ПОСТАНОВА
Іменем України

20 вересня 2019 року 
Київ
справа №826/15903/14
адміністративне провадження №К/9901/8582/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної фіскальної служби України на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 4 грудня 2014 року (судді: Скочок Т.О. (головуючий), Дегтярьова О.В.,          Кармазін О.А.) та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2015 року (судді: Ключкович В.Ю. (головуючий), Борисюк Л.П., Петрик І.Й.) у справі № 826/15903/14 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «САП Україна» до Державної фіскальної служби України про визнання недійсною податкової консультації, протиправною бездіяльність та зобов`язання вчинити певні дії,

УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «САП Україна» (далі - позивач, ТОВ «САП Україна») звернулось до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ДФС України) про визнання недійсною податкову консультацію ДФС України, що надана ТОВ «САП Україна» листом від 05.09.2014 № 2467/6/99-99-19-03-02-15,    зобов`язання ДФС України надати ТОВ «САП Україна» нову письмову консультацію з урахуванням висновків суду, визнання протиправною бездіяльність ДФС України щодо ненадання відповіді на запитання ТОВ «САП Україна», викладені у зверненні від 05.08.2014 № 219, щодо порядку коригування даних звітності ТОВ «САП Україна» та ПАТ «Київобленерго» у разі, якщо платежі за ліцензійною угодою та угодою про підтримку програмного забезпечення № 10-кп/2013 від 26.04.2013 року є роялті, зобов`язання ДФС України надати ТОВ «САП Україна» письмову податкову консультацію, якою відповісти на запитання, поставлені у зверненні ТОВ «САП Україна» від 05.08.2014 № 219, щодо коригування показників податкової звітності ТОВ «САП Україна» та ПАТ «Київобленерго» з огляду на кваліфікацію платежів за ліцензійною угодою та угодою про підтримку програмного забезпечення № 10-кп/2013 від 26.04.2013 року як роялті.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки контролюючого органу, які містяться в наданій позивачу оскаржуваній податковій консультації від 05.09.2014   № 2467/6/99-99-19-03-02-15, суперечать положенням чинного податкового законодавства. 
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 4 грудня 2014 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправною та скасовано податкову консультацію Державної фіскальної служби України від 05.09.2014            № 2467/6/99-99-19-03-02-15. Зобов`язано Державну фіскальну службу України повторно розглянути запит Товариства з обмеженою відповідальністю «САП Україна» про надання податкової консультації за вих. № 219 від 05.08.2014 з урахуванням висновків суду, викладених у даній постанові. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що оскаржувана податкова консультація була надана відповідачем без дослідження всіх документів, зокрема, договору про розповсюдження програмного забезпечення, укладеного між «САП АГ» (Німеччина) та ТОВ «САП Україна» (з додатками). Крім того, відповідачем фактично не було надано відповіді на друге питання запиту позивача, оскільки відповідач зазначив лише про те, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг, які не є об`єктом оподаткування ПДВ, податкова накладна не виписується, ціна товару/послуги формується без урахування ПДВ, а у покупця, який придбаває цей товар/послугу, відсутні підстави для формування податкового кредиту за такими операціями. Також суд першої інстанції дійшов висновку, що для належного захисту порушених прав позивача, суд зобов`язує відповідача повторно розглянути запит ТОВ «САП Україна» про надання податкової консультації за вих.     № 219 від 05.08.2014 року.
4. Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, ДФС України подала апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи просила скасувати постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 4 грудня 2014 року та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «САП Україна» у повному обсязі.
5. Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2015 року апеляційну скаргу ДФС України задоволено частково. Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 4 грудня 2014 року змінено, викладено резолютивну частину постанови Окружного адміністративного суду м. Києва від 4 грудня 2014 року в такій редакції: «Позов задовольнити частково. Визнати протиправною та скасувати податкову консультацію Державної фіскальної служби України від 05.09.2014 року №2467/6/99-99-19-03-02-15. В іншій частині позову відмовити.». Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване тим, що зважаючи на скасування судом оскаржуваної податкової консультації контролюючого органу, відповідач в силу закону повинен надати позивачу нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду, а тому додаткового вирішення даної вимоги позивача не потребується, оскільки підстави вважати, що контролюючий орган у майбутньому не виконає вимог закону і порушить права та інтереси позивача у цій частині відсутні. Крім того, суд апеляційної інстанції зазначив, що така позовна вимога не підлягає задоволенню, оскільки є формою втручання в дискреційні повноваження контролюючого органу та виходить за межі завдань адміністративного судочинства.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
6. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ДФС України подала касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 4 грудня 2014 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2015 року та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «САП Україна» у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що TOB «САП Україна» звернулося до ДФС України із запитом про надання податкової консультації за вих.  № 219 від 05.08.2014, в якій позивач зазначив, що в межах здійснення своєї господарської діяльності TOB «САП Україна» уклало з TOB «ВС Енерджі Інтернейшнл Україна» ліцензійну угоду та угоду про підтримку програмного забезпечення               № 10-кп/2013 від 26.04.2013. Згодом всі права та обов`язки за цією ліцензійною угодою були передані від TOB «ВС Енерджі Інтернейшнл Україна» до ПАТ «Київобленерго» за договором № 30-сз/2013 від 20.09.2013. У межах господарської операції за даною Ліцензійною угодою позивачем на ім`я ПАТ «Київобленерго» виписані податкові накладні із зазначенням податку на додану вартість за ставкою у розмірі 20%.
На підставі викладеного вище, TOB «САП Україна» просив контролюючий орган надати податкову консультацію з таких питань: 1) чи є правильним висновок «САП Україна» та ПАТ «Київобленерго» про те, що операція з надання права користування програмним забезпеченням SAP не підпадала під звільнення від ПДВ за пп. 196.1.6   п. 196.1        ст. 196 та п. 26-1 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідних положень»    ПК    України? Відповідно ТОВ «САП Україна»        мусило задекларувати відповідну суму податкових зобов`язань з ПДВ, а відповідна сума податкового кредиту була правомірно сформована ПАТ «Київобленерго». ( ПАТ «Київобленерго» зареєстроване як платник податку на додану вартість та використовує придбане за ліцензійною угодою право на використання програмного забезпечення з метою здійснення господарської діяльності. Податкова накладна ТОВ «САП Україна» виписана з дотриманням норм     ст. 201 ПК України    та належним чином зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних); 2) якщо вказаний висновок є помилковим, то просимо підтвердити, що: в такому разі ТОВ «САП Україна» матиме право відкоригувати податкові зобов`язання за ПДВ, що були помилково нараховані на операцію з надання права користування програмним забезпеченням SAP        ПАТ «Київобленерго» у вересні 2013 року, шляхом подання уточнюючого розрахунку на цей період; для коригування податкових зобов`язань та податкового кредиту за аналогією буде застосовуватися    ст. 192 ПК України    як для зміни вартості операції на суму неправильно нарахованого ПДВ. Відповідно, ТОВ «САП Україна», як постачальник послуг, повинно буде виписати розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної, в якому відкоригує вартість послуг поставлених ПАТ «Київобленерго» з ПДВ із знаком «-» на суму податку; ПАТ «Київобленерго» зобов`язане буде виключити відповідну суму ПДВ зі складу свого податкового кредиту шляхом подання уточнюючого розрахунку.
У відповідь на вказаний запит ДФС України листом від 5 вересня 2014 року                 № 2467/6/99-99-19-03-02-15 надано податкову консультацію, у відповідності до якої контролюючим органом зроблено висновок про те, що предметом ліцензійної угоди та угоди про підтримку програмного забезпечення від 26.04.2013 № 10-кп/2013 та трьохстороннього договору між ПАТ «Київобленерго», TOB «САП Україна» та TOB «ВС Енерджі Інтернейшнл Україна» від 20.09.2013 № 30-зс/2013 є передача майнових прав на використання програмного забезпечення, винагородою (платежем) за таке використання є роялті, яке відповідно до пп.    196.1.6    п.    196.1    ст.    196 Податкового кодексу України    не є об`єктом оподаткування ПДВ на всіх етапах постачання/передачі таких прав. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг, які не є об`єктом оподаткування ПДВ, податкова накладна не виписується, ціна товару/послуги формується без урахування ПДВ, а у покупця, який придбаває цей товар/послугу, відсутні підстави для формування податкового кредиту за такими операціями.
Крім того, судами першої та апеляційної інстанції з листа ДФС України від 05.09.2014 № 2467/6/99-99-19-03-02-15 встановлено, що в ньому відсутній аналіз та правова консультація щодо другого пункту, а саме тих питань, що стосуються коригування звітності позивача. Відповідачем зазначено    лише про те, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг, які не є об`єктом оподаткування ПДВ, податкова накладна не виписується, ціна товару/послуги формується без урахування ПДВ, а у покупця, який придбаває цей товар/послугу, відсутні підстави для формування податкового кредиту за такими операціями, однак    не містить жодних рекомендацій щодо їх практичного застосування у ситуації, що склалася у позивача.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанції окремих положень Податкового кодексу України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин), а також положень Цивільного кодексу України щодо майнових прав інтелектуальної власності, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
9. Позивач надіслав заперечення на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.
10. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року №2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
11. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
11.1. Підпункт 14.1.172 пункту 14.1 статті 14.
Податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.
11.2. Пункти 52.1, 52.2, 52.3, 52.4, 52.5 статті 52.
За зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі.
Консультації надаються контролюючими органами.
Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.
11.3. Пункт 53.3 статті 53.
Платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
12. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
13. Колегія суддів зазначає, що суди першої та апеляційної інстанції дійшли обґрунтованого висновку, що при підготовці податкової консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства контролюючий орган має не лише проаналізувати норми, які регулюють відповідні правовідносин, та норми, на які посилається заявник у своєму зверненні, а також дослідити додані до звернення документи, в тому числі із можливим витребуванням додаткових документів в рамках строку розгляду такого виду звернення.
У справі, що розглядається, судами першої та апеляційної інстанції встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, що оскаржувана податкова консультація була надана відповідачем без дослідження наданих позивачем документів, зокрема, договору про розповсюдження програмного забезпечення, укладеного між «САП АГ» (Німеччина) та ТОВ «САП Україна» (з додатками). Крім того, відповідачем фактично не було надано відповіді на друге питання запиту позивача, оскільки відповідач зазначив лише про те, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг, які не є об`єктом оподаткування ПДВ, податкова накладна не виписується, ціна товару/послуги формується без урахування ПДВ, а у покупця, який придбаває цей товар/послугу, відсутні підстави для формування податкового кредиту за такими операціями.
14. Положеннями пункту 53.3 статті 53 Податкового кодексу України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що визнання судом податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду. Враховуючи вказані положення податкового законодавства, колегія суддів зазначає, що суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку, що зважаючи на скасування судом оскаржуваної податкової консультації контролюючого органу та відсутності підстав вважати, що контролюючий орган у майбутньому не виконає вимог закону і порушить права та інтереси позивача у цій частині, відсутні підстави для задоволення вимоги позивача щодо зобов`язання ДФС України надати ТОВ «САП Україна» нову письмову консультацію з урахуванням висновків суду. Крім того, суд апеляційної інстанції обґрунтовано зазначив, що такі позовні вимоги не підлягають задоволенню, оскільки є формою втручання в дискреційні повноваження контролюючого органу та виходять за межі завдань адміністративного судочинства.
15. Судами першої та апеляційної інстанцій в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених відповідачем у запереченні на адміністративний позов та в апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені контролюючим органом доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
16. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми Податкового кодексу України, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Державної фіскальної служби України на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 4 грудня 2014 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2015 року слід залишити без задоволення.
17. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
18. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Державної фіскальної служби України залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 4 грудня 2014 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2015 року у справі № 826/15903/14 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер
І.А. Гончарова 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду