ПОСТАНОВА
Іменем України

01 жовтня 2019 року 
Київ
справа №2040/6178/18
адміністративне провадження №К/9901/15398/19

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: суддя-доповідач - Гусак М. Б., судді - Гімон М. М., Усенко Є. А.,  
за участю секретаря судового засідання Хом`яка О.А.,
учасники справи:
представник позивача - Кураш Н.П.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2018 року (суддя Сагайдака В.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2019 року (судді Бегунець А.О., Лях О.П., Яковенко М.М.) у справі №   2040/6178/18 за позовом   фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області про   скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій та вимоги, -
УСТАНОВИЛА:
31 липня 2018 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з зазначеним позовом та просив суд:
скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області (далі - ДФС) №0005671315 від 18.05.18 р., яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем - податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 6658,56 грн. (5326,85 грн. - зобовязання, 1331,71 грн. - штрафна санкція);
скасувати податкове повідомлення - рішення ДФС №0005651315 від 18.05.18 р., яким застосовано штрафну санкцію у розмірі 170,00 грн. за платежем - податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування;
скасувати податкове повідомлення - рішення ДФС №0005681315 від 18.05.18 р., яким збільшено суму грошового зобовязання за платежем - військовий збір у розмірі 554,88 грн. (443,90 грн. - податкове зобовязання, 110,98 грн. - штрафна санкція);
скасувати податкове повідомлення - рішення ДФС №0005691315 від 18.05.18 р., яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем - податок на додану вартість у розмірі 611 875,00 грн. (489 500 грн. - податкове зобовязання, 122 375,00 грн. - штрафна санкція);
скасувати рішення ДФС №0005661315 від 18.05.18 р. про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 228,66 грн.;
скасувати вимогу ДФС про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0000801315 від 18.05.18 р. у розмірі 2286,60 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що спірні рішення та вимога, винесені за результатами перевірки дотримання вимог податкового законодавства на підставі помилкових суджень суб`єкта владних повноважень, є незаконними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки позивач здійснював господарську діяльність відповідно до вимог чинного податкового законодавства. 
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2018 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2019 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено у повному обсязі. 
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди попердніх інстанцій виходили з того, що позивач у період який перевірявся, перебував на спрощеній системі оподаткування та здійснював діяльність з надання транспортно-експедиторських послуг ТОВ «Торгова Компанія «Альбіон» та ТОВ «Агроспейс», які перебували на загальній системі оподаткування (тобто не були платниками єдиного податку), про що вказано в договорах від 01.01.2017 р. №0101/Н1 та від 01.01.17 р. №0101/П1, виконання яких підтверджується матеріалами справи.
Отже, відповідно до вимог пункту 291.4 статті 291 Податкового кодексу України (далі - ПК України) надання транспортно-експедиторських послуг зазначеним підприємствам не підпадає під вид діяльності, який дає право застосовувати спрощену систему оподаткування при наданні даного виду послуг (робіт), а саме у даному випадку бути платником єдиного податку другої групи.
Оскільки, позивачем порушено обов`язкові умови перебування на спрощеній системі оподаткування другої групи, відповідно до підпункту 5 підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 ПК України він зобов`язаний перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому здійснювалися такі види діяльності або відбулася зміна організаційно-правової форми.
Посилаючись на пункт 299.11 статті 299 ПК України, суди попередніх інстанцій зазначили, що у разі виявлення контролюючим органом під час проведення перевірок порушень платником єдиного податку першої - третьої груп вимог, встановлених цією главою, анулювання реєстрації платника єдиного податку першої - третьої груп проводиться за рішенням такого органу, прийнятим на підставі акта перевірки, з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення. У такому випадку суб`єкт господарювання має право обрати або перейти на спрощену систему оподаткування після закінчення чотирьох послідовних кварталів з моменту прийняття рішення контролюючим органом.
Формальна наявність у платника неанульованого свідоцтва платника єдиного податку не є, на думку судів, достатньою умовою для перебування на спрощеній системі оподаткування, оскільки податкове законодавство пов`язує статус платника єдиного податку з дотриманням низки умов, а не лише з наявністю відповідної реєстрації.
На підставі вищевикладеного суди дійшли висновку, що контролюючим органом правомірно вказано в акті перевірки про анулювання свідоцтва платника єдиного податку з 1 квітня 2017 року (а.с. 28, том 1), відповідно, правомірно збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування.
Щодо правомірності нарахування податковим органом позивачу за результатом проведення перевірки податку на додану вартість (далі - ПДВ), суди, керуючись пунктами 183.1, 183.2, 183.4 статті 183 ПК України вказали, що оскільки позивачем порушено норми податкового законодавства щодо перебування на спрощеній системі оподаткування, він зобов`язаний був перейти на сплату інших податків і зборів з 1 квітня 2017 року та у строк до 10 квітня 2017 року подати до ДФС за місцем основної реєстрації відповідну заяву про реєстрацію платником ПДВ.
Враховуючи те, що відповідно до пункту 183.10 статті 183 ПК України будь-яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до контролюючого органу реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування, враховуючи дані виписок з банківських рахунків позивача за період з 10 квітня 2017 року по 30 вересня 2017 року, відповідачем правомірно встановлено порушення щодо заниження ПДВ до сплати в бюджет у сумі 489 500 грн. (у т.ч. за квітень 2017 р. - 143360,0 грн., за травень 2017 р. - 54820,0 грн., за червень 2017 р. - 8120,0 грн., за серпень 2017 р. - 74600,0 грн., за вересень 2017 р. - 208600,0 грн.).
Інші рішення та вимога відповідача носять похідний характер по відношенню до зазначених.
Не погоджуючись із прийнятими судовими рішеннями, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій послався на неправильне застосування судами норм матеріального права, а саме: приписів пункту 299.11 статті 299 ПК України щодо анулювання реєстрації платника єдиного податку, незважаючи на відсутність в матеріалах справи належних доказів прийняття відповідачем відповідного рішення про таке анулювання. Крім цього, судами  не надано оцінки тому факту, що з 1 вересня 2016 року по червень 2017 року позивач був платником єдиного податку другої групи, а з 1 липня 2017 року позивача було зареєстровано платником єдиного податку третьої групи, в результаті чого він сплачував єдиний податок відповідно до встановленого порядку, що, на думку позивача, виключає його обов`язок реєструватися платником ПДВ з урахуванням приписів пункту 181.1 статті 181 ПК, дія якого не поширюється на осіб, які є платниками єдиного податку першої - третьої групи.
Крім цього, на думку позивача, судами неправильно застосовано норму пункту 291.4 статті 291 ПК України до його господарських відносин із ТОВ «Торгова Компанія «Альбіон» та ТОВ «Агроспейс», оскільки позивач за договорами із вказаними підприємствами виконував роботи, пов`язані з перевезенням вантажів замовників, а не надавав послуги, як це передбачено у вказаному пункті. Крім того, грошові кошти за вказаними договорами було отримано позивачем на розрахунковий рахунок після 1 липня 2017 року, коли він перебував на третій групі єдиного податку, яка не містить обмежень щодо укладення договорів із юридичними особами, які перебувають на загальній системі оподаткування.   
Позивач просить суд скасувати оскаржувані судові рішення та передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Ухвалою Верховного Суду від 12 липня 2019 року відкрито касаційне провадження.
Від ДФС надійшов відзив на касаційну скаргу, обгрунтований доводами, викладеними в оскаржуваних судових рішеннях, в якому вона просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.      
Заслухавши доповідь судді-доповідача, вислухавши пояснення учасників справи, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Відповідно до частин першої, другої, третьої   статті 242 КАС України   судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону оскаржувані судові рішення відповідають в повній мірі.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач зареєстрований як фізична особа-підприємець 15 серпня 2016 року (а.с.69, том 1) та його взято на податковий облік до Східної ОДПІ м. Харкова ГУ ДФС у Харківській області.
З 22 серпня 2016 року по 30 червня 2017 року позивач перебував на спрощеній системі оподаткування, будучи платником єдиного податку другої групи та з 1 липня 2017 року є платником єдиного податку третьої групи. 
ДФС проведена документальна позапланова виїзна перевірка позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 1 січня 2017 року по 30 вересня 2017 року, дотримання вимог податкового законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообовязкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за вказаний період.
За результатами проведеної перевірки контролюючим органом складено акт від 15 травня 2018 року № 1929/20-40-13-15-07/ 3338007812 (а.с.15-34, том 1).
У висновках акта перевірки вказано про порушення позивачем:
пункту 177.2 статті 177.4 ПК України в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) від здійснення підприємницької діяльності у 2-3 кварталі 2017 року на суму 5326,85 грн.;
статей 7, 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообовязкове державне соціальне страхування», в результаті чого донараховано позивачу суму єдиного внеску у розмірі 2286,60 грн. (у т.ч. за квітень 2017р. -381,10 грн., травень 2017 р. - 381,10 грн, червень 2017 р. - 381,10 грн, липень 2017 р. - 381,10 грн, серпень 2017 р. - 381,10 грн, вересень 2017р. - 381,10 грн);
підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16, підпункту 47.1.2 пункту 47.1 статті 47, підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49, пункту 177.5 статті 177 ПК України та не подано декларацію про майновий стан і доходи за 2017 рік;
пункту 1.4 пункту 16 підрозділу 10 розділу XX, статті 68 ПК України, а саме занижено суму військового збору, що підлягає сплаті до бюджету у розмірі 443,90 грн., (у т.ч. за 2017р. - 443,90 грн.);
пункту 181.1 статті 181, пунктів 183.1, 183.2, 183.10 статті 183, пункту 187.1 статті 187 ПК України, в результаті чого підлягає сплаті до бюджету ПДВ у сумі 489500,0 грн (у т.ч. за квітень 2017 р. - 143360,0 грн., за травень 2017 р. - 54820,0 грн., за червень 2017 р. - 8120,0 грн., за серпень 2017 р. - 74600,0 грн., за вересень 2017 р. - 208600,0 грн.).
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті оскаржувані рішення. 
Не погоджуючись зі спірним рішенням ДФС №0005661315 від 18 травня 2018 року про застосування штрафних санкцій та спірною вимогою про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0000801315 від 18 травня 2018 р позивач звернувся до Державної фіскальної служби України зі скаргою від 29 травня 2018 р.
Рішенням Державної фіскальної служби України скаргу залишено без задоволення (а.с.45-47).
Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, вимогою та рішенням, 31 липня 2018 року позивач звернувся з даним позовом до Харківського окружного адміністративного суду.
При вирішенні питання щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права колегія суддів виходить з такого.
Згідно із пунктом 291.2 статті 291 ПК України спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності. 
Пункт 291.4 статті 291 ПК України визначає, що до другої групи платників єдиного податку можуть бути віднесені суб`єкти господарювання - фізичні особи-підприємці, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв: не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб; обсяг доходу не перевищує 1500000 гривень.
До третьої групи платників єдиного податку можуть бути віднесені фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена та юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 5000000 гривень.
Колегія суддів погоджується з судами попередніх інстанцій про необгрунтованість посилання позивача на те, що зазначеними вище нормами передбачено здійснення господарької діяльності виключно з надання послуг, тоді як ним виконувалися роботи. Варто відмітити, що в розумінні ПК України виконання робіт, виходячи, зокрема, з положень підпункту 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 вказаного кодексу, прирівнюється до надання послуг. 
З огляду на викладене колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про те, що позивач порушив обов`язкові умови перебування на спрощеній системі оподаткування другої групи, уклавши договори із юридичними особами, які перебували на загальній системі оподаткування (тобто не були платниками єдиного податку). 
Відповідно до підпункту 5 підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 ПК України платники єдиного податку зобов`язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, зокрема, у разі здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування, або невідповідності вимогам організаційно-правових форм господарювання - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому здійснювалися такі види діяльності або відбулася зміна організаційно-правової форми.
Згідно з пунктом 299.10 статті 299 ПК України реєстрація платником єдиного податку є безстроковою та може бути анульована шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку за рішенням контролюючого органу, зокрема у випадку, передбаченому підпунктом 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 цього Кодексу, у разі здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування.
Положеннями пункту 299.11 статті 299 ПК України встановлено, що у разі виявлення відповідним контролюючим органом під час проведення перевірок порушень платником єдиного податку першої-третьої груп вимог, встановлених цією главою, анулювання реєстрації платника єдиного податку першої-третьої груп проводиться за рішенням такого органу, прийнятим на підставі акта перевірки, з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення. У такому випадку суб`єкт господарювання має право обрати або перейти на спрощену систему оподаткування після закінчення чотирьох послідовних кварталів з моменту прийняття рішення контролюючим органом.
Таким чином, у разі невиконання платником податку вимог підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 ПК України щодо подання заяви про відмову від застосування спрощеної системи оподаткування у зв`язку з переходом на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, реєстрація такого платника єдиного податку анулюється за рішенням контролюючого органу, прийнятого на підставі акта перевірки, з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення. 
Матеріали справи не містять відповідного рішення податкового органу про таке анулювання. 
Проте, колегія суддів з огляду на передбачений підпунктом 4.1.3 пункту 4.1 статті 4 ПК України такий принцип податкового законодавства України як невідворотність настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства, погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що формальна наявність у платника неанульованого свідоцтва платника єдиного податку не є достатньою умовою для перебування на спрощеній системі оподаткування, оскільки податкове законодавство пов`язує статус платника єдиного податку з дотриманням низки умов, а не лише з наявністю відповідної реєстрації.
Колегія суддів відхиляє доводи касаційної скарги щодо відсутності у нього обов`язку сплачувати ПДВ з огляду на  приписи пункту 181.1 статті 181 ПК України, якими встановлено обов`язок реєструватися платником ПДВ лише для осіб, загальна сума від здійснення якими операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень. Враховуючи те, що позивач з 1 вересня 2016 року по червень 2017 року був платником єдиного податку другої групи, а з 1 липня 2017 року його було зареєстровано платником єдиного податку третьої групи, в результаті чого він сплачував єдиний податок відповідно до встановленого порядку, на його думку, він не підпадає під дію вказаної норми. 
Системний аналіз норм статей 181-183, пункту 298.2 статті 298 ПК України дає підстави для висновку, що законодавча норма, якою встановлено умови обов`язкової реєстрації платником ПДВ, не застосовуються у разі невиконання платником податків встановленого ПК України обов`язку перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим кодексом. В такому випадку платник податків несе податкову відповідальність та сплачує ПДВ з операцій, які є об`єктом оподаткування, незалежно чи підлягає він обов`язковій реєстрації платником ПДВ відповідно до пункту 181.1. статті 181 ПК України.
Колегія суддів відхиляє посилання позивача на те, що з 1 липня 2017 року його було зареєстровано платником єдиного податку третьої групи, у зв`язку із чим, на його думку, на нього не може бути покладено обов`язок сплачувати інші податки та збори, встановлені ПК України, з огляду на приписи підпункту 298.1.4 пункту 298.1 статті 298, пунктів 299.6, 299.11 статті 299 ПК України, відповідно до яких позивач міг повторно зареєструватися платником єдиного податку лише після закінчення чотирьох послідовних кварталів з моменту прийняття рішення контролюючим органом. Реєстрація платником податків за спрощеною системою оподаткування в порушення вимог закону не може ставити його в більш вигідне становище в порівнянні з іншими платниками податків.       
Відповідно до частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Згідно із статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями 330, 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, колегія суддів
ПОСТАНОВИЛА:
1. В задоволенні касаційної скарги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 відмовити.
2. Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2018 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2019 року залишити без змін.
3. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Повний текст постанови складено 7 жовтня 2019 року.

Суддя-доповідач                                                                        М. Б. Гусак                                                                                                                  
Судді                                                                                             М. М. Гімон
                                                                                                       Є. А. Усенко