ПОСТАНОВА
Іменем України

19 листопада 2019 року 
Київ
справа №803/3747/15
адміністративне провадження №К/9901/28000/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М., 

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Укр-Петроль" на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 29.11.2016 (головуючий суддя   Гулид Р.М., судді: Кузьмич С.М., Улицький В.З.) у справі №803/3747/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Укр-Петроль" до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
 
ВСТАНОВИВ:

ТОВ "Укр-Петроль" звернулося до адміністративного суду з позовом до Луцької ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 02.12.2015 позов задоволено.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 29.11.2016 скасовано постанову Волинського окружного адміністративного суду від 02.12.2015, а в задоволенні позову відмолено.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції ТОВ "Укр-Петроль" звернулося із касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 29.11.2016 та залишити в силі постанову Волинського окружного адміністративного суду від 02.12.2015.

В обґрунтування доводів касаційної скарги позивач вказує, що оскаржуване судове рішення прийнято з порушенням норм процесуального права і неправильним застосуванням матеріального права та підлягає скасуванню. Позивач зазначає, що висновок апеляційного суду щодо роздрібного характеру торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС не відповідає нормам чинного законодавства, оскільки законом не встановлено обмежень щодо торгівлі нафтопродуктами через мережу гуртом, відповідно не кожен факт продажу пального на АЗС є роздрібним.  

Відповідачем подано заперечення на касаційну скаргу. Відповідач вказує, що податкові зобов`язання зі сплати 5% акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків (готівкова, безготівкова) під час здійснення розрахункових операцій. Податковий орган наполягає, що позивачем занижено податкове зобов`язання із сплати 5% акцизного податку з роздрібного продажу палива, яке було фактично безпосередньо реалізоване позивачем з колонок АЗС кінцевим споживачам.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 27.12.2016 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ "Укр-Петроль" на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 29.11.2016 у справі №803/3747/15.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Ухвалою Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 18.11.2019 попередній розгляд справи призначено на 19.11.2019.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Ківерцівською ОДПІ ГУ ДФС була проведена перевірка податкової звітності з акцизного податку за серпень 2015 року ТзОВ "Укр-Петроль".
За результатами проведеної перевірки відповідачем складено акт від 19.10.2015 №2714/1501/39610216, яким встановлено, що позивачем в Додатку 6 податкової декларації акцизного податку за серпень 2015 року відображено факт реалізації товарів для комерційного використання в сумі 77561,21грн, однак дана сума не була включена до об`єкта оподаткування акцизним податком, в результаті чого позивачем занижено податкове зобов`язання із сплати 5-відсоткового акцизного податку з роздрібного продажу палива, яке було фактично безпосередньо реалізоване позивачем з колонок АЗС кінцевим споживачам у загальному розмірі 3878,06грн.
На підставі зазначеного акту, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 05.11.2015 №001406313, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання по акцизному податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів з основного платежу на 3878,00грн. та 1939,00грн. за штрафними санкціями.
Задовольняючи позов, суд першої вказав, що Ківерцівською ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області невірно надано правову оцінку фактичним обставинам справи. 
Апеляційний суд скасував постанову суду першої інстанції, ухвалив нове рішення, яким у задоволенні позову відмовлено. В обґрунтування прийнятого рішення суд апеляційної інстанції посилався на те, що податкові зобов`язання зі сплати 5% акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків (готівкова, безготівкова) під час здійснення розрахункових операцій.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно підпункту 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України (далі - ПК України) платником акцизного податку є особа - суб`єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.
Об`єктом оподаткування акцизним податком є операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України).
Підпунктом 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК України визначено, що базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України.
Згідно з підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж, зокрема, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу (нафтопродуктів, скрапленого газу, речовин, що використовуються як компоненти моторних палив, а також палива моторного альтернативного), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.

Згідно з ДСТУ 4303:2004 "Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять" роздрібна торгівля -  це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб`єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.
Відповідно до пункту 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.
Згідно з підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів оподатковуються акцизним податком у розмірі 5 % від вартості підакцизних товарів.

У підпункті 316.9 статті 316 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.

Відповідно до статті 2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Згідно з пунктом 10 постанови Кабінету Міністрів України "Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами" від 20.12.1997 №1442 розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням  платіжних  карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку. Разом з  нафтопродуктами споживачеві в обов`язковому порядку видається розрахунковий документ за установленою формою на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт купівлі товару.  

У пункті 2 цих Правил установлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

У пунктах 34 та 35 цих Правил визначено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

Відповідно до підпункту 10.3.1.1 Інструкції "Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України", затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 №281/171/578/155, розрахунки під час відпуску нафтопродукту  власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування  та  внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням  про  Державний   реєстр   реєстраторів   розрахункових операцій,  затвердженим  постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 №1315 ( 1315-2002-п ).

У підпунктах 10.3.1.3, 10.3.4.2 зазначеної Інструкції визначено, що відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП. У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками, за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

Таким чином, до графи 3 додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Окрім того, згідно з листом Державної фіскальної служби України від 20.01.2015 №1519/7/99-99-19-03-03-17, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 №199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам`яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).
Вирішуючи даний спір, суд апеляційної інстанції встановив, що відпуск нафтопродуктів було здійснено із мереж АЗС через паливно-роздавальні колонки із роздрукуванням чеків РРО на всю суму реалізованих із мережі АЗС нафтопродуктів. Відпуск провадився за однією ціною, що включала у себе акцизний 5% податок. Отже, реалізовуючи та здійснюючи відпуск нафтопродуктів позивач включав у вартість нафтопродуктів 5 % акцизного податку на товари для усіх своїх покупців. Враховуючи те, що акцизний податок нараховується кінцевому споживачу його реалізатором, а в подальшому перераховується до державного бюджету виключно на роздрібний продаж нафтопродуктів, позивач здійснив відпуск нафтопродуктів за роздрібними цінами з врахуванням 5% акцизного податку. Відтак, видачею чеків РРО та Z звітами позивач підтверджує, що так-як відбувся роздрібний продаж, останній стягнув із кінцевого споживача 5% акцизного податку.
Викладене свідчить про те, що позивач фактично нараховуючи акцизний податок для усіх покупців нафтопродуктів, лише частково перераховує до місцевого бюджету 5% акцизного податку, а інші кошти із сплаченого податку залишає собі, що суперечить вимогам  ПК України.
Аналіз застосованих норм матеріального права свідчить, що при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання підакцизних товарів (нафтопродуктів). Через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу. Відпуск пального відбувається усім кінцевим споживачам для некомерційного використання, оскільки таке використання не передбачає подальшу реалізацію пального. 

Акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група. Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального. При цьому диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

Враховуючи вказане, Верховний Суд зазначає, що у суб`єкта господарювання, який здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій, виникає податкове зобов`язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів. 
Отже, суд касаційної інстанції погоджується з позицією апеляційного суду, що у даному випадку було здійснено через мережу АЗС роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил № 1442 та ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять»), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України у розмірі 5 % від вартості підакцизних товарів. Дата здійснення розрахункової операції через мережу АЗС, в тому числі і в безготівковій формі за допомогою талонів, паливних карток, смарт-карток, є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).
За таких обставин, судом апеляційної інстанції виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Згідно частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України визначено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Укр-Петроль" залишити без задоволення.

Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 29.11.2016 у справі №803/3747/15 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна
Судді Верховного Суду