ПОСТАНОВА
Іменем України

12 листопада 2019 року 
Київ
справа №816/2183/18
адміністративне провадження №К/9901/10350/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області 
на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2018 року (суддя Шевяков І.С.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 18 березня 2019 року (судді: Ральченко І.М. (головуючий), Катунов В.В., Бершов Г.Є.)
у справі № 816/2183/18 
за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія «Кремвторсировина»
до Головного управління ДФС у Полтавській області, Державної фіскальної служби України 
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,
В С Т А Н О В И В:
У червні 2018 року товариство з обмеженою відповідальністю «Компанія «Кремвторсировина» (далі - ТОВ «Компанія «Кремвторсировина») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - ГУ ДФС у Полтавській області, контролюючий орган), Державної фіскальної служби України    (далі - ДФС), в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДФС у Полтавській області від 05 травня 2018 року № 683550/36805060 про відмову в реєстрації податкової накладної від 31 серпня 2017 року № 53 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язати ДФС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 31 серпня 2017 року № 53.
На обґрунтування позовних вимог ТОВ «Компанія «Кремвторсировина» зазначило, що контролюючим органом протиправно прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, оскільки оскаржуване рішення не містить чітких підстав для його прийняття. Разом із тим, позивач виконав норми податкового законодавства та на вимогу ГУ ДФС у Полтавській області надав усі необхідні документи.
Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 26 вересня 2018 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від     18 березня 2019 року, позов задовольнив повністю.
Судові рішення мотивовані тим, що рішення від 05 травня 2018 року №683550/36805060 є необґрунтованим, оскільки позивачем надано всі необхідні документи, які засвідчують факт здійснення господарських операцій за податковою накладною, у реєстрації якої відмовлено.
Не погодившись із судовими рішеннями, ГУ ДФС у Полтавській області звернулося до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову ТОВ «Компанія «Кремвторсировина».
Позивач не скористався своїм правом подати відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду справи.
Згідно з частиною першою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій встановили, що 11 вересня 2017 року позивач надіслав для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від                31 серпня 2017 року № 53, складену за результатами господарських операцій із товариством з обмеженою відповідальністю «НВП «Укркомпаунд» на загальну суму 48 149,52 грн. 
Цього ж дня позивач отримав квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної від 31 серпня 2017 року № 53 на підставі пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, оскільки вказана податкова накладна відповідає критеріям оцінки ступеня ризику, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567, за результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД:3915. Позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
03 травня 2018 року на виконання вимог контролюючого органу ТОВ «Компанія «Кремвторсировина» надіслало письмові пояснення щодо господарської операції за вищевказаною податковою накладною та копії документів, які підтверджують реальність здійснення такої господарської операції. 
05 травня 2018 року комісією ГУ ДФС у Полтавській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення №683550/36805060, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 31 серпня 2017 року № 53 в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстави ненадання платником податку копій документів, а саме первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи) у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.
Відносини, що виникають у процесі складення та реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, регулюються, зокрема, положеннями статті 201 Податкового кодексу України (тут і надалі норми Податкового кодексу України вживаються в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі -                ПК України).
Так, відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
За приписами пункту 74.2 статті 74 Податкового кодексу України в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/ розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Порядок № 1246).
Згідно з пунктом 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється її розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, на її відповідність критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 Порядку № 1246, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Така квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (пункти 13, 14 Порядку № 1246). 
Пунктом 17 Порядку № 1246 встановлено, що у разі відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення реєстрації таких податкових накладних та/або розрахунків коригування відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу, формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, в якій зазначаються відомості та перелік документів, визначених підпунктом 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Кодексу. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Згідно з підпунктом 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Критерії, на основі яких здійснюється моніторинг податкових накладних, отримали свою безпосередню формалізацію в межах пункту 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567 (був чинний на час виникнення спірних правовідносин; далі - Критерії оцінки).
При вирішенні цього спору Суд вважає за доцільне звернути увагу також на таке.
У пункті 70 рішення від 20 жовтня 2011 року «Рисовський проти України» Європейський суд з прав людини (далі також - ЄСПЛ) підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Крім того, ЄСПЛ звертає увагу на те, що на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.
Таким чином, з метою забезпечення визначеності у податковому правозастосуванні та зважаючи на необхідність застосування принципу належного урядування при здійсненні суб`єктами владних повноважень своїх функцій, контролюючий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинен здійснювати не лише загальне посилання на пункт 6 Критеріїв оцінки, а конкретно зазначати відповідний підпункт, в межах якого й закріплений конкретний критерій, на основі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної.
Така вимога є цілком обґрунтованою, оскільки від розуміння конкретного критерію, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, залежить послідовність надання платником податків пояснень, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної. При цьому, тільки визначивши критерій, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган може чітко визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу.
Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 13 червня          2017 року № 567 (був чинний на час виникнення спірних правовідносин; далі - Перелік документів). 
За змістом пункту 1 Переліку документів для кожного із критеріїв законодавцем визначено окремий перелік документів, за умови подання якого приймається рішення про реєстрацію податкової накладної. При цьому загальне посилання контролюючого органу на Вичерпний перелік документів не є достатнім, такий перелік документів повинен бути конкретизованим та чітким. Дотримання вимоги ясності і недвозначності щодо інформації, яка зазначена в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, є особливо важливим з огляду на специфіку податкового законодавства та наслідки недотримання платником податків вимог щодо подання неповного переліку документів.
Як вбачається із квитанції від 11 вересня 2017 року про зупинення реєстрації податкової накладної від 31 серпня 2017 року № 53, яка досліджувалась судами першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган не зазначив конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки. Крім того, у квитанції не вказано конкретного переліку документів, які б були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18.
Відповідно до підпункту 201.16.2 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України письмові пояснення та/або копії документів, зазначені у підпункті "в" підпункту 201.16.1 цього пункту, платник податку має право подати до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податку протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у такій податковій накладній/розрахунку коригування. Такі документи передаються контролюючим органом за основним місцем обліку платника податку не пізніше наступного робочого дня з дня їх отримання до комісії центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику. 
Підпунктом 201.16.3 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що письмові пояснення та/або копії документів, подані платником податків до контролюючого органу відповідно до підпункту 201.16.2 цього пункту, розглядаються комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
Зазначена комісія приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підстави для прийняття комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації встановлюються Кабінетом Міністрів України.
Порядок прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову у такій реєстрації, у періоді, протягом якого реалізовувалися спірні правовідносини, регламентовано постановою Кабінету Міністрів України від 29 березня 2017 року №190 «Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації» (далі - Постанова №190) та постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних"(далі - Постанова № 117).
Відповідно до пункту 21 Постанови № 117 (у редакції, чинній на дату прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної) підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку (за Переліком документів); надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Суд зазначає, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання контролюючим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Зі змісту оскаржуваного рішення від 05 травня 2018 року № 683550/36805060 вбачається, що в якості підстави для відмови у реєстрації податкової накладної  контролюючий орган зазначив: ненадання платником податку копій документів, а саме первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи) у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. Між тим, у самому рішенні не конкретизовано, яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. 
Разом із тим судами попередніх інстанцій встановлено, що подані ТОВ «Компанія «Кремвторсировина» до контролюючого органу письмові пояснення та копії документів підтверджують здійснення позивачем господарських операцій із ТОВ «НВП «Укркомпаунд», за якими складено податкову накладну від 31 серпня 2017 року № 53. Ознак порушення вимог законодавства щодо їх складення вони не містять та є достатніми для прийняття Комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію вказаної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Господарські операції, за наслідками яких складено податкову накладну від                31 серпня 2017 року № 53, здійснені позивачем в межах його господарської діяльності та підтверджуються первинними документами. При цьому, контролюючим органом не взято до уваги письмові пояснення платника податків.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з судами попередніх інстанцій, що вказане рішення відповідача є протиправним, оскільки його зміст не дає чіткого розуміння обставин, за яких було прийняте негативне для платника податку рішення.
Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України, а також прийняття негативного для платника податку рішення без зазначення конкретних мотивів дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішення від 05 травня 2018 року № 683550/36805060.
Згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16  статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється, зокрема, у день набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Виходячи із вимог зазначеної норми, Суд вважає обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій, що належним способом відновлення порушеного права платника податку є зобов`язання ДФС зареєструвати податкову накладну від             31 серпня 2017 року № 53.
Доводи касаційної скарги не спростовують правильності доводів судів попередніх інстанцій, якими мотивовані судові рішення, та не дають підстав вважати висновки судів першої та апеляційної інстанцій помилковими, а застосування судами норм матеріального та процесуального права - неправильним.
Відповідно до частини третьої    статті 343 КАС України    суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Згідно з частиною першою    статті 350 КАС України    суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями    343,    349,    350,    356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області залишити без задоволення, рішення Полтавського окружного адміністративного суду від                  26 вересня 2018 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 18 березня 2019 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                          І.А. Гончарова

Судді                                                                                                              І.Я. Олендер

                                                                                                              Р.Ф. Ханова