ПОСТАНОВА
Іменем України

20 листопада 2019 року 
Київ
справа №826/9457/18
адміністративне провадження №К/9901/18656/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Торгово-сервісний центр "Автоекспо" на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 березня 2019 року (головуючий суддя Катющенко В.П.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 червня 2019 року (головуючий суддя Карпушова О.В., судді - Епель О.В., Кузьменко В.В.) у справі за адміністративним позовом Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 червня 2019 року Товариства з обмеженою відповідальністю "Торгово-сервісний центр "Автоекспо" до Головного управління ДФС у м. Києві, Державної фіскальної служба України про визнання протиправними дій (бездіяльності), зобов`язання вчинити певні дії,
У С Т А Н О В И В:
У червні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Торгово-сервісний центр "Автоекспо" (далі - ТОВ "Торгово-сервісний центр "Автоекспо") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві), Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України), в якому просило визнати протиправними дії (бездіяльність) та зобов`язати ДФС України здійснити дії по реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 22 березня 2018 року № 32.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що відмовляючи у реєстрації податкової накладної, відповідач не врахував наданих позивачем документів, які підтверджують реальність господарської операції між ТОВ "Торгово-сервісний центр "Автоекспо" та Публічним акціонерним товариством "Науково-виробниче підприємство "Радій" (далі - ПАТ "НВП "Радій"). Крім того, позивач зазначав, що 27 квітня 2018 року ним до ДФС України було направлено скаргу на рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, проте у встановлені строки останньою не прийнято жодного рішення за результатами розгляду скарг, відповідно, у розумінні положень  Податкового кодексу України  у Державної фіскальної служби України виник обов`язок зареєструвати податкову накладну від 22 березня 2018 року № 32.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 березня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 червня 2019 року, у задоволені позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями, ТОВ "Торгово-сервісний центр "Автоекспо" звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати, та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі. На думку скаржника, суди залишили поза увагою, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної відповідачами не конкретизовано, яких саме документів з виключного переліку не надано позивачем, як того вимагають положення пункту 14 Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року №117. При цьому, позивач наголошує на тому, що ним на вимогу контролюючого органу було надано повний обсяг копій документів у відповідності до пунктів 14, 15 вказаного Порядку. 
ГУ ДФС у м. Києві та ДФС України скористалися своїм правом та надіслали до суду відзиви на касаційну скаргу, в яких, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначили, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просили відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 21 березня 2018 року між ТОВ "Торгово-сервісний центр "Автоекспо" (Продавець) та ПАТ "НВП "Радій" (Покупець) укладено договір купівлі-продажу № ТСЦ/7/П, за умовами якого продавець зобов`язується продати та передати у встановлений строк у власність Покупця автомобіль, а Покупець зобов`язується сплатити Продавцю за нього визначену договором грошову суму та прийняти товар.
Пунктом 2.1 договору визначено, що Продавець продає, а Покупець купує автомобіль вантажний тентований КАМАЗ 43253-3010-69 (G5), новий, рік випуску 2016, ідентифікаційний номер ТЗ НОМЕР_1 у кількості 1 од., об`єм двигуна 6,7 л.
Відповідно до розділу 3 договору ціна за одиницю вантажного автомобіля марки КАМАЗ 43253-3010-69 (G5) встановлюється у розмірі 1430500 грн, в тому числі ПДВ - 238416,66 грн. Покупець зобов`язується протягом 2 банківських днів після підписання договору здійснити передоплату за товар у сумі 1430500 грн.
22 березня 2018 року внаслідок отримання авансу від ПАТ "Науково-виробниче підприємство "Радій", позивачем на виконання пункту 201.1 статті 201 ПК України В.А. складено податкову накладну № 32 на суму 1430500 грн, у тому числі ПДВ - 238416,67 грн та 15 квітня 2018 року направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Однак, згідно квитанції №1 від 16 квітня 2018 року реєстрація вказаної податкової накладної зупинена відповідно до пункту  201.16  статті  201 ПК України, у зв`язку з тим, що остання відповідає підпункту 1.6 пункту 1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
У подальшому, позивачем було подано податковому органу повідомлення та копії документів, на його думку, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Реєстрі.
Проте, Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку-коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації 20 квітня 2018 року прийнято рішення № 659266/41697537, в якому підставою для відмови в реєстрації податкової накладної від 22 березня 2018 року №32 зазначено про ненадання платником податку копій таких документів, а саме: розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.
27 квітня 2018 року ТОВ "Торгово-сервісний центр "Автоекспо" подано до ДФС України скаргу на рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 20 квітня 2018 року №659266/41697537, проте рішення за результатами розгляду скарги не отримало.
Вважаючи, що відповідачами допущено протиправні дії та бездіяльність щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач діяв в межах та у спосіб визначений законом, оскільки на момент прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної у контролюючого органу не було в наявності розрахункових документів, які підтверджують отримання позивачем авансу. Крім того, суд дійшов висновку про відсутність підстав оцінювати рішення Головного управління ДФС у м. Києві про відмову у реєстрації податкової накладної, оскільки останнє не є предметом розгляду у даній справі, а тому відсутні підстави для задоволення позову відповідно до заявлених вимог.
Зазначена позиція підтримана Шостим апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду не погоджується із зазначеними висновками судів попередніх інстанцій, вважає їх передчасними, враховуючи наступне.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Редакція пункту 201.16 статті 201 ПК України змінена на підставі Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році" від 7 грудня 2017 року № 2245-VIII (далі - Закон № 2245-VIII).
21 лютого 2018 року на виконання вимог Закону № 2245-VIII Кабінетом Міністрів України прийнято постанову № 117 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 117), пунктом 10 якого зобов`язано ДФС визначити критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та погодити їх з Міністерством фінансів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок №1246), пунктом 12 якого передбачено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема на наявність підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Відповідно до підпунктів 3, 4 пункту 13 Порядку №117 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 14 порядку №117 визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який включає в себе:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Відповідно до пункту 21 Порядку №117, підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;
          ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;
надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
При цьому, форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначена Порядком № 117 (додаток 2 до Порядку), передбачає, що у разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано, повинні бути підкреслені.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судами попередніх інстанцій, у Квитанції від 16 квітня 2018 року критерії ризиковості визначені виключно на підставі листа ДФС від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18. Відповідачем вказано, що податкова накладна зупинена відповідно до пункту  201.16  статті  201 ПК України, у зв`язку з тим, що остання відповідає підпункту 1.6 пункту 1 «Критеріїв ризиковості платника податку», разом з тим жодного посилання на конкретний критерій, визначений у пункті 1.6 не наведено.
Судами встановлено та сторонами не оспорюється, що позивачем направлено відповідачу пояснення та копії документів до зазначеної господарської операції.
При цьому, вирішуючи даний спір, суди вдалися до надання правової оцінки діям податкового органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної та в подальшому відмови в її реєстрації, зазначаючи також про те, що позивачем не було надано відповідачу розрахункових документів для підтвердження господарської операції.
Втім, аналізуючи вищенаведені правові норми, колегія суддів дійшла висновку, що наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних - це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Суд зазначає, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідачі вчинили дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних та приймали рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень. 
Разом з тим, суди попередніх інстанцій приймаючи оскаржувані рішення про відмову у задоволенні позову керувалися підпунктами 201.16.1, 201.16.2, 201.16.3 пункту 20.16 статті 201 ПК України, які на момент виникнення спірних правовідносин втратили чинність, оскільки як вже було зазначено у цій постанові редакція, пункту 201.16 статті 201 ПК України змінена на підставі Закону № 2245-VIII.
Також суди першої та апеляційної інстанцій обмежившись цитуванням норм Податкового кодексу України не надали жодної оцінки, що саме стало підставою для зупинення реєстрації податкової накладної як передумови прийняття відповідного рішення Комісії. Крім того, а ні судом першої, а ні судом апеляційної інстанцій не досліджено зміст квитанції, в якій мають бути вказані критерії ризиковості, виключно на підставі яких податковий орган здійснив зупинення реєстрації податкової накладної. Суди залишили поза увагою посилання позивача на протиправність зазначення податковим органом критерію, визначеного листом ДФС від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18 "Критерії ризиковості платника податку", замість використання Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених наказом Міністерством фінансів України від 13 червня 2017 року №567. 
При здійсненні такої оцінки судам попередніх інстанцій під час нового розгляду слід враховувати, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України. Натомість, як встановлено судами попередніх інстанцій, платником податків надано до податкового органу первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. 
Вказане також пов`язується і з можливістю надання платником податків документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної.
Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Надаючи правову оцінку прийнятим податковим органом рішенням, суди також повинні з`ясувати, чи містять вони конкретну інформацію щодо причин та підстав для їх прийняття, із зазначенням того, яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, як того вимагає форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначена Порядком № 117 (додаток 2 до Порядку).
Аналогічна правова позиція викладена і в постановах Верховного Суду від 21 травня 2019 року у справах №620/3556/18, №815/2791/18, від 14 травня 2019 у справі №817/1356/18, від 22 квітня 2019 року у справі №2040/5445/18.
Щодо посилань судів попередніх інстанцій, як на одну з підстав для відмови у задоволенні цього позову на те, що ТОВ "Торгово-сервісний центр "Автоекспо" не заявлялася позовна вимога про скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку-коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 20 квітня 2018 року №659266/41697537, якою відмовлено в реєстрації податкової накладної від 22 березня 2018 року № 32, поданої позивачем, то колегія суддів касаційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне. 
У статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України вказано, що суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього  Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Кожна особа, яка звернулася за судовим захистом, розпоряджається своїми вимогами на свій розсуд, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
За приписами  частин першої та другої статті 173 Кодексу адміністративного судочинства України підготовку справи до судового розгляду здійснює суддя адміністративного суду, який відкрив провадження в адміністративній справі.
Завданням підготовчого провадження є: 1) остаточне визначення предмета спору та характеру спірних правовідносин, позовних вимог та складу учасників судового процесу; 2) з`ясування заперечень проти позовних вимог; 3) визначення обставин справи, які підлягають встановленню, та зібрання відповідних доказів; 4) вирішення відводів; 5) визначення порядку розгляду справи; 6) вчинення інших дій з метою забезпечення правильного, своєчасного і безперешкодного розгляду справи по суті.
Зміст принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі зобов`язує адміністративний суд до активної ролі у ході розгляду справи, в тому числі і обранням того способу захисту порушеного права, який відповідає фактичним обставинам справи і відновлює порушене право особи.
Тобто, суд може вийти за межі позовних вимог тільки в разі, якщо це необхідно для повного захисту прав, свобод та інтересів сторін чи третіх осіб, про захист яких вони просять.
За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Враховуючи викладене, суд касаційної інстанції приходить до висновку, що оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.
Під час нового розгляду суду першої інстанції необхідно надати оцінку зазначеним податковим органом підставам для зупинення реєстрації податкової накладної (критеріям ризиковості), як передумови прийняття відповідного рішення Комісії, а також з`ясувати, чи містить оскаржуване рішення Комісії конкретну інформацію щодо причин та підстав для його прийняття, із зазначенням того, яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Торгово-сервісний центр "Автоекспо" задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 березня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 червня 2019 року скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                           О.В.Білоус
Судді                                                                                                       Н.Є.Блажівська
                                                                                                      І.Л.Желтобрюх