ПОСТАНОВА
Іменем України

20 вересня 2019 року 
Київ

справа №810/5779/15
адміністративне провадження №К/9901/7832/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Єресько Л.О.,
суддів: Загороднюка А.Г.,  Соколова В.М., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні у касаційній інстанції адміністративну справу № 810/5779/15
за позовом ОСОБА_1 до Державної фіскальної служби України, треті особи: Головне управління Державної фіскальної служби України у Київській області, Броварська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області, про визнання протиправними та скасування наказів
за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби України у Київській області
на постанову Київського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2016 року, ухвалену у складі колегії суддів: головуючого судді Панченко Н.Д., суддів Панової Г.В., Василенко Г.Ю., та
на ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2016 року, постановлену у складі колегії суддів: головуючого судді Желтобрюх І.Л., суддів: Мамчура Я.С., Шостака О.О., 
УСТАНОВИВ:
Короткий зміст позовних вимог та їх обґрунтування.
ОСОБА_1 (надалі - позивач; ОСОБА_1 ) звернувся до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Державної фіскальної служби України (надалі - відповідач; ДФС), треті особи: Головне управління Державної фіскальної служби України у Київській області, Броварська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області, в якому (з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог) просив:
- визнати протиправним та скасувати підпункт 2.1 пункту 2 Наказу ДФС України від 02 листопада 2015 року № 835 «Про стан організації роботи ДФС та її територіальних органів у вересні 2015 року» в частині оголошення догани начальнику Броварської ОДПІ ГУ ДФС у Київській області ОСОБА_1 ;
- визнати протиправним та скасувати Наказ ДФС України від 25 травня 2015 року № 44-дс «Про застосування дисциплінарного стягнення», яким начальнику Броварської ОДПІ ГУ ДФС у Київській області ОСОБА_1 оголошено догану.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що оскаржувані накази, якими йому оголошену догану, є безпідставними та протиправними, оскільки ним не було вчинено жодних дисциплінарних проступків, не порушувалась трудова дисципліна та належним чином і у повному обсязі були виконані всі посадові обов`язки, визначені посадовою інструкцією.
У частині вимог щодо скасування наказу ДФС від 02 листопада 2015 року № 835 пояснив, що на виконання доручень ДФС України, наданих за результатами заслуховувань 16 вересня 2015 року, ним відповідно до вимог Рекомендованого порядку взаємодії підрозділів ДФС при комплексному відпрацюванні податкових ризиків з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДФС України від 28 липня 2015 року № 543, було вжито організаційних та практичних заходів, спрямованих на відпрацювання доведених ризикових платників податків. Так, створено робочу групу, надані доручення, здійснені заходи по встановленню місцезнаходження платників податків з ознаками ризиковості, за наслідками відпрацювання прийняті відповідні рішення.
З приводу наказу ДФС України від 25 травня 2015 року № 44-дс позивач зазначив, що невиконання індикативних показників надходжень до бюджету за березень 2015 року було зумовлено об`єктивними причинами, які були висвітлені у листі від 01 квітня 2015 року №1815/8/10-06-20-06/1 та які відповідач необґрунтовано залишив поза увагою. Крім того зазначив, що індикативний показник надходжень до бюджету було уточнено за 5 днів до закінчення відповідного періоду, що також вплинуло на його невиконання.
Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Постановою Київського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2016 року, позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано підпункт 2.1 пункту 2 наказу Державної фіскальної служби України від 02 листопада 2015 року № 835 "Про стан організації роботи ДФС та її територіальних органів у вересні 2015 року" в частині оголошення догани начальнику Броварської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області ОСОБА_1 . Визнано протиправним та скасовано наказ Державної фіскальної служби України від 25 травня 2015 року № 44-дс "Про застосування дисциплінарного стягнення".
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що оскаржувані накази не відповідають вимогам частини 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, що є підставою для визнання їх протиправними та скасування.
Короткий зміст та обґрунтування вимог касаційної скарги та її рух у касаційній інстанції
29 липня 2016 року до Вищого адміністративного суду України надійшла касаційна скарга Головного управління Державної фіскальної служби України у Київській області про скасування постанови Київського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2016 року та ухвали Київського апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2016 року з підстав порушення судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права.
У касаційній скарзі Головне управління Державної фіскальної служби України у Київській області зазначило, що позивачем не було належним чином забезпечено виконання окремих доручень ДФС України, а також не було належним чином організовано роботу та контроль, внаслідок чого не забезпечено виконання доведеного індикативного показника надходжень до бюджету за березень 2015 року, з огляду на що скаржник вважає, що заходи дисциплінарного впливу до позивача оскаржуваними наказами були застосовані обґрунтовано, а підстави для їх скасування відсутні.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 10 листопада 2016 року відкрито касаційне провадження за скаргою Головного управління Державної фіскальної служби України у Київській області на постанову Київського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2016 року у справі № 810/5779/15.
15 грудня 2017 року набрав чинності Закон України від 03 жовтня 2017 року № 2147-VІІІ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" (далі - Закон № 2147-VІІІ).
Статтею 327 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції вищевказаного Закону обумовлено, що судом касаційної інстанції в адміністративних справах є Верховний Суд.
У зв`язку із початком роботи Верховного Суду, на виконання підпунктів 1, 7 пункту 1 Розділу VII "Перехідні положення" КАС України матеріали касаційної скарги передано до Верховного Суду.
23 січня 2018 року відповідно до протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями визначено склад колегії суддів: головуючий суддя (суддя - доповідач) Желтобрюх І.Л., судді Білоус О.В., Стрелець Т.Г.
14 березня 2018 року суддя Желтобрюх І.Л. заявила самовідвід щодо розгляду цієї касаційної скарги, який мотивований тим, що вона брав участь у вирішенні адміністративної справи №810/5779/15 в суді апеляційної інстанції.
Ухвалою від 14 березня 2018 року заяву судді Желтобрюх І.Л. про самовідвід задоволено. Відведено суддю Желтобрюх Ірину Леонідівну від участі у розгляді справи №810/5779/15.
27 березня 2018 року відповідно до протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями визначено склад колегії суддів: головуючий суддя (суддя - доповідач) Шарапа В.М., судді Бевзенко В.М., Стрелець Т.Г.
Згідно з протоколом повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 24 червня 2019 року, який здійснено на підставі розпорядження заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду від 24 червня 2019 року № 810/0/78-19 у зв`язку із зміною спеціалізації та введенням до іншої палати судді - доповідача Шарапи В.М. (Рішення зборів суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді від 20.05.2019 № 14), що унеможливлює його участь у розгляді касаційних скарг, визначено новий склад колегії суддів: головуючий суддя (суддя-доповідач) Єресько Л.О., судді Загороднюк А.Г., Соколов В.М.
Ухвалою Верховного Суду у складі судді Касаційного адміністративного суду Єресько Л.О. від 19 вересня 2019 року дана касаційна скарга була прийнята до провадження, закінчено підготовчі дії та призначено її до розгляду в попередньому судовому засіданні на 20 вересня 2019 року.
Позиція інших учасників справи 
Від позивача ОСОБА_1 та ДФС України відзиву на касаційну скаргу не надходило, що відповідно до статті 338 КАС України не перешкоджає касаційному перегляду справи.
10 травня 2019 року на адресу Верховного Суду надійшла заява Броварської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області про приєднання до касаційної скарги ГУ ДФС у Київській області в порядку статті 336 КАС України (в редакції після 15.12.2017).
Установлені судами попередніх інстанцій обставини справи
Відповідно до Наказу голови ДФС України від 27 жовтня 2014 року № 1040-о ОСОБА_1 з 27 жовтня 2014 року обіймав посаду начальника Броварської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області.
Наказом ДФС України від 25 травня 2015 року № 44-дс «Про застосування дисциплінарного стягнення» ОСОБА_1 за неналежну організацію роботи та контролю, що призвело до невиконання у березні 2015 року індикативних показників зі збору платежів до загального фонду Державного бюджету, податку на додану вартість, акцизного податку із ввезених на територію України товарів, затверджених наказом ДФС від 09 лютого 2015 року № 69 «Про індикативні показники доходів на лютий та березень 2015 року», було оголошено догану.
Як підставу для застосування дисциплінарного стягнення у наказі зазначено подання ГУ ДФС у Київські області від 29 квітня 2015 року № 2443/8/10-36-13-01 та пояснення ОСОБА_1 від 01 квітня 2015 року № 1815/8/10-06-20-06/1.
16 вересня 2015 року відповідальним координатором за функціональним напрямом діяльності ДФС «Забезпечення дотримання податкового і митного законодавства» було проведено заслуховування керівників ГУ ДФС та керівників інспекцій, на якому досліджувались найнижчі показники результативності відпрацювання підприємств зустрічних транзитів та виробників сільськогосподарської продукції, реєстрація у вересні 2015 року податкових накладних з сумами «схемного» ПДВ підприємствами з ознаками ризиковості.
За наслідками заслуховувань складений протокол від 16 вересня 2015 року, яким начальників ГУ ДФС у місті Києві та Київській області зобов`язано:
- взяти під особистий контроль вжиття організаційних заходів щодо попередження декларування суб`єктами господарювання з ознаками ризиковості (згідно з додатком до протоколу) проведених операцій у податковій звітності за вересень 2015 року (підпункт 1 пункту 5 протоколу);
- у термін 10 днів встановити контроль за реєстрацією податкових накладних в ЄРПН суб`єктами господарювання з ознаками ризиковості (згідно з додатком до протоколу) та здійснити заходи щодо формування доказової бази з фіктивності проведених операцій такими підприємствами. Відповідні матеріали передати оперативним підрозділам для прийняття рішення щодо внесення інформації в ЄДРДР (підпункт 2 пункту 5 протоколу);
- до 01.10.2015 розглянути питання щодо негайного розірвання договорів на прийняття податкової звітності з суб`єктами господарювання, які мають ознаки ризиковості (підпункт 3 пункту 5 протоколу);
- до 01.10.2015 забезпечити впровадження організаційних заходів щодо негайного та повного відпрацювання доведених підприємств - "зустрічних транзитів" та сільськогосподарських підприємств з ознаками ризиковості (підпункт 4 пункту 5 протоколу).
Додатком до протоколу від 16 вересня 2015 року було затверджено перелік суб`єктів господарювання, які мають ознаки ризиковості, та у вересні 2015 року сформували «схемний» ПДВ за зареєстрованими податковим накладним, серед яких ті, що перебувають на обліку у Броварській ОДПІ: ТОВ «Трейд Оптімо», ТОВ «Натіка Трейд», ТОВ «Рована Груп», ТОВ «Вега-Флайт», ТОВ «Кадар Маркет», ТОВ «Кейтель-Баум», ТОВ «Кайсан Баум».
02 листопада 2015 року Наказом ДФС № 835 «Про стан організації роботи ДФС та її територіальних органів у вересні 2015 року» ОСОБА_1 було оголошено догану за незабезпечення виконання доручень, наданих під час заслуховувань 16 вересня 2015 року - 17 вересня 2015 року, невідпрацювання ризикових платників, що призвело до недотримання вимог наказу ДФС № 543 від 28 липня 2015 року.
Як слідує з вищеозначеного Наказу підставою для оголошення догани стало подання Координаційно-моніторингового департаменту ДФС України від 20 жовтня 2015 року №3438/99-99-20-06-02-18 та пояснення ОСОБА_1 від 16 жовтня 2015 року.
Позиція Верховного Суду
Релевантні джерела права й акти їх застосування 
Згідно пункту 342.6 статті 342 Податкового кодексу України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) правовий статус посадових осіб контролюючих органів, їх права та обов`язки визначаються Конституцією України, цим Кодексом та Митним кодексом України, а в частині, що не регулюється ними, - Законом України "Про державну службу" та іншими законами.
Відповідно до п. 342.4 цієї ж статті цього ж Кодексу у вказаній редакції посадові особи контролюючих органів є державними службовцями.
До 01 травня 2016 року порядок притягнення до дисциплінарної відповідальності державних службовців регламентувався Кодексом законів про працю України та Законом України «Про державну службу» від 16.12.1993 № 3723-ХІІ
Нормами статті 14 Закону України «Про державну службу» від 16.12.1993 № 3723-ХІІ, що діяв на момент виникнення спірних правовідносин (надалі - Закон № 3723-ХІІ) встановлені особливості дисциплінарної відповідальності державних службовців. Дисциплінарні стягнення застосовуються до державного службовця за невиконання чи неналежне виконання службових обов`язків, перевищення своїх повноважень, порушення обмежень, пов`язаних з проходженням державної служби, а також за порушення правил професійної етики, інший вчинок, який порочить його як державного службовця або дискредитує державний орган, в якому він працює.
До службовців, крім дисциплінарних стягнень, передбачених чинним законодавством про працю України, можуть застосовуватися такі заходи дисциплінарного впливу: 1) попередження про неповну службову відповідність, 2) затримка до одного року у присвоєнні чергового рангу або у призначенні на вищу посаду.
Згідно статті 147 Кодексу законів про працю України, затвердженого Законом від 10.12.1971 № 322-VIII, в редакції із змінами, внесеними згідно із Законом від 25.06.2009 № 1574- VI, яка була чинною на момент накладення на позивача стягнень (надалі - КЗпП України), за порушення трудової дисципліни до працівника може бути застосовано тільки один з таких заходів стягнення: 1) догана, 2) звільнення.
У свою чергу загальний порядок та підстави застосування дисциплінарних стягнень передбачені статтями 147-149 Кодексу законів про працю України (далі - КЗпП України).
Статтею 147 КЗпП України встановлено, що за порушення трудової дисципліни до працівника може бути застосовано тільки один з таких заходів стягнення: 1) догана; 2) звільнення.
Відповідно до статті 149 КЗпП України до застосування дисциплінарного стягнення власник або уповноважений ним орган повинен зажадати від порушника трудової дисципліни письмові пояснення.
За кожне порушення трудової дисципліни може бути застосовано лише одне дисциплінарне стягнення.
При обранні виду стягнення власник або уповноважений ним орган повинен враховувати ступінь тяжкості вчиненого проступку і заподіяну ним шкоду, обставини, за яких вчинено проступок, і попередню роботу працівника.
Стягнення оголошується в наказі (розпорядженні) і повідомляється працівникові під розписку.
Зазначене кореспондується з положеннями підпункту 21.1 статті 21 Податкового кодексу України, яким передбачено, що посадові особи контролюючих органів зобов`язані, крім іншого: дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами (пп. 21.1.1); забезпечувати сумлінне виконання покладених на контролюючі органи функції (пп. 21.1.2); забезпечувати ефективну роботу та виконання завдань контролюючих органів відповідно до їх повноважень (пп. 21.1.3); не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (пп. 21.1.4).
Положеннями пункту 21.2 статті 21 Податкового кодексу України встановлено, що за невиконання або неналежне виконання своїх обов`язків посадові особи контролюючих органів несуть відповідальність згідно із законом.
Оцінка висновків судів, рішення яких переглядаються, та аргументів учасників справи.
Вирішуючи питання про обґрунтованість поданої касаційної скарги, Верховний Суд виходить із такого.
З метою визначення меж розгляду справи Верховним Судом підлягають застосуванню правила статті 341 КАС України, відповідно до яких під час розгляду справи в касаційному порядку суд в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. При цьому, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції.
Згідно частини 3 статті 211 КАС України (в редакції чинній до 15.12.2017) підставами касаційного оскарження є порушення судом норм матеріального чи процесуального права, що кореспондує нормі частини 4 статті 328 КАС України (в редакції чинній після 15.12.2017).
Критерії оцінки правомірності оскаржуваних рішень на момент їх ухвалення визначалися статтею 159 КАС України (в редакції чинній до 15.12.2017), відповідно до якої судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Із системного аналізу викладених положень законодавства слідує, що дисциплінарне стягнення - це передбачена законом міра примусу, що застосовується роботодавцем до працівника, який порушив трудову дисципліну, тобто вчинив дисциплінарний проступок.
При цьому, для застосування дисциплінарного стягнення уповноваженому органу необхідно встановити наявність всіх елементів складу дисциплінарного проступку - об`єкту, об`єктивної сторони, суб`єкта, суб`єктивної сторони, а також врахувати інші обставини, що мають значення: ступінь тяжкості, наявність шкоди, особу працівника.
Об`єктивна сторона дисциплінарного проступку складається з протиправної поведінки суб`єкта (працівника), шкідливих наслідків та причинного зв`язку між ними й поведінкою особи, що притягається до відповідальності. Протиправність поведінки полягає в порушенні трудових обов`язків, закріплених нормами загального та спеціального законодавства про працю: КЗпП України, Законом №3723-XII, правилами внутрішнього розпорядку, статутами, положеннями, посадовими інструкціями, а також у порушенні або невиконанні наказів і розпоряджень власника, уповноваженої ним адміністрації.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 22 вересня 2015 року, тобто на четвертий робочий день з дня заслуховування, позивачем було проведено засідання робочої групи, за наслідками якого складений протокол № 27-п від 22.09.2015, та надано низку доручень :
- Першому заступнику начальника Броварської ОДПІ взяти під особистий контроль вжиття організаційних заходів щодо попередження декларування суб`єктами господарювання з ознаками ризиковості, наведених у додатку до протоколу від 16 вересня 2015 року, проведених операцій у податковій звітності за вересень 2015 року;
- начальнику Управління оподаткування юридичних осіб, начальнику Оперативного управління - встановити контроль за реєстрацією податкових накладних в ЄРПН суб`єктами господарювання з ознаками ризиковості, наведених у додатку до протоколу від 16 вересня 2015 року. Здійснити заходи щодо формування доказової бази щодо фіктивності проведених операцій такими підприємствами, а у разі наявності підстав прийняти рішення щодо внесення інформації до ЄДРДР;
- Першому заступнику начальника Ковалюху О.В., начальнику Управління оподаткування юридичних осіб, начальнику Оперативного управління, начальнику Управління реєстрації платників та електронних сервісів, начальнику Юридичного відділу - розірвати договори про визнання електронних документів та невизнання як податкової звітності з ПДВ відповідно до пункту 48.3 статті 48 Податкового кодексу України з ТОВ «Рована Груп», ТОВ «Вега-Флайт», ТОВ «Кадар Маркет», ТОВ «Кайсан Баум», ТОВ «Кейтель-Баум», ТОВ «Трейд Оптімо», ТОВ «Натіка Трейд».
За таких обставин Верховний Суд вважає, що позивачем як керівником територіального органу ДФС, вжито передбачених Рекомендованим порядком організаційних заходів, спрямованих на виконання підпунктів 1 та 2 пункту 5 протоколу заслуховувань від 16 вересня 2015 року.
Щодо підпункту 3 пункту 5 протоколу заслуховувань від 16 вересня 2015 року, яким позивача було зобов`язано розглянути питання щодо негайного розірвання договорів на прийняття податкової звітності з суб`єктами господарювання, які мають ознаки ризиковості, судами встановлено таке.
Відповідно до Примірного договору про визнання електронних документів, затвердженого наказом ДПА України від 10.04.2008 № 233 «Про подання електронної податкової звітності» існує лише дві підстави розірвання договорів на прийняття податкової звітності з суб`єктами господарювання з ініціативи органу ДФС: ненадання платником податків нового посиленого сертифіката (сертифікатів) відкритого ключа замість скасованих або в разі зміни Платником місця реєстрації.
Розірванню договору з підстав зміни платником місця реєстрації (відсутності платника податків за зареєстрованим місцезнаходженням) передує вчинення територіальним органом ДФС комплексу заходів, спрямованих на встановлення місцезнаходження платника податків, що виключає можливість негайного розірвання договору з ініціативи контролюючого органу.
При цьому, у разі підтвердження місцезнаходження платника податків за умови відсутності інших підстав (наявність діючих посилених сертифікатів відкритих ключів) податковий орган взагалі позбавлений можливості в односторонньому порядку розірвати договір про визнання електронних документів.
З матеріалів справи слідує, що за дорученням позивача Першим заступником начальника Броварської ОДПІ було організовано та проведено комплекс заходів з відпрацювання суб`єктів господарювання, перелік яких наведений у додатку до протоколу від 16 вересня 2015 року. У ході відпрацювання були сформовані та направлені запити на встановлення місцезнаходження ТОВ «Кадар Маркет», ТОВ «Трейд Оптімо», ТОВ «Рована Груп», ТОВ «Кейтель-Баум», ТОВ «Кайсан Баум», ТОВ «Вега-Флайт» та ТОВ «Натіка Трейд».
За результатами означених дій, посадовими особами податкового органу встановлено відсутність за податковою адресою: ТОВ «Рована Груп», ТОВ «Натіка Трейд» та ТОВ «Кейтель Баум», у зв`язку з чим Броварською ОДПІ 18.09.2015, 23.09.2015 та 22.09.2015 тобто до 01.10.2015, як і було вказано у протоколі, прийняті рішення про розірвання договорів про визнання електронних документів з вказаними товариствами.
Водночас, стосовно платників податків з ознаками ризиковості ТОВ «Кайсан-Баум», ТОВ «Кадар Маркет», ТОВ «Трейд Оптімо» Броварської ОДПІ ГУ ДФС у Київській області за наслідками проведених заходів було підтверджено їх місцезнаходження та відібрано пояснення від директорів про здійснення господарської діяльності вказаних юридичних осіб.
Верховний Суд констатує, що, застосовуючи до позивача заходи дисциплінарного впливу, передусім у зв`язку з фактами реєстрації ТОВ «Натіка Трейд» та ТОВ «Трейд Оптімо» після 16 вересня 2015 року у ЄРПН податкових накладних, відповідачем не було враховано та не надано оцінки вказаним обставинам, про які позивач повідомив у письмових поясненнях від 16 жовтня 2015 року №5910/8/10-06-20-06/1.
Крім того, аналізом ЄРПН, а також інших ресурсів інформаційно-аналітичного забезпечення під час здійснення ранньої податкової діагностики було встановлено, що ТОВ «Трейд Оптімо» формує податковий кредит за рахунок здійснення імпортних операцій. Імпортований на територію України товар ТОВ «Трейд Оптімо» розмитнює на Південній митниці у відділі митного оформлення №1 та №2 митного посту Одеса-порт та Іллічівськ. Здійснення імпортних операцій у повному обсязі відображено в електронній системи АРМ «Митниця». Згідно з поданої звітності за вересень 2015 року сплата ПДВ митним органам складає 18505,3 тис. грн.
Водночас, ТОВ «Натіка Трейд» Броварською ОДПІ був направлений лист-повідомлення від 23 вересня 2015 року за №13550/10-06-11-02 про розірвання договору щодо визнання електронних документів.
За таких обставин Верховний Суд вважає, що позивачем відповідно до Рекомендованого порядку взаємодії підрозділів ДФС при комплексному відпрацюванні податкових ризиків з податку на додану вартість було організовано проведення заходів, спрямованих на комплексне відпрацювання суб`єктів господарювання з податковими ризиками.
З огляду на зазначене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що відповідачем не доведено факту протиправного та винного неналежного виконання функціональних обов`язків, які б слугували підставою для вжиття до позивача дисциплінарного стягнення у вигляді догани.
Тож, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку стосовно наявності підстав визнання протиправним та скасування  підпункту 2.1 пункту 2 Наказу ДФС України від 02.11.2015 №835 «Про стан організації роботи ДФС та її територіальних органів у вересні 2015 року» в частині оголошення догани начальнику Броварської ОДПІ ГУ ДФС у Київській області ОСОБА_1 . 
Щодо оскаржуваного Наказу ДФС України від 25 травня 2015 року №44-дс, яким ОСОБА_1 оголошено догану за неналежну організацію роботи та контролю, що призвело до невиконання у березні 2015 року індикативних показників зі збору платежів до загального фонду Державного бюджету, податку на додану вартість, акцизного податку із ввезених на територію України товарів, колегія суддів зазначає наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що наказом Головного управління ДФС у Київській області від 19 лютого 2015 року № 59 затверджено індикативні показники зі збору платежів до Державного бюджету державним податковим інспекціям Головного управління ДФС у Київській області на лютий та березень 2015 року (додатки 1.1а та 1.1б) та індикативні показники надходження платежів до місцевих бюджетів державним податковим інспекціям Головного управління ДФС у Київській області (додатки 1.2а та 1.2б) на лютий та березень 2015 року.
23 березня 2015 року Головним управлінням ДФС у Київській області прийнятий наказ №99 «Про внесення змін до наказу Головного управління ДФС у Київській області від 19 лютого 2015 року №59», яким уточнені індикативні показники зі збору платежів до Державного та місцевих бюджетів.
01 квітня 2015 року позивачем на виконання пункту 2.20 наказу ГУ ДФС у Київській області від 19 лютого 2015 року №59 на ім`я голови ДФС України було направлено інформацію про стан виконання доведених індикативних показників на березень 2015 року, відповідно до якої у березні 2015 року Броварською ОДПІ мобілізовано до Державного бюджету 55,4 млн. грн., що складає 81,2 % від доведеного показника.
В свою чергу, як слідує з подання ГУ ДФС у Київській області від 29 квітня 2015 року №2443/8/10-36-13-01 про притягнення ОСОБА_1 до дисциплінарної відповідальності, Броварською ОДПІ у Київській області у березні 2015 року незабезпечено виконання індикативного показника до загального фонду державного бюджету, оскільки зібрано 55,4 млн. грн. при доведеному індикативному показнику доходів 68,3 млн. грн., що становить 81,1 %, недобір - 12,9 млн. грн., чим порушено вимоги наказів ДФС України від 09 лютого 2015 року №69 «Про індикативні показники доходів на лютий-березень 2015 року» та ГУ ДФС у Київській області від 19 лютого 2015 року №59 «Про індикативні показники доходів на лютий-березень 2015 року».
Однак, на переконання колегії суддів, саме по собі невиконання окремих (у даному випадку двох) індикативних показників зі збору платежів до бюджету, без аналізу правомірності дій та/або бездіяльності керівника ДПІ, які призвели до вказаного невиконання, не можуть бути підставою для його притягнення до дисциплінарної відповідальності.
Так, надходження до бюджету окремих податків та зборів, насамперед, пов`язане з господарською діяльністю платників податків, а тому невиконання індикативних показників надходжень до бюджету може бути зумовлене як об`єктивними причинами, зокрема, неперерахуванням (затримкою у сплаті, наявності переплати) певних платежів до бюджету, так і фактами невиконання (неналежного виконання) посадовими особами податкової інспекції своїх посадових обов`язків, неналежного рівня організації роботи та контролю в частині своєчасності надходжень обов`язкових платежів до бюджетів, вжиття відповідних заходів, спрямованих на стягнення сум податкового боргу, тощо.
Як слідує із матеріалів справи, відповідачем при застосуванні до позивача дисциплінарного стягнення не розглядались фактично вжиті позивачем заходи, вчинені з метою акумулювання до бюджету обов`язкових платежів згідно доведеного індикативного показника, впливу вжитих заходів на фактичне виконання або невиконання індикативних показників.
Тим часом, встановлена законодавством України персональна відповідальність керівника за виконання завдань очолюваним ним територіальним органом ДФС не звільняє відповідача від обов`язку при прийнятті рішення щодо застосування дисциплінарного стягнення дослідити наявність причинно-наслідкового зв`язку між невиконаними та/або неналежно виконаними завданнями центрального органу, інших підрозділів ДФС та діями або бездіяльністю керівника такого територіального органу ДФС.
Також не надано скаржником і доказів урахування під час застосування дисциплінарного стягнення обставин, зазначених у листі позивача від 01 квітня 2015 року №1815/8/10-06-20-06/1.
Так, зокрема, у вказаному листі позивачем зазначено, що невиконання індикативного показника з акцизного збору із ввезених на митну територію України товарів пов`язане з тим, що єдиний платник вказаного податку на території, підзвітній Бориспільській ОДПІ, - ТОВ «Браун-Формен України», мав переплату в сумі 10,7 млн. грн.
Як слідує з пояснень щодо невиконання індикативного показника з ПДВ, значний вплив на вказаний показник мало перерахування коштів у розмірі 9,1 млн. грн. за новим місцем реєстрації та податкового обліку ДП «Укрспирт».
При цьому, відповідачем не було враховано, що індикативні показники надходжень з інших податків Бориспільською ОДПІ були перевиконані. Так, з податку на прибуток виконання індикативного показника становило 114,9%, з податку на доходи фізичних осіб - 140,1%, військовому збору - 132,2%, з рентної плати за користування надрами - 155,7%.
Наведене у сукупності дає підстави для висновку про необґрунтованості застосування до позивача дисциплінарної відповідальності Наказом ДФС України від 25 травня 2015 року № 44-дс за встановлених вище обставин.
Доводи ж касаційної скарги не спростовують висновки судів попередніх інстанцій і зводяться до переоцінки встановлених судом обставин справи.
З огляду на викладене, висновки судів попередніх інстанцій є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права.
Висновки Верховного Суду за результатами розгляду касаційної скарги.
Беручи до уваги вищевикладене, покладені в обґрунтування касаційної скарги аргументи щодо неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права щодо задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування спірних наказів не знайшло своє підтвердження.
Згідно з пунктом 1 частини 1 статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення першої та (або) апеляційної інстанції без змін, а скаргу без задоволення.
Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
На підставі викладеного, Верховний Суд констатує, що оскаржувані судові рішення ґрунтується на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким надана належна юридична оцінка із правильним застосуванням норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, а суди під час розгляду справи не допустили порушень процесуального закону, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи, відповідно підстави для скасування чи зміни оскаржених судових рішень відсутні.
Зважаючи на приписи статті 350 КАС України, касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
Відповідно до частини 3 статті 343 КАС України суд касаційної інстанції в попередньому розгляді справи залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для для скасування судового рішення.
Висновки щодо розподілу судових витрат
З огляду на результат касаційного розгляду, витрати понесені у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції не розподіляються.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:
1. Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби України у Київській області залишити без задоволення.
2. Постанову Київського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2016 року  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................
Л.О. Єресько
А.Г. Загороднюк 
 В.М. Соколов 
Судді Верховного Суду