ПОСТАНОВА
Іменем України

09 вересня 2019 року 
м. Київ
справа №640/986/19
адміністративне провадження №К/9901/16136/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Олендера І.Я.,  Гусака М.Б., 
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23.05.2019 (судді - Беспалов  О.О., Ключкович  В.Ю., Парінов  А.Б.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Орімі Трейд ЛТД» до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю «Орімі Трейд ЛТД» (далі - ТОВ «Орімі Трейд ЛТД», Товариство, позивач) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві, відповідач), в якому просило  визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.01.2019 №0000201401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» на загальну суму 734`854,00 грн.
Позовні вимоги обґрунтовано доводами про те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято контролюючим органом з порушенням норм чинного податкового законодавства та на підставі необґрунтованих висновків акту перевірки.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 06.03.2019 у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що господарські операції позивача з ТОВ «Рекламне агенство «Пропаганда»» з постачання маркетингових та рекламних послуг, фінансові показники яких відтворені позивачем у податковому обліку з податку на прибуток, не були реальними, не призвели до змін майнового стану платника податків, а надані позивачем контролюючому органу документи на підтвердження показників податкового обліку (фінансовий результат для оподаткування, визначений у фінансовій звітності підприємства), оформлені з порушенням норм частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704).
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 23.05.2019 апеляційну скаргу позивача задоволено, рішення суду першої інстанції скасовано, позовні вимоги задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 03.01.2019 №0000201401.
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції неправильно встановив обставини справи щодо господарських операцій з постачання маркетингових та рекламних послуг ТОВ «Рекламне агенство «Пропаганда»» на користь позивача. Оцінюючи облікові документи, надані позивачем щодо цих операцій, суд апеляційної інстанції визнав їх доказами, які підтверджують як ці операції, так і задекларовані позивачем показники податкового обліку (в частині витрат). 
ГУ ДФС у м. Києві подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23.05.2019, у якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Обґрунтовуючи вимоги, викладені в касаційній скарзі, відповідач посилається на те, що надані позивачем на підтвердженні показників податкового обліку договори, акти виконаних робіт та податкові накладні зі сторони ТОВ «Рекламне агенство «Пропаганда»» підписані ОСОБА_1 , особою, яка непричетна до його діяльності. Позивач не підтвердив вплив придбаних  послуг (результатів вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту) на динаміку продажу продукції у торгівельній мережі, досягнення розумної економічної мети, взаємозв`язок між отриманими  послугами та його господарською діяльністю. Ці обставини, за оцінкою відповідача, свідчать про нереальність операцій з постачання послуг між позивачем і ТОВ «Рекламне агенство «Пропаганда»».
Заперечуючи проти касаційної скарги у відзиві на скаргу, позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 01.07.2019 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві, а ухвалою від 22.08.2019 призначив касаційний розгляд справи у порядку письмового провадження.
Перевіривши обґрунтованість наведених у касаційній скарзі доводів та заперечень на касаційну скаргу, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДФС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Орімі Трейд ЛТД» з питань податкового, валютного законодавства за період з 01.01.2015 по 30.06.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 30.06.2018, за результатами якої складено акт від 18.10.2018 №637/26-15-14-01-01/25287617. Згідно з висновками, викладеними в цьому акті, Товариство порушило, зокрема норми пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 139.2.1 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (ПК), пунктів 10, 11, 19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 - «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, статей 2, 4, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», у результаті чого завищено витрати та занижено фінансовий результат до оподаткування на загальну суму 4`082`521,00 грн за 2015 рік. Такі порушення пов`язані із включенням Товариством до витрат вартості рекламних послуг, придбаних у ТОВ «Рекламне агенство «Пропаганда»».
На підставі зазначеного акту перевірки та з врахуванням результатів розгляду скарг позивача в процедурі адміністративного оскарження відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 03.01.2019 №0000201401 про збільшення  позивачу  грошового зобов`язання за «платежем податок на прибуток приватних підприємств» на 734`854,00 грн (основний платіж).
Відповідно до абзацу першого підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК (у редакції, чинній станом на 2015 рік) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» (у редакції до внесення змін Законом України від 03.11.2016 №1724-VIII) до на момент виникнення спірних правовідносин), підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис», або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина друга цієї статті).
Відповідно до пунктів 6, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248), витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. 
Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Визначальною ознакою господарської операції як об`єкта фіксації документами бухгалтерського обліку, дані якого, в свою чергу, є підставою для податкового обліку, є реальні зміни майнового стану платника податків. Відповідно до цієї ознаки для бухгалтерського та податкового обліку мають значення документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій та складені з дотриманням вимог, які встановлені правовими нормами.
Оскільки висновок контролюючого органу про порушення позивачем податкового законодавства базується на доводі про відсутність реального здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Рекламне агенство «Пропаганда»», встановлення обставин щодо фактичного здійснення цих операцій є предметом доказування у цій справі.
У судовому процесі встановлено, що 20.03.2014 між позивачем (замовник) та ТОВ «Рекламне агенство «Пропаганда»» (виконавець) укладений договір №20/0314, згідно з умовами якого виконавець зобов`язався надавати замовникові маркетингові та рекламні послуги, а замовник - прийняти та оплатити ці послуги у порядку, передбаченому договором.
Під маркетинговими послугами сторонами договору визначено послуги з пов`язані з реалізацією товарів, виготовлених під торговими марками замовника («Принцеса Нурі», «Принцеса «Ява», «Принцеса «Канді», «Принцеса «Гіта», «Грінфілд», «Жокей», «ТЕСС», «Жардін» та інші), направлені на вивчення попиту, дослідження ринку товарів, виготовлених під торговими марками замовника, з метою організації попередніх умов для постачання, підтримання об`єму постачань на досягнутому рівні, поступового підвищення об`єму постачань і продажів, порівняно з попередніми періодами (пункт 1.2 договору). Рекламними послугами, згідно з умовами пункту 1.2 договору, є послуги з реклами торгових марок замовника («Принцеса Нурі», «Принцеса «Ява», «Принцеса «Канді», «Принцеса «Гіта», «Грінфілд», «Жокей»), а саме: 1)  розміщення рекламних матеріалів у рекламно-інформаційних друкованих матеріалах; 2) поширення рекламно-інформаційних друкованих матеріалів у торговельних точках виконавця; 3) розсилка й поширення рекламно-інформаційних друкованих матеріалів потенційним споживачам товарів, виготовлених під торговими марками замовника; 4) розміщення реклами торгових марок замовника в торговельному залі (на касах, пакетах, чеках і тому подібне); 5) здійснення аудіо-, відеореклами, реклами на зовнішніх носіях (лайтбоксах, бордах і тому подібне); 6) розміщення рекламної інформації про торгові марки  замовника в засобах масової інформації, на радіо і телебаченні, на web-сайті виконавця.
За результатами надання послуг між позивачем та ТОВ «Рекламне агенство «Пропаганда»» підписані акти здачі-прийняття робіт за січень - березень 2015 року загальною вартістю без нарахування ПДВ 4`082`520,94 грн. На суми ПДВ, нараховані на цю вартість  послуг, ТОВ «Рекламне агенство «Пропаганда»», виписало податкові накладні. Позивач в період часу з 02.02.2015 по 10.03.2015 сплатив на розрахунковий рахунок ТОВ «Рекламне агенство «Пропаганда»» вартість послуг. Витрати в сумі 4`082`520,94 грн позивач включив до складу витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств. 
Висновок контролюючого органу про фіктивність операцій між позивачем та ТОВ «Рекламне агенство «Пропаганда»» та про непідтвердження витрат в бухгалтерському обліку позивача в розмірі 4`082`520,94 грн належними обліковими документами ґрунтується на отриманій за результатами здійснення заходів податкового контролю інформації, згідно з якою громадянка ОСОБА_1 , яка вказана як посадова особа (директор) ТОВ «Рекламне агенство «Пропаганда»», що підписала вище зазначені договір, акти та податкові накладні від імені цього товариства, не причетна до його діяльності, погодилася бути номінальним директором за винагороду на пропозицію його засновника. Джерелом цієї інформації ГУ ДФС у м. Києві вказує дані автоматизованої інформаційної системи «СФП» щодо ТОВ «Рекламне агенство «Пропаганда»» як підприємства з ознаками фіктивності, а також протокол допиту ОСОБА_1 як свідка від 24.11.2015 в рамках досудового розслідування, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань 09.11.2015 за №42015100060000240, старшим оперуповноваженим ПМ ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві.
Як суд першої інстанції, так і суд апеляційної інстанції відхилили посилання відповідача на зазначений протокол допиту як на доказ у адміністративній справі, що відповідає правильному застосуванню норм статті 72, частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України. Не можна не погодитися з висновком судів попередніх інстанцій, що одне тільки досудове розслідування, порушене по факту фіктивного підприємництва, свідчить про безтоварність господарських операцій з участю суб`єкта підприємницької діяльності, якого стосується це розслідування. Преюдиційне значення для адміністративного суду мають обставини, встановлені у вироці суду в кримінальному провадженні або в ухвалі про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності, які набрали законної сили.
Разом з тим, обставини щодо причетності ОСОБА_1 до діяльності ТОВ «Рекламне агенство «Пропаганда»», на які посилається відповідач, мають значення для розгляду справи і відповідно до частини другої статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України входять до предмета доказування, оскільки від їх встановлення залежить висновок, чи підтверджені витрати, на які позивач зменшив оподатковуваний доход, належними документами. В разі якщо документи, надані позивачем, не підписані тією особою, яка вказана в них як уповноважена особа на здійснення операцій від імені ТОВ «Рекламне агентво «Пропаганда»», такі документи не відповідають вимогам частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» і не можуть бути доказами у адміністративній справі.
Оцінка судами попередніх інстанцій документів, які позивач надав для підтвердження витрат в сумі 4`082`520,94 грн, зроблена без з`ясування цих обставин, хоча саме на оцінці цих документів ґрунтуються висновки судів щодо результату розгляду справи і ці висновки є протилежними.
Суд першої інстанції слушно звернув увагу на те, що акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) не містять інформації щодо характеристики наданих послуг. Зміст актів обмежений тільки вказівкою на послуги з реклами торгівельних марок замовника та їх вартість. У справі відсутні інші докази, які б давали змогу ідентифікувати такі послуги як такі, що надані ТОВ «Рекламне агенство «Пропаганда»». Приєднані до матеріалів справи звіти по роботі консультантів торгових марок «Принцеса Нурі», «Принцеса Ява» за січень, лютий, березень 2015 року, на які посилається апеляційний суд як на доказ, що усуває недолік актів, на який вказав суд першої інстанції, фактично складаються з фотоматеріалів щодо пропозиції покупцям товарів відповідної марки. Разом з тим, згідно з актом перевірки при дослідженні ланцюгів фінансових відносин ТОВ «Рекламне агенство «Пропаганда»» з постачальниками послуг за 2015 рік встановлено, що фактичним надавачем  послуг, кінцевим отримувачем яких є позивач, було ТОВ «Фоззі-Фуд» (а.с.31, т.1-й). До матеріалів справи приєднаний звіт про розміщення рекламних матеріалів в місцях продажу в торговій мережі «Fozzy Group» для ТОВ «Орімі Трейд ЛТД», виконавцем в якому вказано ТОВ «Фоззі Фуд». При цьому адресні програми в цьому звіті співпадають з адресними програмами в звіті  по роботі консультантів за січень 2015 року (а.с. 67-84, 120, т. 2-й). До того ж, загальна сума вартості проектів, яких стосуються звіти по роботі консультантів, менша, ніж вартість послуг, на підтвердження придбання яких ці звіти позивач надав суду (3`339`043,85 грн). Враховуючи зазначене, стверджувати, що суди першої та апеляційної інстанцій правильно встановили обставини справи щодо здійснення постачання ТОВ «Рекламне агенство «Пропаганда»» послуг позивачу не можна. 
Згідно з пунктом другим частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування , дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
Суди першої та апеляційної інстанції не вжили визначені законом заходи, необхідні для встановлення обставин щодо особи, яка підписала документи, на підставі яких позивач зменшив оподатковуваний дохід на витрати по операціях з придбання послуг, постачальником яких вказано ТОВ «Рекламне агенство «Пропаганда»», тоді як відповідач заявляв про ці обставини, а відтак і про їх встановлення. Вимога щодо здійснення судом визначених законом заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі. У тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, встановлена частиною четвертою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України.
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд приходить до висновку, що ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статями 349, частиною другою статті 353, статями 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві задовольнити частково.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23.05.2019 та рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 06.03.2019 скасувати і передати справу направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Є.А. Усенко
І.Я.Олендер 
 М.Б. Гусак ,
Судді Верховного Суду