24463 від 20.02.2019, №П827 від 03.01.2019, № П729 від 03.12.2018, №П9073 від 08.11.2018, № П5951 від 16.10.2018, №П 11730 від 17.09.2018, № 0.0.110055278.1 від 04.08.2018, № 0.0.1081120425.1 від 11.07.2018, № 0.0.1048502176.1 від 30.05.2018, № П2025 від 03.05.2018, № П4586 від 04.04.2018, №П17684 від 19.03.2018, № П2980 від 13.02.2018 було сплачено єдиний соціальний внесок.
ГУ ДФС у Донецькій області така сплата позивачем єдиного внеску не спростована, натомість такі докази свідчать про сплату єдиного внеску за періоди 2018-2019 років.
Таким чином, можна зробити висновок, що оскільки види діяльності позивача, як фізичної особи - підприємця та особи, яка провадить незалежну професійну діяльність, співпадають, то він не має обов`язку подання звітності як особа, яка провадить незалежну професійну діяльність з огляду на ті обставини, що фактично у даному випадку буде мати місце подвійний облік ідентичної господарської діяльності, а відповідно і подвійне оподаткування, що протирічить принципам податкового законодавства.
Інше тлумачення норм Закону № 2464-VI, на якому наполягає ГУ ДФС у Донецькій області щодо необхідності сплати єдиного внеску як і фізичною особою-підприємцем так і самозайнятою особою – адвокатом, спричиняє подвійну його сплату, що суперечить меті запровадженого державою консолідованого страхового внеску.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 27 листопада 2019 року у справі № 160/3114/19.
Таким чином, оскільки єдиною метою збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством саме прав фізичних осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування, то в розумінні Закону № 2464-VI позивач є застрахованою особою, і єдиний внесок ним сплачувався за період, за який винесена оскаржувана вимога, що виключає обов`язок по сплаті у цей період єдиного внеску позивачем ще і як особою, яка має право на заняття адвокатської діяльністю.
З урахуванням викладеного, колегія суддів вважає правильним висновок, що Спірна вимога прийнята всупереч вимогам діючого законодавства та підлягає скасуванню.
Щодо позовних вимог про зобов`язання ГУ ДФС у Донецькій області внести зміни до інтегрованої картки платника податків позивача шляхом виключення нарахованої суми боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску у розмірі 6233,48 грн. станом на 31.03.2019, апеляційний суд зазначає таке.
З 10.06.2016 набув чинності Порядок ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затверджений наказом Міністерства фінансів України 07.04.2016 № 422 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 20.05.2016 за № 751/28881 (далі – Порядок № 422).
Інтегрованою карткою платника (далі – ІКП) є форма оперативного обліку податків, зборів, митних платежів до бюджетів та єдиного внеску, що ведеться за кожним видом платежу та включає перелік показників підсистем інформаційної системи органів ДФС, які характеризують стан розрахунків платника з бюджетами та цільовими фондами (пункт 2 розділу І Порядку № 422).
Пунктом 1 розділу ІІ Порядку № 422 визначено, з метою обліку нарахованих і сплачених сум податків, зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску органами ДФС відкриваються ІКП за кожним платником та кожним видом платежу, які повинні сплачуватися такими платниками.
ІКП містить інформацію про облікові операції та облікові показники, які характеризують стан розрахунків платника податків з бюджетами та цільовими фондами за відповідним видом платежу.
Облікові та звітні показники включаються до еталонних довідників з подальшим обов`язковим внесенням відповідних змін до реєстрів операцій та показників, які формуються ДФС за погодженням Міністерства фінансів України.
Облік нарахованих і сплачених сум податків, зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску відображається в ІКП окремими обліковими операціями в хронологічному порядку. При цьому кожна операція фіксується в окремому рядку із зазначенням виду операції та дати її проведення.
Інформаційна система органів ДФС після відображення облікової операції забезпечує автоматичне проведення в ІКП розрахункових операцій.
При погашенні суми податкового боргу (його частини) кошти, що сплачує такий платник, у першу чергу зараховуються у рахунок податкового зобов`язання. У разі повного погашення суми податкового боргу кошти, що сплачує такий платник, у наступну чергу зараховуються у рахунок погашення штрафів, в останню чергу – у рахунок пені згідно з черговістю їх виникнення (підпункт 4 пункту 2 розділу ІІІ Порядку № 422).
Отже, оскільки нарахування, збільшення або зменшення сум податкових зобов`язань платника податків, його податкового боргу, розрахунки з бюджетом здійснюються в інтегрованій картці платника податків, суд дійшов висновку про наявність у платника податків матеріально-правового інтересу в тому, щоб дані інтегрованих карток правильно відображали фактичний стан розрахунків з бюджетом, реальну структуру податкових вигод та податкових зобов`язань платника податків.
Враховуючи наведене, за встановлених фактичних обставин у цій справі, колегія суддів погоджується з висновком місцевого суду про наявність підстав для зобов`язання податкового органу внести зміни до інтегрованої картки платника шляхом виключення нарахованої суми боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску у розмірі 6233,48 грн. станом на 31.03.2019.
Аналогічна позиція висловлена в постанові Верховного Суду від 26 лютого 2019 року у справі № 805/4374/15-а.
Також, саме такий спосіб захисту порушених прав та інтересів платника податків визнав обґрунтованим Верховний Суд у постанові № 816/2042/16 від 13.02.2018. В наведеній справі обставини справи є відмінними від нинішньої, проте саме такий спосіб захисту та відновлення порушеного права, з метою відображення в інтегрованих картах фактичного стану розрахунків з бюджетом, було обрано Верховним Судом.
Відповідно до ч.5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Згідно ч. 1, ч. 2 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна, довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.  
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, відповідачем не доведено правомірність Спірної вимоги, позивач на підтвердження обґрунтованості позовних вимог надав достатньо належних та допустимих доказів, всі наведені апелянтом аргументи не заслуговують уваги, оскільки не спростовують правильних висновків суду першої інстанції.
Приймаючи до уваги наведене в сукупності, проаналізувавши матеріали справи та надані сторонами докази, суд дійшов висновку, що позовні вимоги є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.
Відповідно до положень ч.1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Зважаючи на наведене, судова колегія дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. У зв`язку з викладеним доводи апеляційної скарги не приймаються до уваги, тому апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись статтями 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, -

                                                  ПОСТАНОВИВ: 

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області – залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 01 жовтня 2019 року у справі № 200/9002/19-а – залишити без змін.
Повне судове рішення – 03 березня 2020 року.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому статтею 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя                                                                       І. В. Сіваченко

Судді                                                                                            А. В. Гайдар              
                                                                                                                                                                                                                                                Т. Г. Гаврищук