ПОСТАНОВА
Іменем України

05 листопада 2019 року 
Київ
справа №803/1438/15-a
адміністративне провадження №К/9901/19796/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М., 
розглянувши в судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 23.07.2015 (суддя - Ковальчук В.Д.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 10.03.2016 (головуючий суддя - Нос С.П., судді: Кухтей Р.В., Яворський І.О.) у справі № 803/1438/15-а за позовом Приватного підприємства «Торгівельна компанія «Укр-Петроль» до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

встановив:
Приватне підприємство «Торгівельна компанія «Укр-Петроль» (далі -                                  ПП «ТК «Укр-Петроль») звернулося до Волинського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило суд скасувати податкові повідомлення-рішення Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (далі - Луцька ОДПІ) від 08.06.2015  №0010452100, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання по акцизному податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 108031 грн., з яких: основний платіж 72154 грн., штрафні санкції 36077 грн.; від 08.06.2015 №0010542100, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання по акцизному податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму                12241,50 грн., з яких: основний платіж 8161 грн., штрафні санкції 4080,50 грн.; від 09.06.2015 №0010582100, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання по акцизному податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 44340 грн., з яких: основний платіж 29560 грн., штрафні санкції 14780 грн.; від 09.06.2015 №0010592100, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання по акцизному податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 156510 грн., з яких: основний платіж 104340 грн., штрафні санкції 52170 грн., від 09.06.2015 №0010702100, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання по акцизному податку з реалізації  суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 15748,50 грн., з яких: основний платіж 10499 грн., штрафні санкції 5249,50 грн.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що предметом дослідження камеральної перевірки можуть бути лише дані податкових декларацій (розрахунків) платника податків, зокрема правильність відображення у відповідних рядках податкової декларації показників як результатів проведення розрахунків та/або методологія проведення цих розрахунків. При цьому, будь-яких досліджень первинних документів, які були підставою для таких розрахунків, при проведенні камеральної перевірки не проводилося, оскільки це є предметом документальної перевірки. Вказує на те,  що операції з реалізації суб`єктами господарювання підакцизних товарів іншим суб`єктам господарювання з розрахунком за товар у безготівковій формі, не є об`єктом оподаткування акцизним податком, оскільки у даному випадку йдеться про оптову торгівлю (реалізацію) нафтопродуктів за договорами поставки партіями для виробничого (комерційного) використання і надання пов`язаних з цим послуг  відображено в уточнюючій декларації вартість реалізації товарів, що не підлягають акцизному оподаткуванню, а тому виключають виявлений податковою інспекцією факт заниження сплати акцизного податку на суму 224714 грн. Враховуючи, що реалізація нафтопродуктів проводилася за договорами поставки партіями для виробничого (комерційного) використання і надання пов`язаних з цим послуг, а тому не підлягає акцизному оподаткуванню. 

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 23.07.2015, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 10.03.2016, позовні вимоги задоволено. 

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, Луцька ОДПІ оскаржила їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Волинського окружного адміністративного суду від 23.07.2015, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 10.03.2016 та прийняти у справі нове рішення про відмову у задоволенні позову повністю.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на те, що  при відпуску через мережу АЗС нафтопродуктів здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України. Також податковий орган посилається на те, що відповідно до Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 № 1442 через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві, такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.

В письмових запереченнях на касаційну скаргу ПП «ТК «Укр-Петроль» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Переглядаючи прийняті у справі судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Відповідно до частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, Луцькою ОДПІ проведено камеральну перевірку  даних, задекларованих у податкових деклараціях з акцизного податку ПП «ТК «Укр-Петроль» за  березень 2015 року, за результатами якої складено акт від  20.05.2015 №2046/21.1/36905994.
У вказаному акті перевірки відображено висновок про порушення позивачем статей 213, 214, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, статті 216 Податкового кодексу України та Наказу Міністерства фінансів України №14 від 23.01.2015 Про затвердження форми декларації акцизного податку, Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку в результаті чого виявлено, що підприємством занижено акцизний податок, який підлягає сплаті до бюджету за березень 2015 року в сумі  130808 грн.
Висновок податкового органу  обґрунтований тим, що ПП «ТК «Укр-Петроль» через АЗС здійснює роздрібну торгівлю нафтопродуктами кінцевому споживачу, а тому всі  операції, незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків є об`єктом оподаткування акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України. Проте, підприємство реалізувало частину нафтопродуктів без сплати акцизного податку.
ПП «ТК «Укр-Петроль» до  Луцької ОДПІ 20.04.2015 подано уточнюючу декларацію акцизного податку за березень 2015 року, в додатку 6 до якої вказувалось, що для комерційного використання реалізовано бензину моторного на суму                           185743,11 грн. (рядок 5 графа 4 дод.6 до декларації з акцизного податку), інших нафтопродуктів (легкі, середні та важкі дистиляти) для комерційного використання реалізовано на суму 1257349,71 грн. (рядок 6 графа 4 дод.6 до декларації з акцизного податку.
20.04.2015 позивачем подано уточнюючу декларацію акцизного податку за березень 2015 року, в додатку 6 до якої вказувалось, що для комерційного використання реалізовано бензину моторного на суму 48448,54 грн.(рядок 5 графа 4 дод.6 до декларації з акцизного податку), інших нафтопродуктів (легкі, середні та важкі дистиляти) для комерційного використання реалізовано на суму 161532,22 грн. (рядок 6 графа 4 дод.6 до декларації з акцизного податку.
ПП «ТК «Укр-Петроль» 20.04.2015 подано уточнюючу декларацію акцизного податку за березень 2015 року, в додатку 6 до якої вказувалось, що для комерційного використання реалізовано бензину моторного на суму 58569,77 грн.(рядок 5 графа 4 дод.6 до декларації з акцизного податку), інших нафтопродуктів (легкі, середні та важкі дистиляти) для комерційного використання реалізовано на суму 104656,65 грн. (рядок 6 графа 4 дод.6 до декларації з акцизного податку.
Також, 20.04.2015 подано уточнюючу декларацію акцизного податку за березень 2015 року, в додатку 6 до якої вказувалось, що для комерційного використання реалізовано бензину моторного на суму 156573,06 грн.(рядок 5 графа 4 дод.6 до декларації з акцизного податку), інших нафтопродуктів (легкі, середні та важкі дистиляти) для комерційного використання реалізовано на суму 434615,91 грн. (рядок 6 графа 4 дод.6 до декларації з акцизного податку.
Крім того, 20.04.2015 подано уточнюючу декларацію акцизного податку за березень 2015 року, в додатку 6 до якої вказувалось, що для комерційного використання реалізовано бензину моторного на суму 137940,77 грн.(рядок 5 графа 4 дод.6 до декларації з акцизного податку), інших нафтопродуктів (легкі, середні та важкі дистиляти) для комерційного використання реалізовано на суму  1948862,03 грн. (рядок 6 графа 4 дод.6 до декларації з акцизного податку.
На підставі акту перевірки від 20.05.2015 №2046/21.1/36905994 Луцькою ОДПІ прийнято наступні податкове повідомлення-рішення:
від 08.06.2015 №0010452100, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання по акцизному податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 108031 грн., з яких: основний платіж 72154 грн., штрафні санкції   36077 грн.;
від 08.06.2015 №0010542100, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання по акцизному податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 12241,50 грн., з яких: основний платіж 8161 грн., штрафні санкції 4080,50 грн.;
від 09.06.2015 №0010702100, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання по акцизному податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 15748,50 грн., з яких: основний платіж 10499 грн., штрафні санкції   5249,50 грн;
від 09.06.2015 №0010582100, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання по акцизному податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 44340 грн., з яких: основний платіж 29560 грн., штрафні санкції   14780 грн.;
від 09.06.2015 №0010592100, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання по акцизному податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 156510 грн., з яких: основний платіж 104340 грн., штрафні санкції   52170 грн.

Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з наступного.

Відповідно до пункту 215.1 статті 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті14 Податкового кодексу України встановлено, що реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання громадського харчування.

Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб`єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 Податкового кодексу України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.

Таким чином, об`єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків.

Згідно з підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів оподатковуються акцизним податком у розмірі 5 % від вартості підакцизних товарів.
Пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, є дата надходження оплати за проданий товар.

Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до пункту 10 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

Згідно з пунктом 10.3.1.1 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 №1315.

При цьому, відповідно до пункту 10.3.1.3 зазначеної Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (пункт 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою №17-НП.
Таким чином, до графи 3 додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою №17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.

Пунктом 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Пунктами 34 та 35 цих Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

Щодо поняття некомерційного використання, то суд вважає, що у значені в якому його вжито у Податковому кодексі України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, передбачено, що таким використанням є таке, яке виключає його подальшу реалізацію кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов`язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою.

Крім того, згідно листа Державної фіскальної служби України від 20.01.2015 №1519/7/99-99-19-03-03-17 акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 №199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам`яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).

Враховуючи підпункт 3.5 пункту 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом ДПА України від 01.12.2000 №614, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.02.2001 за №105/5296, рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.

Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.

Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального.
При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

Отже, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами та ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять»), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України у розмірі 5% від вартості підакцизних товарів.

Таким чином, дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» через мережу АЗС, є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

Наведені законодавчі норми дають підстави для висновку про те, що податкові зобов`язання зі сплати 5% акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій, у зв`язку з чим, у справі, яка розглядається, прийняті контролюючим органом оскаржувані податкові повідомлення-рішення є правомірним.

На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пальне), Законом України від 24.12.2015 №909-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», яким не змінюючи попереднього правового регулювання уточнено підпункт 14.1.212 Податкового кодексу України згідно із яким під реалізацією суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об`єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.

Вказаний правовий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній, зокрема, в постановах від 24.04.2018 справа № 826/28176/15 та від 22.03.2018 справа № 803/3643/15.

За таких обставин, висновки судів першої, апеляційної та касаційної інстанцій не ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права, а відтак їх рішення підлягають скасуванню з ухваленням нового судового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

Відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

постановив:
Касаційну скаргу Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області задовольнити.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 23.07.2015 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 10.03.2016 скасувати.

Прийняти у справі нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позову. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева 
 Т.М. Шипуліна ,
Судді Верховного Суду