ПОСТАНОВА
Іменем України
21 жовтня 2019 року 
м. Київ
справа №280/4326/18
адміністративне провадження №К/9901/20714/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М.,  Гусака М.Б., 

секретар судового засідання Кривда В.І., 
представники: позивача - Ткаченко С.П., відповідача - Вініченко О.В.,
розглянув у судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження з повідомленням сторін касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10.01.2019 (суддя Сацький Р.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30.05.2019 (суддя - доповідач Чумак С.Ю., судді Чабаненко С.В., Юрко І.В.) у справі за адміністративним позовом Фермерського господарства «Грейн-Агро» до Головного управління Державної фіскальної служби в Запорізькій області про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації та зобов`язання вчинити певні дії,
У С Т А Н О В И В :
У жовтні 2018 року Фермерське господарство «Грейн-Агро» (далі - ФГ «Грейн-Агро», Господарство, позивач) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області (далі - ГУ ДФС, відповідач) про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації ГУ ДФС від 04.09.2018 №3839/ІПК/08-01-12-03-06, що була надана ФГ «Грейн-Агро», та зобов`язання ГУ ДФС надати нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду.
Позовні вимоги обґрунтовано доводами про те, що індивідуальна податкова консультація надана контролюючим органом з порушенням норм пункту 255.1 статті 255 Податкового кодексу України (далі - ПК). Позивач зазначає, що в силу статей 42, 48 Водного кодексу України, статті 255 ПК не може бути первинним водокористувачем з огляду на відсутність у нього водозабірних споруд і відповідного обладнання для забору води, а наявність у нього дозволу на спеціальне використання води не є ключовою ознакою платника рентної плати за спеціальне використання води. У зв`язку з цим вважає, що він не є платником рентної плати за спеціальне використання води та що на нього не поширюються норми пункту 255.1 статті 255 ПК. Одночасно позивач просить зобов`язати контролюючий орган надати нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду, у разі визнання судом оскаржуваної податкової консультації судом недійсною.
Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 10.01.2019, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 30.05.2019, адміністративний позов задовольнив: визнав протиправною та скасував індивідуальну податкову консультацію ГУ ДФС від 04.09.2018 №3839/ІПК/08-01-12-03-06, зобов`язав ГУ ДФС надати нову податкову консультацію ФГ «Грейн-Агро» з урахуванням висновків суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивач не є первинним водокористувачем як у розумінні статті 42 Водного кодексу України, так і податкового законодавства, тому у нього не виникають обов`язки платника рентної плати за спеціальне використання води. Крім того, суди зазначили, що у наданій позивачу податковій консультації відсутня чітка відповідь на питання ФГ «Грейн-Агро», тобто оскаржувана податкова консультація не тільки суперечить змісту податкового законодавства, а й не містить остаточних висновків, що допускає подвійне тлумачення змісту податкової консультації.
ГУ ДФС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10.01.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30.05.2019, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати зазначені судові рішення та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову повністю.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач посилається, зокрема на те, що позивач є первинним водокористувачем та платником рентної плати за спеціальне використання води. При цьому відповідач виходить з умов договору позивача з Управлінням каналів Північно-Рогачинської зрошувальної системи, Придніпровським міжрайонним управлінням водного господарства, Запорізьким обласним управлінням водного господарства про надання послуг, пов`язаних із переміщенням та забором води із використанням водозабірних споруд Придніпровського МУВГ на полив зрошувальних сільськогосподарських земель, та факту отримання позивачем дозволу на спеціальне водокористування.
Заперечуючи проти касаційної скарги у відзиві на скаргу, позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну. Зазначає, що наявність у Господарства дозволу на спеціальне водокористування та договору на поставку води, за умовами якого Господарство помилково визначено первинним водокористувачем, не є безумовним свідченням, що позивач є платником рентної плати, оскільки ФГ «Грейн-Агро» не здійснює забір води з водного об`єкта, що є умовою для віднесення суб`єкта господарювання до платників рентної плати відповідно до положень пункту 255.1 статті 255 ПК. Забір води для ФГ «Грейн-Агро» здійснює Придніпровське міжрайонне управління водного господарства з використанням насосної станції НСП-119 (точка водовиділу), що перебуває на його балансі; переміщення ж води з Каховського водосховища до точки водовиділу здійснюється Управлінням каналів Північно-Рогачинської зрошувальної системи, як це передбачено умовами договору на поставку води.
Судове засідання проведено з використанням системи відеоконференцзв`язку.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив обґрунтованість наведених у касаційній скарзі доводів та заперечень на касаційну скаргу, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій встановили, що основним видом діяльності позивача є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (код КВЕД 01.11). Між позивачем та Управлінням каналів Північно-Рогачинської зрошувальної системи, Придніпровським міжрайонним управлінням водного господарства, Запорізьким обласним управлінням водних ресурсів 18.06.2018 укладено договір №22/п про надання послуг, пов`язаних із переміщенням та забором води із використанням водозабірних споруд Придніпровського МУВГ на полив зрошувальних сільськогосподарських земель. 
Предметом зазначеного договору є послуги, пов`язані із переміщенням та забором води, що включають забір води позивачем для поливу сільськогосподарських культур, проведення моніторингу меліоративного стану зрошуваного масиву, надання інформації з нормованого водокористування, рекомендацій щодо раціонального використання водних і енергетичних ресурсів, функціонування меліоративного комплексу. У договорі позивач, як замовник, визначений первинним водокористувачем. 
З метою отримання індивідуальної податкової консультації у порядку статті 52 ПК позивач 09.08.2018 звернувся до контролюючого органу із запитом, в якому поставив питання: «Чи є ФГ «Грейн-Агро» платником рентної плати за спеціальне використання води у розумінні статті 255 ПК?».
У запиті позивач проінформував, що незважаючи на формальне визначення у договорі його первинним водокористувачем, Господарство не має власних водозабірних споруд і відповідного обладнання для забору води, а тому не може бути первинним водокористувачем, оскільки відповідно до статті 42 Водного кодексу України забір води з водних джерел з використанням власних водозабірних споруд і будівель є обов`язковою умовою для визначення статусу первинного водокористувача.
У відповідь на вказаний запит контролюючий орган надав позивачу податкову консультацію від 04.09.2018 №3839/ІПК/08-01-12-03-06, в якій зазначив, що: "районні та міжрайонні управління водного господарства під час виконання покладених на них основних завдань з перерозподілу (перекидання) водних ресурсів для забезпечення їх балансу у межах зони своєї діяльності без отримання дозволів на спеціальне водокористування здійснюють переміщення обсягів води державними меліоративними системами відкритого та закритого типу, тому не вбачається підстав для виникнення у них обов`язків платників рентної плати. У зв`язку з чим, обов`язки платників рентної плати виникають у водокористувачів, у тому числі й сільськогосподарських товаровиробників, які на підставі дозволу здійснюють забір обсягів води систем".
Індивідуальна податкова консультація від 04.09.2018 №3839/ІПК/08-01-12-03-06 як правовий акт індивідуальної дії, який містить правову позицію контролюючого органу щодо застосування норм податкового законодавства в межах його повноважень, є предметом спору у цій справі.
Відповідно до пункту 255.1 статті 255 ПК (із змінами і доповненнями, внесеними згідно із законами України від 24.12.2015 №909-VIII, від 20.12.2016 №1791-VIII, від 21.12.2016 №1797-VIII, від 07.12.2017 №2245-VIII) платниками рентної плати за спеціальне використання води є: первинні водокористувачі - суб`єкти господарювання незалежно від форми власності: юридичні особи, їх філії, відділення, представництва, інші відокремлені підрозділи без утворення юридичної особи, постійні представництва нерезидентів, а також фізичні особи - підприємці, які використовують та/або передають вторинним водокористувачам воду, отриману шляхом забору води з водних об`єктів; суб`єкти господарювання незалежно від форми власності: юридичні особи, їх філії, відділення, представництва, інші відокремлені підрозділи без утворення юридичної особи, постійні представництва нерезидентів, а також фізичні особи - підприємці, які використовують воду для потреб гідроенергетики, водного транспорту і рибництва.
Відповідно до частин другої, третьої, четвертої, шостої статті 42 Водного кодексу України (із змінами і доповненнями, внесеними згідно із законами України від 21.09.2000 №1990-III, від 07.02.2017 №1830-VIII) водокористувачі можуть бути первинними і вторинними. Первинні водокористувачі - це ті, що мають власні водозабірні споруди і відповідне обладнання для забору води. Вторинні водокористувачі (абоненти) - це ті, що не мають власних водозабірних споруд і отримують воду з водозабірних споруд первинних водокористувачів та скидають стічні води в їхні системи на підставі договору про водопостачання (поставку води) та/або про водовідведення без отримання дозволу на спеціальне водокористування. Забір та використання води із каналів, водогонів (водопроводів) міжбасейнового та внутрішньобасейнового перерозподілу водних ресурсів здійснюються на підставі дозволу на спеціальне водокористування та договору про водопостачання (поставку води), укладеного з підприємствами та організаціями, які забезпечують перекидання води у маловодні регіони. Перелік підприємств та організацій, які забезпечують перекидання води у маловодні регіони, затверджується Кабінетом Міністрів України.
Спеціальне водокористування є платним та здійснюється на підставі дозволу на спеціальне водокористування (стаття 49 Водного кодексу України).
Порядок видачі дозволів на спеціальне водокористування, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 13.03.2002 №321 із змінами та доповненнями, визначає процедуру видачі юридичним і фізичним особам (далі - водокористувачі) дозволів на спеціальне водокористування (забір води з водних об`єктів із застосуванням споруд або технічних пристроїв, використання води та скидання у водні об`єкти забруднюючих речовин, включаючи забір води та скидання забруднюючих речовин із зворотними водами із застосуванням каналів).
Отже, ключовою правовою ознакою для визначення первинних водокористувачів є наявність у суб`єкта господарювання водозабірних споруд і відповідного обладнання для забору води.
Тобто, ті суб`єкти господарювання, що мають власні водозабірні споруди і відповідне обладнання для забору води, і є платниками рентної плати за спеціальне використання води.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ФГ «Грейн-Агро» не має власних водозабірних споруд і відповідного обладнання для забору води, отримує воду для здійснення підприємницької діяльності від суб`єктів господарювання, які здійснюють забір води з відповідних джерел з використанням власних водозабірних споруд, а тому не є платником рентної плати за спеціальне використання води.
Відповідач всупереч частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, не спростував належними та допустимими доказами доводи позивача, що він не є первинним водокористувачем.
Враховуючи вищезазначене, висновок судів попередніх інстанцій, що оскаржувана індивідуальна податкова консультація суперечить нормам пункту 255.1 статті 255 ПК, є правильний.
Разом з тим, оскільки в силу норми пункту 53.2 статті 53 ПК скасування судом індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової консультації з урахуванням висновків суду, рішення якого набрало законної сили, застосування такого способу захисту порушеного права позивача як зобов`язання ГУ ДФС надати нову податкову консультацію виходить за межі порушеного права позивача і спрямоване на майбутнє, а тому висновок судів про задоволення такої вимоги є помилковим.
У зв`язку з цим ухвалені у справі судові рішення першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню в частині задоволення позову ФГ «Грейн-Агро» про зобов`язання ГУ ДФС надати нову податкову консультацію ФГ «Грейн-Агро» з урахуванням висновків суду і ухвалити в цій частині позовних вимог нове судове рішення про відмову в задоволенні позову.
Відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Керуючись статтями 139, 250, 344, 349, 350, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, - 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області задовольнити частково.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10.01.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30.05.2019 скасувати в частині задоволення позову Фермерського господарства «Грейн-Агро» про зобов`язання Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області надати нову податкову консультацію Фермерському господарству «Грейн-Агро» з урахуванням висновків суду і ухвалити в цій частині позовних вимог нове судове рішення про відмову в задоволенні позову.
В іншій частині рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10.01.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30.05.2019 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Є.А. Усенко
М.М. Гімон 
 М.Б. Гусак ,
Судді Верховного Суду