ПОСТАНОВА
Іменем України

27 вересня 2019 року 
м. Київ
справа №815/3289/15
касаційне провадження №К/9901/26651/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Малиновському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 18.11.2015 (головуючий суддя - Шляхтицький О.І., судді: Джабурія О.В., Крусян А.В.) у справі № 815/3289/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Одеський коровай» до Державної податкової інспекції у Малиновському районі              м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Одеський коровай» звернулось до адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Малиновському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26.03.2015 № 0000111505 та від 26.03.2015 № 0000121505.
Одеський окружний адміністративний суд постановою від 07.07.2015 відмовив у задоволенні адміністративного позову з огляду на те, що оскаржувані акти індивідуальної дії прийнято органом доходів і зборів обґрунтовано, у межах компетенції та в спосіб, що передбачені чинним на час виникнення спірних правовідносин законодавством. 
Одеський апеляційний адміністративний суд постановою від 18.11.2015 постанову Одеського окружного адміністративного суду від 07.07.2015 скасував та прийняв нову - про задоволення позову. 
Вирішуючи спір, суд дійшов висновку про те, що товариство, подавши уточнений розрахунок 20.02.2015, правильно відобразило змінені показники саме в податковій звітності за січень 2015 року, оскільки уточнену податкову декларацію подано протягом двадцяти днів відповідного звітного податкового періоду - січня 2015 року, а відтак вона є податковою звітністю саме цього періоду.
Крім того, суд апеляційної інстанції виходив із того, що спірне податкове-повідомлення рішення, згідно з яким нараховано штрафні (фінансові) санкції внаслідок відсутності в позивача права на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, не ґрунтується на законі, оскільки прийняте не за тією формою. 
Державна податкова інспекція у Малиновському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області звернулась до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 18.11.2015 та залишити в силі постанову Одеського окружного адміністративного суду від 07.07.2015.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судом норм матеріального та процесуального права, а саме: пункту 33.3 статті 33, пункту 49.1, підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49, пункту 50.1 статті 50, статті 200 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин),          статей 7, 69, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в суді апеляційної інстанції).
Зокрема, зазначає, що позивач не мав права відображати суму податку на додану вартість у розмірі 1394518,00 грн. як бюджетне відшкодування в незалежності від обраного ним напряму повернення такої суми (на рахунок платника в банку або в зменшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість наступних податкових періодів). 
Крім того, звертає увагу на те, що уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за грудень 2014 року подано Товариством з обмеженою відповідальністю «Одеський коровай» 20.02.2015, а тому позивач мав право відобразити відповідну суму від`ємного значення в розмірі 3012091,00 грн. лише в рядку 21.1 податкової декларації, яка повинна подаватись за лютий  2015 року. 
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено камеральну перевірку даних, задекларованих Товариством з обмеженою відповідальністю «Одеський коровай» у податковій звітності з податку на додану вартість за січень 2015 року, результати якої оформлено актом від 06.03.2015 № 1/15-518/39300003. 
За її наслідками відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) з огляду на неправомірне декларування в рядку 21.1 декларації з податку на додану вартість за січень 2015 року показника в розмірі 3012091,00 грн., що вплинуло на завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню в зменшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) періодів (рядок 23.2) за січень 2015 року на 1394518,00 грн., а також заниження суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті (рядок 25), на 1617573,00 грн.
На підставі зазначеного акта перевірки органом доходів і зборів 26.03.2015 прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0000111505, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 1617573,00 грн. за основним платежем та 404393,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;                № 0000121505, згідно з яким зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов`язань наступних періодів) з податку на додану вартість у розмірі 1394518,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 348629,50 грн. 
Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
За правилами пункту 202.1 статті 202 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) звітним (податковим) періодом є один календарний місяць, а у випадках, особливо визначених цим Кодексом, календарний квартал, з урахуванням таких особливостей: а) якщо особа реєструється як платник податку з іншого дня, ніж перший день календарного місяця, першим звітним (податковим) періодом є період, який розпочинається від дня такої реєстрації та закінчується останнім днем першого повного календарного місяця; б) якщо податкова реєстрація особи анулюється в інший день, ніж останній день календарного місяця, то останнім звітним (податковим) періодом є період, який розпочинається з першого дня такого місяця та закінчується днем такого анулювання.
Пунктом 203.1 статті 203 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що податкова декларація подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.
Відповідно до пункту 50.1 статті 50 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку. 
Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявлені.
У справі, яка розглядається, судами встановлено, що в позивача як платника податку на додану вартість існував обов`язок щодо внесення уточнень (виправлення помилок) до податкової декларації за грудень 2014 року.
Подавши такий уточнений розрахунок 20.02.2015, товариство правильно відобразило змінені показники саме в податковій звітності за січень 2015 року, оскільки уточнюючий розрахунок подано ним протягом 20 днів відповідного звітного податкового періоду - січня 2015 року.
При цьому суд апеляційної інстанції цілком об`єктивно відхилив доводи органу доходів і зборів, підтримані судом першої інстанції, про те, що відповідні уточнення податкової звітності слід було відобразити Товариством з обмеженою відповідальністю «Одеський коровай» за лютий 2015 року, а не за січень 2015 року. Адже, на час подання відповідного розрахунку податковий період лютого 2015 року не закінчився, відтак платник податку на додану вартість не мав права вносити відповідні зміни в податкову звітність, яку більш того станом на 20.02.2015 до контролюючого органу подано не було. 
В той же час, згідно з пунктом 200.5 статті 200 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не мають права на отримання бюджетного відшкодування особи, які були зареєстровані як платники цього податку менш ніж за 12 календарних місяців до місяця, за наслідками якого подається заява на бюджетне відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів).
У спірній ситуації судом першої інстанції встановлено, що позивач отримав свідоцтво № 200184658 про реєстрацію платника податку на додану вартість 01.09.2014 та станом на час проведення перевірки не мав права на отримання бюджетного відшкодування.
В свою чергу, суд апеляційної інстанції в порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, встановленого частиною четвертою статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в суді апеляційної інстанції), вказані обставини не перевірив та не надав їм належної правової оцінки, що виключає можливість суду касаційної інстанції виокремити безпідставно донараховану/зменшену суму від тієї, правомірність збільшення/зменшення якої підлягає додатковій перевірці.  
При цьому посилання суду апеляційної інстанції на дефект прийнятого органом доходів і зборів податкового повідомлення-рішення як на підставу для визнання його протиправним та скасування, суд не може визнати об`єктивним, адже окремі дефекти акта індивідуальної дії контролюючого органу не повинні сприйматись як безумовні підстави для висновку про його протиправність і, як наслідок, про скасування такого податкового повідомлення-рішення. 
Якщо відповідний акт індивідуальної дії прийнятий контролюючим органом у межах своєї компетенції та з його змісту можна чітко встановити зміст цього податкового повідомлення-рішення (зокрема, порушення законодавства, за яке здійснюється донарахування/зменшення, та розмір останнього), таке рішення може бути визнане судом правомірним навіть у разі, коли не дотримано окремих елементів його форми. 
У такому разі податкове повідомлення-рішення органу доходів і зборів варто розцінювати як акт індивідуальної дії з окремими дефектами, які не змінюють суті спірного рішення.
Згідно з частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Таким чином, постановлене у справі рішення Одеського апеляційного адміністративного суду підлягає скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. 
Під час нового розгляду справи суд апеляційної інстанції на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність заявлених позовних вимог з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Малиновському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області задовольнити частково.
Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 18.11.2015 у справі           № 815/3289/15 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду:                                                                            Т.М. Шипуліна

                                                                                                    Л.І. Бившева
                                                                                                    
                                                                                                                В.В. Хохуляк