ПОСТАНОВА
Іменем України

10 грудня 2019 року 
Київ
справа №803/1224/15-a
адміністративне провадження №К/9901/26419/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М., 

розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Володимир-Волинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 06.07.2015 (суддя  Ксензюк А.Я.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 02.11.2015 (головуючий суддя Шинкар Т.І., судді: Пліш М.А.,   Большакова О.О.)  у справі №803/1224/15-а за позовом Приватного підприємства "Торгівельна компанія "Укр-Петроль" до Володимир-Волинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

ПП "Укр-Петроль" звернулося до адміністративного суду з позовом до Володимир-Волинської ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 06.07.2015, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 02.11.2015, позов задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Володимир-Волинська ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області звернулася з касаційною скаргою до суду касаційної інстанції.

У касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову Волинського окружного адміністративного суду від 06.07.2015, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 02.11.2015 та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 12.10.2016 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Володимир-Волинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 06.07.2015 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 02.11.2015 у справі №803/1224/15-а.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №803/1224/15-а згідно правил підпункту 4 частини першої Розділу VІІ Перехідних положень цього Кодексу.

Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Ухвалою Верховного Суду від 06.12.2019 прийнято матеріали справи №803/1224/15-а до провадження та призначено попередній розгляд справи на 10.12.2019.
В обґрунтування доводів касаційної скарги відповідач вказує, що оскаржувані судові рішення прийнято з порушенням норм процесуального права і неправильним застосуванням матеріального права та підлягають скасуванню. Відповідач вказує, що податкові зобов`язання зі сплати 5% акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків (готівкова, безготівкова) під час здійснення розрахункових операцій. Податковий орган наполягає, що позивачем занижено податкове зобов`язання із сплати 5% акцизного податку з роздрібного продажу палива, яке було фактично безпосередньо реалізоване позивачем з колонок АЗС кінцевим споживачам.
Позивачем подано заперечення на касаційну скаргу, де ПП "Укр-Петроль" вказує,  відображення в декларації з акцизного податку суми від реалізації товарів для комерційного використання, не підлягає акцизному оподаткуванню, що виключає факт заниження акцизного податку підприємством, який підлягає сплаті до бюджету. Позивач зазначає, що висновок податкового органу щодо роздрібного характеру торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС не відповідає нормам чинного законодавства, оскільки законом не встановлено обмежень щодо торгівлі нафтопродуктами через мережу гуртом, відповідно не кожен факт продажу пального на АЗС є роздрібним.  
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Володимир-Волинською ОДПІ ГУ ДФС проведено камеральну перевірку уточнюючої податкової звітності з акцизного податку за січень 2015 року ПП «ТК «Укр-Петроль»», за результатами якої складено акт від 20.04.2015 №357/15-36905994.
Перевіркою встановлено неправомірне відображення у рядку 5.4 та рядку 6.4 додатку 6 уточнюючої податкової декларації з акцизного податку за січень 2015 року вартості від реалізації товарів для комерційного використання в сумі 463423,58грн., чим порушено підпункт 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункт 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, підпункт 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункт 216.9 статті 216 Податкового кодексу України, що призвело до заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за січень 2015 року в сумі 23171грн.
За наслідками перевірки прийняте податкове повідомлення-рішення від 12.05.2015 №0001051500, яким збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктом господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів в розмірі 28963,75грн., у тому числі за основним платежем в розмірі 23171грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 5792,75грн. 
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з позицією якого погодився апеляційний суд, посилався на те, що під час проведеної камеральної перевірки неможливо було зробити висновок про реалізацію нафтопродуктів для комерційного чи не комерційного використання, тому викладені в акті перевірки висновки про заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету є безпідставними. 
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій).
Статтею 76 ПК України встановлено, що камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся  податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова. Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до  вимог статті 86 цього Кодексу.
Міністерством Доходів і зборів України 14.06.2013 прийнято наказ №165, яким затверджено Методичні рекомендації щодо організації та проведення камеральних перевірок податкової звітності платників податків, крім перевірок податкової декларації про майновий стан і доходи та податкової декларації платника єдиного податку - фізичної особи - підприємця п.3.5 яких визначає особливості проведення камеральних перевірок інших податків та зборів. Камеральним (електронним) перевіркам підлягає звітність, надана платником за такими податками (зборами, платежами), в тому числі, акцизний податок. Камеральні (електронні) перевірки зазначених  податків і зборів проводяться у загальному порядку у відповідності до норм Кодексу. 
Як слідує з матеріалів справи та встановлено судами, податковим органом проведено перевірку (камеральну) уточнюючої податкової звітності з акцизного податку. Перевіркою встановлено неправомірне відображення уточнюючої податкової декларації з акцизного податку від реалізації товарів для комерційного використання в сумі 463423,58грн.,
Аналіз зазначених правових норм свідчить, що камеральна перевірка є одним з видів податкових перевірок, встановлених пунктом 75.1 статті 75 ПК України, та є одним із способів реалізації контрольної функції податкового органу, шляхом якої здійснюється систематичний контроль за своєчасністю нарахування та відображення усіх відомостей, які впливають на правильність декларування платником податків.

Особливості камеральної перевірки полягають у тому, що її проведення не потребує наказу керівника податкового органу або іншого спеціального дозволу чи направлення, згоди платника податків та його присутності. Метою камеральної перевірки є виявлення в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування, єдиних реєстрів, арифметичних та/або методологічних помилок, які призвели до заниження або завищення податкового зобов`язання чи інших порушень. Камеральній перевірці підлягає уся податкова звітність суцільним порядком. Основним завданням камеральної перевірки є перевірка складання податкових декларацій і розрахунків, що включає в себе арифметичний підрахунок сум податкових зобов`язань, що підлягають сплаті до відповідного бюджету або бюджетному відшкодуванню, та перевірка правильності застосування ставок податків і податкових пільг, правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування; виявлення арифметичних або методологічних помилок.

З огляду на те,  що при проведенні камеральної перевірки, результати якої оформлені актом від 20.04.2015 №357/15-36905994, податковим органом перевірялась правильність відображення відомостей уточнюючої податкової декларації з акцизного податку за січень 2015 року вартості від реалізації товарів для комерційного використання, тобто зазначені дані є показниками податкової звітності, суди дійшли помилкового висновку, що контролюючий  орган під час проведення камеральної перевірки та прийняття за результатами цієї  перевірки податкового повідомлення-рішення не діяв відповідно до вимог законодавства та у межах наданих повноважень.
Згідно підпункту 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 ПК України платником акцизного податку є особа - суб`єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.
Об`єктом оподаткування акцизним податком є операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України).
Підпунктом 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК України визначено, що базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України.
Згідно з підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж, зокрема, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу (нафтопродуктів, скрапленого газу, речовин, що використовуються як компоненти моторних палив, а також палива моторного альтернативного), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.

Згідно з ДСТУ 4303:2004 "Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять" роздрібна торгівля -  це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб`єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.
Відповідно до пункту 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.
Згідно з підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів оподатковуються акцизним податком у розмірі 5 % від вартості підакцизних товарів.

У підпункті 316.9 статті 316 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.

Відповідно до статті 2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Згідно з пунктом 10 постанови Кабінету Міністрів України "Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами" від 20.12.1997 №1442 розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням  платіжних  карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку. Разом з  нафтопродуктами споживачеві в обов`язковому порядку видається розрахунковий документ за установленою формою на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт купівлі товару.  

У пункті 2 цих Правил установлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

У пунктах 34 та 35 цих Правил визначено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

Відповідно до підпункту 10.3.1.1 Інструкції "Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України", затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 №281/171/578/155, розрахунки під час відпуску нафтопродукту  власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування  та  внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням  про  Державний   реєстр   реєстраторів   розрахункових операцій,  затвердженим  постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 №1315 ( 1315-2002-п ).

У підпунктах 10.3.1.3, 10.3.4.2 зазначеної Інструкції визначено, що відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП. У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками, за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

Таким чином, до графи 3 додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Окрім того, згідно з листом Державної фіскальної служби України від 20.01.2015 №1519/7/99-99-19-03-03-17, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 №199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам`яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).
Дата здійснення розрахункової операції відповідно до  Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», через мережу АЗС, в тому числі і в безготівковій формі за відомостями, за допомогою талонів та паливних карток, смарт-карток, є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).
Аналіз застосованих норм матеріального права свідчить, що при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання підакцизних товарів (нафтопродуктів). Через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу. Відпуск пального відбувається усім кінцевим споживачам для некомерційного використання, оскільки таке використання не передбачає подальшу реалізацію пального. 

Акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група. Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального. При цьому диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

Враховуючи вказане, Верховний Суд зазначає, що у суб`єкта господарювання, який здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій, виникає податкове зобов`язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів. У даному випадку було здійснено через мережу АЗС роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил № 1442 та ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять»), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України у розмірі 5 % від вартості підакцизних товарів. Дата здійснення розрахункової операції через мережу АЗС, в тому числі і в безготівковій формі за допомогою талонів, паливних карток, смарт-карток, є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).
На підставі встановленого, з урахуванням нормативного регулювання, вірним можна вважати висновок, що податкові зобов`язання зі сплати 5 відсотків акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків (готівкова, безготівкова) під час здійснення розрахункових операцій. 
Статтею 69 КАС України (в редакції, чинній до 15.12.2017)  визначено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Частиною першою статті 71 КАС України (в редакції, чинній до 15.12.2017), яка кореспондується з положеннями частини першої статті 77 КАС України (в редакції, чинній після 15.12.2017) унормовано, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. 
Зважаючи на викладене, суд першої інстанції, з позицією якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшли помилкового висновку про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення. Відповідно, при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення контролюючий орган діяв правомірно, у межах наданих йому повноважень. Таким чином, правові підстави для задоволення позовних вимог відсутні.
Правилами статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 

Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Пунктом 3 частини першої статті 349 КАС України унормовано, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд. 

Відповідно до частин першої, третьої статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Володимир-Волинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області задовольнити.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 06.07.2015 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 02.11.2015 скасувати.

Ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна
Судді Верховного Суду