ПОСТАНОВА
Іменем України

08 жовтня 2019 року 
Київ
справа №824/1147/18-а
адміністративне провадження №К/9901/18531/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б.,  Усенко Є.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 28 березня 2019 року (суддя Кушнір В.О.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2019 року (головуючий суддя Мацький Є.М., судді: Охрімчук І.Г., Капустинський М.М.) у справі №824/1147/18-а за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Чернівецькій області про визнання протиправною та скасування податкової вимоги,-

ВСТАНОВИВ:

У листопаді 2018 року ОСОБА_1 (далі по тексту - позивач) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДФС у Чернівецькій області (далі по тексту - відповідач), в якому просила, з урахуванням  уточнень, визнати протиправною та скасувати вимогу №142130-54 про сплату боргу (недоїмки) від 09 серпня 2018 року.

В обґрунтування вимог адміністративного позову позивач вказувала на те, що з 11 квітня 2016 року по 4 квітня 2017 року вона ні юридично, ні фактично не здійснювала діяльність як самозайнята особа (приватний нотаріус), адже була офіційно працевлаштована на посаді державного нотаріуса.

Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 28 березня 2019 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2019 року, у задоволенні позову відмовлено.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що ОСОБА_1 на підставі свідоцтва №7525 від 18 червня 2009 року має право на зайняття нотаріальною діяльністю (а.с.8).

Згідно ідентифікаційних даних з 8 вересня 2009 року здійснено державну реєстрацію незалежної професійної діяльності ОСОБА_1 як приватного нотаріуса та з 15 вересня 2009 року взято на податковий облік як платника податків (ДПІ у Ленінському районі м.Севастополя) (а.с.61-64).

У період з 12 жовтня 2009 року по 13 березня 2014 року позивач працювала приватним нотаріусом Севастопольського міського нотаріального округу (а.с.23-24).

На підставі наказу Головного управління юстиції у м.Севастополі від 12 березня 2014 року №24/04 нотаріальна діяльність приватного нотаріуса ОСОБА_1 припинена з 13 березня 2014 року (а.с.20).

На підставі наказу від 6 березня 2015 року №1 позивач розпочала приватну нотаріальну діяльність в Чернівецькому міському нотаріальному окрузі (а.с.23-24).

З 28 квітня 2015 року позивача взято на податковий облік ДПІ у м.Чернівцях ГУ ДФС у Чернівецькій області (Чернівецька ОДПІ), що підтверджується довідкою від 28 квітня 2015 року №15224120700310 (а.с.60).

Згідно з наказом Головного територіального управління юстиції у Чернівецькій області від 11 квітня 2016 року №56/5 приватну нотаріальну діяльність позивача припинено з 12 квітня 2016 року (а.с.21).

Позивач 13 квітня 2016 року подала до Чернівецької ОДПІ ГУ ДФС у Чернівецькій області заяву про ліквідацію платника податків за формою №8-ОПП та 29 квітня 2016 року сплатила суму єдиного внеску відповідно до поданого звіту в розмірі 2089,32 грн. (а.с.22).

З відомостей листа Чернівецької ОДПІ ГУ ДФС у Чернівецькій області від 22 липня 2016 року №8341/24-12-08-01-13 вбачається, що податковим органом здійснено перевірку позивача та встановлено наявність заборгованості з податку, про що свідчать дані інтегрованих карток. У зв`язку з цим платника повідомлено про необхідність проведення остаточних розрахунків, після чого її буде знято з податкового обліку (а.с.58).

Також, податковим органом видано довідку за формою №9-ЄСВ від 21 липня 2016 року №1624125700010, згідно з якою у ОСОБА_1 станом на дату видачі довідки наявна заборгованість зі сплати єдиного внеску (а.с.59).

Відповідно до записів у трудовій книжці позивач з 28 квітня 2016 року по 3 березня 2017 року працювала державним нотаріусом Першої Чернівецької державної нотаріальної контори (а.с.23-24).

З 4 квітня 2017 року позивачем зареєстровано приватну нотаріальну діяльність у Чернівецькому міському нотаріальному окрузі, що підтверджується копією реєстраційного посвідчення №110 від 4 квітня 2017 року. (а.с.9).

5 квітня 2017 року позивач подала заяву, в якій просила подану заяву про закриття діяльності за формою 8-ОПП залишити без розгляду та поновити її на податковому обліку (а.с.65).

9 серпня 2018 року позивачу виставлено вимогу про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску в розмірі 8382,84 грн. (6648,71 грн. - недоїмка, 208,93 грн. - штраф, 1525,20 грн. - пеня).

Відмовляючи в задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції дійшов висновку, з яким погодився апеляційний суд, що у зв`язку із наявністю у позивача недоїмки із сплати єдиного соціального внеску податковий орган, склавши спірну вимогу, діяв відповідно до положень чинного законодавства.

Апеляційний суд також додатково зауважив, що до спірних правовідносин не можуть бути застосовані положення Закону України «Про створення вільної економічної зони «Крим» та про особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України» від 12 серпня 2014 року №1636-VІІ (далі - Закон №1636-VІІ), оскільки заборгованість позивача зі сплати єдиного внеску виникла 30 квітня 2014 року, тобто до анулювання податкової реєстрації позивача (1 червня 2014 року).

Не погодившись з рішеннями судів, ОСОБА_1 подала касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати судові рішення та прийняти нове про задоволення позову.  

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник зазначає, що відповідачем, всупереч положень статей 76, 77 КАС України, не було надано до суду жодного доказу на підтвердження факту подання позивачем звіту про нарахування ЄСВ та правомірності нарахування контролюючим органом заборгованості у розмірі 11563,07 грн. Наголошено, що саме показники первинних документів мають пріоритетне значення перед показниками внутрішнього обліку. Крім того, на переконання скаржника, суди помилково, з посиланням на дату анулювання податкової реєстрації (1 червня 2014 року), не застосували до даних правовідносин положення пункту 12.3 статті 12 Закону №1636-VІІ, оскільки вказана правова норма передбачає застосування у період з початку тимчасової окупації (20 лютого 2014 року) до фізичних і юридичних осіб, зареєстрованих на окупованій території АР Крим та м.Севастополя, спеціального режиму справляння податків та єдиного внеску. 

У поданому відзиві на касаційну скаргу відповідач просив залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін, як законні та обґрунтовані. Податковий орган вказував, що заборгованість позивача виникла 30 квітня 2014 року, тобто до анулювання його податкової реєстрації. При цьому таке анулювання не звільняє платника ЄСВ від зобов`язань, що виникли під час провадження його діяльності, та не змінює порядок виконання таких зобов`язань і застосування санкцій за їх невиконання.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає  частковому задоволенню з огляду на таке.

Адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування  регулюється Законом України від 8 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон № 2464-VI).

Відповідно до пункту 5 частини 1 статті 4 Закону №2464-VI платниками єдиного внеску є особи, які забезпечують себе роботою самостійно - займаються незалежною професійною діяльністю, а саме науковою, літературною, артистичною, художньою, освітньою або викладацькою, а також медичною, юридичною практикою, в тому числі адвокатською, нотаріальною діяльністю, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід безпосередньо від цієї діяльності, за умови, що такі особи не є найманими працівниками чи підприємцями.

Згідно з частиною 2 статті 25 Закону №2464-VI у разі виявлення своєчасно не сплачених сум страхових внесків платники єдиного внеску зобов`язані самостійно обчислити ці внески і сплатити їх з нарахуванням пені в порядку і розмірах, визначених цією статтею. 

Частинами 3 та 4 статті 25 Закону №2464-VI встановлено, що суми недоїмки стягуються з нарахуванням пені та застосуванням штрафів. Орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату.

Особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України визначено Законом № 1636-VII.

Відповідно до пункту 3.1 статті 3 Закону №1636-VII на території вільної економічної зони «Крим» (далі - ВЕЗ «Крим») діє особливий правовий режим економічної діяльності фізичних та юридичних осіб, у тому числі особливий порядок застосування норм регуляторного, податкового та митного законодавства України, а також особливий режим внутрішньої та зовнішньої міграції фізичних осіб.

Згідно з пунктом 5.3 статті 5 Закону №1636-VII фізична особа, яка має податкову адресу (місце проживання), юридична особа (відокремлений підрозділ), яка має податкову адресу (місцезнаходження) на території ВЕЗ «Крим», прирівнюється з метою оподаткування до нерезидента.

Відповідно до пункту 12.1 статті 12 названого Закону початком тимчасової окупації території Автономної Республіки Крим та міста Севастополя вважається дата набрання чинності Резолюцією № 68/262 Сесії Генеральної Асамблеї Організації Об`єднаних Націй від 27 березня 2014 року про підтримку територіальної цілісності України. В окремих випадках, прямо визначених цим Законом, початком тимчасової окупації вважається дата набрання чинності Законом України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України». 

В подальшому, Законом України «Про внесення змін до деяких законів України щодо визначення дати початку тимчасової окупації»  від 15 вересня 2015 року №685-VIII (далі - Закон №685-VIII), який набув чинності 9 жовтня 2015 року, було виключено пункт 12.1 статті 12 Закону №1636-VII та доповнено статтю 1 Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України» від 15 квітня 2014 року №1207-VII (далі - Закон №1207-VII) частиною другою наступного змісту: «Датою початку тимчасової окупації є 20 лютого 2014 року».

Відповідно до підпункту 1 пункту 12.3 статті 12 Закону №1636-VII під час тимчасової окупації справляння податків і зборів, єдиного соціального внеску та застосування реєстраторів розрахункових операцій відносно території ВЕЗ "Крим" діють з урахуванням того, що загальнодержавні податки і збори, визначені статтею 9 ПК України, статтею 271 МК України, єдиний внесок, встановлений Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" та збір на обов`язкове державне пенсійне страхування, справляння якого здійснюється відповідно до Закону України "Про збір на обов`язкове державне пенсійне страхування", не справляються з доходів, отриманих юридичними особами (їх відокремленими підрозділами) та фізичними особами на тимчасово окупованій території, операцій та/або з інших об`єктів оподаткування (в тому числі об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням) на тимчасово окупованій території.

Особи, які перебували на обліку в контролюючих органах або мали місцезнаходження (місце проживання) на території Автономної Республіки Крим або міста Севастополя на початок тимчасової окупації, звільняються від обов`язків сплати єдиного внеску, передбаченого Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" та виконання вимог Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" під час провадження їхньої підприємницької діяльності на тимчасово окупованій території України.

Такі особи мають право на добровільну сплату єдиного внеску, передбаченого Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України або уповноваженим органом з питань Криму.

З 1 червня 2014 року вважається анульованою податкова реєстрація осіб, які станом на 31 травня 2014 року мали місцезнаходження (місце проживання) та перебували на обліку в контролюючих органах на території Автономної Республіки Крим або міста Севастополя. Така податкова реєстрація може бути відновленою після евакуації особи на іншу територію України згідно із статтею 15 цього Закону у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади з питань оподаткування, або внаслідок завершення строку тимчасової окупації (підпункт 3 пункту 12.3 статті 12 Закону №1636-VII).

Підпунктом 8 пункту 5 розділу ІІІ «Прикінцеві положення» Закону № 1636-VII внесені зміни до Закону № 2464, а саме розділ VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону №2464-VI доповнено пунктом 9-3 такого змісту: «Тимчасово на період дії особливого правового режиму, визначеного Законом України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України», зупиняється застосування до платників єдиного внеску із місцезнаходженням (місцем проживання) на тимчасово окупованій території України норм статей 25 і 26 цього Закону.

Податкова інформація про суми недоїмки платників єдиного внеску, визначених абзацом першим цього пункту, зберігається та опрацьовується в інформаційних базах контролюючих органів в окремому (позабалансовому) порядку».

Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що з метою врегулювання правовідносин між фізичними і юридичними особами, які знаходяться на тимчасово окупованій території, та державою Україна законодавець запровадив, в тому числі, особливий порядок застосування норм податкового законодавства України та Закону №2464-VI. Зокрема, фізичні та юридичні особи, які станом на час початку тимчасової окупації перебували на обліку в контролюючих органах або мали місцезнаходження (місце проживання) на території Автономної Республіки Крим або міста Севастополя, звільняються від обов`язку сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, але за такими особами зберігається право добровільної сплати вказаного платежу. 

Вирішуючи питання щодо дати початку тимчасової окупації, слід виходити з того, що Законом №685-VIII було усунуто неузгодженість між Законом №1636-VII та Законом №1207-VII в цій частині та встановлено єдиний підхід для правильного застосування періоду перебування (проживання) на тимчасово окупованій території з метою захисту майнових і немайнових прав держави, громадян і юридичних осіб України. З огляду на наведене, в усіх випадках датою початку тимчасової окупації слід вважати 20 лютого 2014 року. 

Таким чином, фізичні та юридичні особи, які станом на 20 лютого 2014 року перебували на обліку в контролюючих органах або мали місцезнаходження (місце проживання) на території Автономної Республіки Крим або міста Севастополя, звільняються від обов`язку сплати єдиного внеску з доходів, отриманих  у цей час  на тимчасово окупованій території, відповідно до положень пункту 12.3 статті 12 Закону №1636-VII.

Відмовляючи в задоволенні позову, суди послались на лист Головного управління ДФС у Херсонській області, АРК та м.Севастополя від 14 березня 2019 року №3181/9/21-22/17-02-10, відповідно до якого станом на 31 грудня 2014 року за ОСОБА_1 обліковувалась заборгованість за платежем 71040000 з ЄСВ у сумі 11563,07 грн. Зазначена заборгованість виникла 30 квітня 2014 року згідно з поданим звітом про нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування особами, які забезпечують себе роботою самостійно, від 6 березня 2014 року №1407132218 на загальну суму 11563,09 грн., по терміну сплати 30 квітня 2014 року. У зв`язку з наявною переплатою у сумі 0,02 грн. залишок станом на 31 грудня 2014 року становив 11563,07 грн. (а.с.95).

В матеріалах справи відсутній звіт про нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування особами, які забезпечують себе роботою самостійно, від 6 березня 2014 року №1407132218 на загальну суму 11563,09 грн., на який посилаються суди та подання якого заперечує позивач (а.с.136).

Разом з тим, для правильного вирішення даного спору важливим є з`ясування того, чи дійсно подавався позивачем такий звіт, якщо так, то за який період. Крім того, слід встановити, чи своєчасно сплачувалися позивачем суми ЄСВ з квітня 2015 року після реєстрації платником податків у Чернівецькій ОДПІ.

Більше того, в матеріалах справи відсутній розрахунок боргу саме за оскаржуваною вимогою від 9 серпня 2018 року №Ф-142130-54 на суму 8382, 84 грн., з урахуванням того, що сплачувані в подальшому позивачем суми ЄСВ враховувались в погашення заборгованості минулих періодів, про що свідчать матеріали справи (а.с.66-75). 

З огляду на наведене, не видається за можливе встановити обставини та період виникнення у позивача зобов`язання зі сплати єдиного соціального внеску, про яке зазначено в оскарженій вимозі, а відтак і перевірити її правомірність. При цьому слід перевірити структуру боргу у розмірі 11563,09 грн. за 2014 рік за періодом його виникнення, зокрема чи не виник він до 20 лютого 2014 року.

Колегія суддів також вважає помилковими висновки суду апеляційної інстанції щодо необхідності сплати позивачем недоїмки зі сплати єдиного соціального внеску, з огляду на те, що відповідна заборгованість у нього виникла 30 квітня 2014 року, тобто до анулювання його податкової реєстрації (1 червня 2014 року), оскільки поняття «анулювання податкової реєстрації» не є тотожним поняттю «звільнення від сплати єдиного внеску на початок тимчасової окупації». Так, особи, які у період з 20 лютого 2014 року по 31 травня 2014 року перебували на обліку в контролюючих органах або мали місцезнаходження (місце проживання) на території Автономної Республіки Крим або міста Севастополя, зберігали за собою статус платника ЄСВ, але в силу положень Закону №1636-VII звільнялись від обов`язку його сплати. Натомість, з 1 червня 2014 року такі особи втратили зазначений статус з огляду на анулювання їх податкової реєстрації. Отже, зарахування платежів з ЄСВ, які позивач здійснював після квітня 2015 року на погашення заборгованості, яка обліковувалась за позивачем за період з 20 лютого 2014 року по 30 квітня 2014 року, є неправомірним.

За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Частиною 4 статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Враховуючи викладене, суд касаційної інстанції приходить до висновку, що оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції, оскільки судами не з`ясовано усіх обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення.

Під час нового розгляду справи суду слід з`ясувати, чи подавався позивачем звіт про нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування особами, які забезпечують себе роботою самостійно, від 6 березня 2014 року №1407132218 на загальну суму 11563,09 грн. та який звітний період ним було охоплено. Крім того, суди повинні дослідити розрахунок боргу саме за оскаржуваною вимогою від 9 серпня 2018 року №Ф-142130-54 на суму 8382, 84 грн. та встановити період виникнення заборгованості з урахуванням правомірності зарахування поточних платежів позивача з ЄСВ на погашення заборгованості попередніх періодів.

Керуючись ст. 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.

Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 28 березня 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2019 року у справі №824/1147/18-а скасувати та направити справу на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова суду касаційної інстанції є остаточною та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

М.М. Гімон
М.Б. Гусак 
 Є.А. Усенко ,
Судді Верховного Суду