ПОСТАНОВА
Іменем України

18 листопада 2019 року 
Київ
справа №812/1823/17
адміністративне провадження           №К/9901/22344/19
                                                  №К/9901/25028/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Блажівської Н.Є.,  Гусака М.Б., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційні скарги фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 , Головного управління ДФС у Луганській області на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 1 квітня 2019 року (суддя Смішлива Т.В.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2019 року (головуючий суддя Блохін А.А., судді Міронова Г.М., Сіваченко І.В.) у справі №812/1823/17 за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Луганській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

У грудні 2017 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі по тексту - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Луганській області (далі по тексту - відповідач), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 3 листопада 2017 року №0027221314, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб  на суму 810189,90 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - на суму 405094,95 грн., пені в сумі 95837,70 грн., а всього на суму 1215284,85 грн.

Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 1 квітня 2019 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2019 року, позов фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 3 листопада 2017 року № 0027221314 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 664256,73 грн. та в частині застосування штрафних санкцій у сумі 332128,37 грн., а всього на суму 996385,10 грн. В іншій частині позовних вимог фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 відмовлено.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що ОСОБА_1 на час виникнення спірних правовідносин був зареєстрований як фізична особа-підприємець з 27 січня 2006 року за № 23830170000002247 та як платник податків перебував на податковому обліку в Державній податковій інспекції у м. Сєвєродонецьку. Відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, основним видом діяльності Позивача є: код КВЕД 45.20 Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів; код КВЕД 49.41 Вантажний автомобільний транспорт (основний); код КВЕД 49.42 Надання послуг перевезення речей (переїзду); код КВЕД 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; код КВЕД 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; код КВЕД 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів.

3 лютого 2017 року позивач подав до контролюючого органу податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2016 рік, у якій визначено загальну суму доходів, які включаються до загального річного оподатковуваного доходу у розмірі 126920,86 грн., самостійно визначено податок на доходи фізичних осіб у сумі 22845,75 грн та військовий збір у сумі 1903,81 грн. (т.15 а.с. 243-245).

Згідно з розрахунком податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою (додаток №2 до декларації) сума одержаних доходів за 2016 рік становить 10224683,79 грн, вартість документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, складається з витрат на придбання товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції 4659419,55 грн., витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату 755202,73 грн. та інших витрат, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг 4683140,65 грн. (том 15 а.с. 246).

У подальшому, 25 вересня 2017 року та 3 жовтня 2017 року, позивачем подавались уточнюючі декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік, однак, показники одержаного доходу за 2016 рік та вартість документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, позивачем не коригувались (том 15 а.с. 248-251, том 16 а.с.1-4)

Наказом Головного управління ДФС у Луганській області від 15 серпня 2017 року №478, згідно з планом-графіком проведення планових документальних перевірок суб`єктів підприємницької діяльності - фізичних осіб на ІІІ квартал 2017 року призначено проведення документальної планової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2016 року, а також по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2016 року. Строк проведення перевірки встановлено з 4 вересня 2017 року, тривалістю 10 робочих днів (том 1 а.с.68). За результатами вказаної перевірки складено акт № 279/12-32-13-14/2557006876 від 29 вересня 2017 року (том 1 а.с.13-39).

Перевіркою встановлено, зокрема, порушення пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України, у результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб за 2016 рік у сумі 810189,90 грн. За висновками контролюючого органу зазначені порушення виникли внаслідок віднесення позивачем до складу документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, витрат на придбання паливно-мастильних матеріалів, інших матеріалів та запчастин; витрат на придбання запасних частин та проведення ремонтних робіт з відновлення транспортних засобів, які є приватною власністю позивача; витрат на відрядження, оскільки протягом 2016 року підзвітні особи не отримували таких коштів у встановлений законодавством спосіб; витрати на виплату заробітної плати найманим працівникам за грудень 2015 року, в той час, як фактично відповідні суми виплачено у січні 2016 року.

На підставі вказаного акта перевірки винесено податкове повідомлення-рішення №0027221314 від 2 листопада 2017 року про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування за податковим зобов`язанням на суму 810189,90 грн. та застосовано штрафні санкції у сумі 405094,95 грн., а також відображено  нарахування пені в сумі 95837,70 грн. (том 1 а.с.10-11).

Задовольняючи частково вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, вказав на правомірність призначення та проведення планової невиїзної перевірки господарської діяльності позивача, оскільки ФОП ОСОБА_1 не відноситься до тих суб`єктів господарювання, щодо яких у 2017 році встановлений мораторій органам ДФС проводити перевірки. Суди вважали правомірним включення позивачем витрат на паливно-мастильні матеріали, запчастини, автомобільні шини та акумулятори на автомобілі MERSEDES-BENZ III CDI та ЗАЗ 110557 «Таврія», витрат на здійснення поточного ремонту основних засобів до складу витрат, пов`язаних із господарською діяльністю позивача. Крім  того, позивач правильно включив витрати на оплату праці за грудень 2015 року, фактично понесені у січні 2016 року, до витрат за 2016 рік. Витрати на відрядження суди також вважали такими, що є підтвердженими належними документами, тому підстави для невіднесення останніх до складу витрат, безпосередньо пов`язаних з господарською діяльністю, відсутні. Щодо витрат на страхування вантажу, автомобілів та водіїв суди не погодились з розміром задекларованих позивачем витрат, але вважали їх такими, що безпосередньо пов`язані з отриманням доходів від вантажних перевезень. 

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ФОП ОСОБА_1 подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове про скасування податкового повідомлення-рішення від 3 листопада 2017 року №0027221314 в повному обсязі. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги позивач вказує на висновок експерта №2640 від 30 листопада 2018 року, наданого відповідно до призначеної судом першої інстанції судово-економічної експертизи, згідно з яким заниження ФОП ОСОБА_1 . податку на доходи фізичних осіб за 2016 рік на суму 810189,90 грн. не підтверджується. Враховуючи, що зазначений висновок експерта не відображав повноту господарської діяльності позивача саме з питань понесених у 2016 році витрат із страхування небезпечних вантажів, скаржник звертався до незалежного аудитора та надав до апеляційного суду звіт ТОВ «ЛИСИЧАНСЬК АУДИТ» від 6 травня 2019 року, який взагалі не був досліджений останнім. Згідно з вказаним звітом наявні первинні документи підтверджують понесені витрати на страхування вантажів у період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2016 року у сумі 2051816 грн. Крім того, вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суди не врахували понесені позивачем витрати на проведення експертизи.  

Головне управління ДФС у Луганській області, також не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просило судові рішення скасувати в частині задоволених позовних вимог та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позову в повному обсязі.

Касаційна скарга вмотивована тим, що доказів отримання позивачем доходу від використання автомобілів не надано, як і не надано будь-яких пояснень з цього приводу. При цьому надані позивачем первинні документи мають певні недоліки та розбіжності. На переконання скаржника, понесені позивачем витрати на ремонт та утримання автомобілів не спрямовані на отримання подальшого доходу, а тому не можуть кореспондуватися із господарською діяльністю останнього. Більш того, відсутні підстави для врахування витрат, понесених позивачем у зв`язку з поліпшенням та утриманням власних транспортних засобів, а також нерухомого майна, що належить ОСОБА_1 на праві власності. 

Контролюючий орган не заперечує права позивача на включення витрат на відрядження до складу валових витрат, але наголошує на порушенні позивачем приписів пункту 44.1 статті 44 ПК України і ненаданні до перевірки документів, які б підтверджували склад таких витрат. На переконання відповідача, надання зазначеної документації на стадії розгляду справи у суді є неправомірним. Надані позивачем до суду документи також містять низку розбіжностей та недоліків. З приводу витрат на заробітну плату відповідач вказує, що фактичне виконання робіт відбулось у грудні 2015 року, а тому задекларовані позивачем витрати на заробітну плату необхідно зменшити на суму заробітної плати за грудень 2015 року, яка виплачена у січні 2016 року. 

Щодо висновків судово-економічної експертизи скаржник вважає, що поставлене у ній питання не у повній мірі відображає суть спірних правовідносин, адже спірним є саме право позивача на використання майна, яке належить на праві приватної власності фізичній особі, у господарській діяльності фізичної особи-підприємця, а також право підприємця враховувати витрати, понесені  на утримання та поліпшення такого майна до валових витрат. Суд апеляційної інстанцій в цій частині правильно вказав, що висновок експерта не в повній мірі відповідає матеріалам справи.

Відзиви на касаційні скарги до суду не надходили. 

Представники сторін в судове засідання не з`явились, хоча були повідомлені про дату, час і місце судового засідання належним чином, про що свідчать рекомендовані повідомлення про вручення поштових відправлень.

Від представника позивача - адвоката Петрощук К.В., надійшло клопотання про відкладення розгляду справи, але враховуючи, що явка учасників справи не визнавалася судом обов`язковою, а наведені у поданому клопотанні причини є неповажними, Верховний Суд дійшов висновку про можливість розгляду касаційної скарги по суті за відсутності сторін в порядку письмового провадження відповідно до положень пункту 2 частини першої статті 345 КАС України.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційних скарг, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційну скаргу позивача слід задовольнити частково з огляду на таке.

Питання правомірності проведення контролюючим органом перевірки господарської діяльності позивача у контексті приписів Законів України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» та «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності» не є спірним відповідно до вимог та мотивів касаційних скарг, а тому колегією суддів, враховуючи положення частини першої статті 341 КАС України, ці висновки не переглядаються. З аналогічних причин суд касаційної інстанції не здійснює перегляд судових рішень і в частині нарахованої позивачу пені.

У 2016 році позивачем було задекларовано дохід від провадження господарської діяльності на загальну суму 10224683,79 грн., з чим погодився відповідач за наслідками перевірки і ці обставини не є спірними. Втім, контролюючий орган дійшов висновку про завищення задекларованих позивачем у розмірі 10097762,93 грн. сум витрат, пов`язаних із господарською діяльністю, з огляду на їх завищення у сумі 4501054,97 грн.

Приписами пункту 177.1 статті 177 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (пункт 177.2 статті 177 ПК України).

Пунктом 177.4 статті 177 ПК України передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать, зокрема:
177.4.1. витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
177.4.2. витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
177.4.3. суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;
177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Відповідно до пунктів 6, 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 (далі - П(с)БО16 «Витрати»), витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Відповідно до підпунктів 15.1, 15.4, 15.7 пункту 15 П(с)БО16 «Витрати» до складу загальновиробничих витрат включаються, зокрема:
- витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи й медичне страхування апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо);
- витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення;
- витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг).

Проведення господарських операцій суб`єкта господарювання, за змістом статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Згідно з частиною 2 статті 3 вказаного Закону на даних бухгалтерського обліку базується фінансова, податкова, статистична та інша звітність. Таким чином, первинні документи по відображенню господарських операцій є основою для податкового обліку.

Аналіз зазначених норм права свідчить про те, що витрати, які використовуються в господарській діяльності, вартість придбаних послуг мають бути прямо пов`язані з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу підприємця.

Щодо встановленого контролюючим органом завищення витрат за 2016 рік в сумі 25185,88 грн. на придбання паливно-мастильних матеріалів, інших матеріалів та запчастин на автомобілі MERSEDES-BENZ III CDI та ЗАЗ 110557 «Таврія», яке вмотивоване тим, що вказані автомобілі не були задіяні в господарській діяльності позивача за основним видом діяльності, суд зазначає наступне.

Суди попередніх інстанцій правильно послались на Порядок державної реєстрації (перереєстрації), зняття з обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок і моделей, причепів, напівпричепів, мотоколясок, інших прирівняних до них транспортних засобів та мопедів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1388 від 7 вересня 1998 року (чинний станом на 2016 рік), відповідно до пункту 6 якого транспортні засоби реєструються за юридичними та фізичними особами в сервісних центрах МВС. Транспортні засоби, що належать фізичним особам - підприємцям, реєструються за ними як за фізичними особами.

Отже, чинне на той час законодавство передбачало можливість реєстрації транспортного засобу лише за юридичними та фізичними особами. Оскільки статус фізичної особи-підприємця - це юридичний статус, який засвідчує право особи на заняття підприємницькою діяльністю відповідно до положень статті 42 Господарського кодексу України, правильними є посилання судів на приписи статті 128 Господарського кодексу України, частина друга якої визначає, що громадянин-підприємець відповідає за своїми зобов`язаннями усім своїм майном, на яке відповідно до закону може бути звернено стягнення. Відтак, використання фізичною особою-підприємцем у власній господарській діяльності майна, що належить йому на праві приватної власності як фізичній особі, не суперечить вимогам чинного законодавства.

З цих же підстав колегія суддів також відхиляє і доводи контролюючого органу про неправомірне включення позивачем до складу витрат витрати на обладнання боксу, придбання будівельних матеріалів у загальному розмірі 105021,35 грн. 

Так, суди попередніх інстанцій встановили, що відповідно до договору купівлі-продажу від 11 вересня 2006 року ОСОБА_1 є власником приміщення профілакторію, розташованого в АДРЕСА_1 в (т. 17 а.с.51-52). ОСОБА_1 також є власником земельної ділянки площею 0,3022 га з цільовим призначенням: землі транспорту під приміщенням профілакторію, розташованої за адресою:   АДРЕСА_1 в (том 17 а.с.53). Крім того, позивачем орендується земельна ділянка площею 0,0136 га, у тому числі під капітальною одноповерховою будівлею - 0,0109 га, під проходами, проїздами, площадками - 0,0027 га (землі транспорту), за адресою: АДРЕСА_1 , квартал 6 , згідно з договором оренди землі від 20 лютого 2014 року, укладеним із Сєвєродонецькою міською радою (т. 17 а.с.56).

Суди попередніх інстанцій встановили, що зазначене приміщення та відповідні земельні  ділянки використовуються позивачем саме з метою провадження власної господарської діяльності, і це не заперечується відповідачем. Відповідний зв`язок між понесеними витратами на обслуговування та ремонт зазначеного майна та господарською діяльністю платника податків є визначальним при включенні таких витрат до складу витрат, визначених підпунктом 174.4.4 пункту 174.4 статті 174 ПК України та пункту 15 П(с)БО 16 «Витрати».

Щодо відсутності нотаріального посвідчення договору позички №05/15-1 від 5 січня 2015 року, об`єктом якого є автомобіль марки MERCEDES-BENZ IIICDI, колегія суддів погоджується з висновками судів, що чинне законодавство України на час виникнення спірних правовідносин не містило чіткого визначення поняття "наземний самохідний транспортний засіб".

Згідно із статтею 1 Закону України "Про обов`язкове страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів" наземні транспортні засоби - це пристрої, призначені для перевезення людей та/або вантажу, а також встановленого на ньому спеціального обладнання чи механізмів, які підлягають державній реєстрації та обліку у територіальних органах Міністерства внутрішніх справ України та/або допущені до дорожнього руху, а також ввезені на митну територію України для тимчасового користування, зареєстровані в інших країнах.

Пункт "b" статті 1 Європейської угоди, що стосується праці екіпажів транспортних засобів, здійснюючих міжнародні автомобільні перевезення (дата приєднання Україною 7 вересня 2005 року) визначає, що "автомобіль" - це будь-який самохідний автотранспортний засіб, що зазвичай використовується для автомобільних перевезень людей чи вантажів або для буксирування дорогами транспортних засобів, що використовуються для перевезення людей чи вантажів; цей термін не охоплює сільськогосподарські трактори.

Відповідно до статті 9 Конституції України чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.

Слід зазначити, що частина четверта статті 828 ЦК України після слів "позички  транспортного засобу" була доповнена словами "(крім наземних самохідних транспортних засобів)" відповідно до пункту 2 розділу І Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо усунення надмірного державного регулювання у сфері автомобільних перевезень» від 5 липня 2011 року №3565-VI, прийняття якого, як свідчить Пояснювальна записка до вказаного Закону, мало на меті саме усунення надмірного державного регулювання у сфері автомобільних перевезень.

За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками судів про  безпідставність висновків контролюючого органу про відсутність підстав для віднесення до витрат, пов`язаних із господарською діяльністю, тих витрат, що стосуються автомобіля марки MERCEDES-BENZ IIICDI, з посиланням на недодержання нотаріальної форми договору позички.

На переконання суду, в межах даного спору визначальним є саме вирішення питання, чи використовується відповідний транспортний засіб чи об`єкт нерухомості у межах господарської діяльності фізичної особи-підприємця. Приналежність права приватної власності на об`єкти рухомого чи нерухомого майна саме фізичній особі, яка також  провадить господарську діяльність як фізична особа-підприємець і використовує такі об`єкти у межах господарської діяльності, не може бути підставою для позбавлення суб`єкта господарювання права на віднесення витрат відповідно до положень статті 177 ПК України.

Досліджені судами первинні документи (подорожні листи, накази про експлуатацію транспортних засобів у господарській діяльності, акти списання ТМЦ) в повній мірі підтверджують зв`язок між провадженням позивачем господарської діяльності та використанням спірних транспортних засобів та боксу. Певні недоліки та неточності в оформленні подорожніх листів, на які вказує контролюючий орган у касаційній скарзі, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактично платником податків були понесені витрати у зв`язку з його господарською діяльністю.

Суди попередніх інстанцій встановили, що у січні 2016 року позивачем здійснено виплату заробітної плати найманим працівникам за грудень 2015 року у сумі 26603,31 грн. відповідно до відомості на виплату грошей №ВЗП-000001 за грудень 2015 року та відпускних за січень 2016 року (т.15 а.с.134).

Вирішуючи питання про правомірність віднесення до витрат за 2015 рік зазначених виплат, колегія суддів вважає правильними висновки судів попередніх інстанцій в цій частині, оскільки такі висновки відповідають положенням абзацу першого пункту 7 П(с)БО16 «Витрати», відповідно до якого витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Враховуючи, що фактично заробітна плата була виплачена у 2016 році, такі витрати повинні бути включені саме до вказаного звітного періоду.

З приводу віднесення позивачем до складу витрат, пов`язаних з господарською  діяльністю, витрат на відрядження працівників, відповідач, не заперечуючи проти такого права ФОП ОСОБА_1 , не врахував віднесені позивачем витрати на відрядження працівників у розмірі 1404518,56 грн. з огляду на ненадання платником податків до перевірки будь-яких касових документів або інших первинних документів, які б підтверджували факт отримання готівки та повернення невикористаних коштів підзвітними особами. При цьому контролюючий орган наполягає на застосуванні положень статті 44 ПК України.

У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності (абзац перший пункту 44.6 статті 44 ПК України).

Таким чином, ненадання платником податків контролюючому органу первинних документів у встановлені законом строки має наслідком встановлення відсутності таких документів на час складення податкової звітності.

Суди попередніх інстанцій встановили, що відповідачем на підставі акта перевірки від 29 вересня 2017 року №279/12-32-13-14/ НОМЕР_1 за порушення позивачем пункту 44.3 статті 44, підпункту 85.2 статті 85 ПК України  винесено податкове повідомлення-рішення №0027021314 від 2 листопада 2017 року про накладення на ФОП ОСОБА_1 штрафу у розмірі 510 грн.

Разом з тим, як правильно вказали суди, відповідно до рішення Луганського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2018 року у справі №812/1817/17, залишеного без змін постановою Донецького апеляційного адміністративного суду від 22 червня 2018 року, вказане податкове повідомлення-рішення скасоване. Судові рішення вмотивовані тим, що висновок контролюючого органу про ненадання спірних первинних документів (видаткові та прибуткові касові ордери, звіти про відрядження тощо) не відповідає дійсності, оскільки прийняття зазначених документів посадовими особами відповідача підтверджується реєстрами наданих документів. Такі висновки правильно були враховані судами при вирішенні справи відповідно до положень статті 78 КАС України.

За таких обставин доводи контролюючого органу про неправомірність врахування судами долучених позивачем під час судового розгляду документів, які підтверджують формування витрат на відрядження працівників, є безпідставними.

Відповідно до пункту 2.1 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ від 15 грудня 2004 року №637 (далі - Положення №637) (чинного на час виникнення спірних правовідносин) підприємства (підприємці), які відкрили поточні рахунки в  банках і зберігають на цих рахунках свої кошти, здійснюють розрахунки за своїми  грошовими зобов`язаннями, що виникають у господарських відносинах, пріоритетно в безготівковій формі, а також у готівковій формі (з дотриманням чинних обмежень) у порядку, установленому законодавством України.

Згідно з пунктом 2.11 Положення №637 видача готівкових коштів під звіт або на відрядження здійснюється відповідно до законодавства України.

Пунктом 3.1 Положення №637 визначено, що касові операції оформляються касовими ордерами, видатковими відомостями, розрахунковими документами, документами за операціями із застосуванням електронних платіжних засобів, іншими касовими документами, які згідно із законодавством України підтверджували б факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) готівкових коштів. 

Суд попередніх інстанцій встановили, що позивач долучив до матеріалів справи належним чином оформлені Звіти про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, а також видаткові та прибуткові касові ордери, посвідчення на відрядження, квитанції, а отже усі вимоги Положення №637 позивачем в цілому дотримані (том 8 а.с.115-250, том 9 а.с.1-250, том 10 а.с.1-250, том 11 а.с.1 - 250, том 12 а.с.1-250, том 13 а.с.1-250, том 14 а.с.1-250, том 15 а.с.1-106).

Отримання готівкових коштів на відрядження відображено у додатку № 6 до акта перевірки (том 16 а.с.39-42), а також підтверджено банківськими документами, відомостями видачі готівкових коштів на відрядження та касовими ордерами (том 15 а.с.147-212).

Викладені відповідачем у касаційній скарзі зауваження до касових ордерів, що надані позивачем під час судового розгляду, фактично спрямовані на переоцінку встановлених судами обставин справи, що знаходиться поза межами касаційного перегляду відповідно до вимог частини першої статті 341 КАС України.

З приводу витрат, понесених позивачем на страхування вантажів, вантажних автомобілів та водіїв, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про документальне підтвердження витрат за господарськими операціями з УТСК ПрАТ на суму 595,59 грн., з АСК Інго України - на 17236 грн., з Першою страховою м. Київ - на 55159 грн., з Європейським Страховим Союзом - на 29509,83 грн., а всього на 102500,42 грн. За господарськими операціями з УСК ПрАТ Харківська філія  також є правильними висновки про документальне підтвердження оплати наданих страхових послуг у розмірі 1501719,11 грн. Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про відсутність підстав для віднесення до складу витрат за 2016 рік суми у розмірі 325764,96 грн., яка обліковувалась станом на 31 грудня 2016 року у журналі-ордері по рахунку 631 як сальдо  по господарських відносинах з УСК ПрАТ Харківська філія, оскільки на кінець відповідного звітного періоду ці витрати фактично ним понесені не були (том 20 а.с.67).

Відсутність факту понесення платником податків витрат у звітному році унеможливлює їх включення до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю платника податків.

Враховуючи викладене, задекларовані позивачем витрати по страхуванню вантажів, вантажних автомобілів та водіїв, на загальну суму 2414959,35 грн. документально підтверджені лише у розмірі 1604219,53 грн., що правильно встановили суди попередніх інстанцій.

Суд касаційної інстанції відхиляє доводи ФОП ОСОБА_1 про безпідставне неврахування висновку експерта №2640 від 30 листопада 2018 року та звіту ТОВ «ЛИСИЧАНСЬК АУДИТ» від 6 травня 2019 року, оскільки відповідно до статті 108 КАС України висновок експерта не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом з іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.

За наслідками дослідження вказаного висновку експерта №2640 від 30 листопада 2018 року колегія суддів вважає обґрунтованим не врахування судами попередніх інстанцій вказаних у ньому висновків, оскільки відповідно до проведеного дослідження експерту не видалось за можливе підтвердити або спростувати висновки акта перевірки щодо порушення позивачем податкової дисципліни з причини недослідження первинних документів, на що суди звернули увагу у мотивувальній частині судових рішень.

Положення частини четвертої статті 308 КАС України встановлюють, що докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього. За таких обставин, не надання правової оцінки апеляційним судом звіту ТОВ «ЛИСИЧАНСЬК АУДИТ» від 6 травня 2019 року, наданого на стадії апеляційного перегляду справи, колегія суддів вважає правомірним.

Таким чином, висновки судів попередніх інстанцій про наявність підстав для часткового задоволення позову є правильними та такими, що відповідають фактичним обставинам справи, а тому підстави для скасування судових рішень у вказаній частині відсутні.

Разом з тим, заслуговують на увагу посилання ФОП ОСОБА_1 на порушення судами норм процесуального права при вирішення питання про розподіл судових витрат.

За приписами статті 132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. Розмір судового збору, порядок його сплати, повернення і звільнення від сплати встановлюються законом. До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: 1) на професійну правничу допомогу; 2) сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; 3) пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; 4) пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; 5) пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.

Відповідно до частини п`ятої статті 137 КАС України розмір витрат на підготовку експертного висновку на замовлення сторони, проведення експертизи, залучення спеціаліста, перекладача чи експерта встановлюється судом на підставі договорів, рахунків та інших доказів.

Відповідно до частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Як слідує з матеріалів справи, ухвалою Луганського окружного адміністративного суду від 15 червня 2018 року у цій справі було призначено судово-економічну експертизу, проведення якої доручено експертам Донецького науково-дослідного інституту судових експертиз. Оплата витрат, пов`язаних з проведенням судово-економічної експертизи, була покладена на позивача (том 19 а.с.54-55).

10 грудня 2018 року до Луганського окружного адміністративного суду надійшов висновок судового експерта Донецького науково-дослідного інституту судових експертиз Циганкової В.В. №2640 від 30 листопада 2018 року. Відповідно до відомостей супровідного листа до вказаного висновку за підписом в.о. директора інституту Контимирової В.В.: «Експертиза вартістю 60403,20 грн. проплачена».

До суду першої інстанції позивачем було надано копію платіжного доручення №473 від 12 липня 2018 року про сплату на користь експертної установи грошових коштів у розмірі 60403,20 грн. (том 19 а.с. 62).

Колегія суддів вважає необґрунтованими посилання суду першої інстанції на надання позивачем копії платіжного доручення, як на підставу для відмови у розподілі понесених позивачем судових витрат, оскільки наявні у матеріалах справи у сукупності докази в повній мірі підтверджують факт оплати ФОП ОСОБА_1 коштів.

Крім того, до апеляційного суду позивачем було надано оригінал зазначеного платіжного доручення, разом з тим, останньому судом не було надано жодної правової оцінки.

З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку про наявність у матеріалах справи достатніх доказів для здійснення розподілу судових витрат в частині проведеної відповідно до ухвали суду першої інстанції судово-економічної експертизи. Оскільки суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про обґрунтованість позовних вимог на суму 996385,10 грн., що становить 82% від ціни позову, стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Луганській області підлягають витрати, пов`язані із проведенням експертизи, у розмірі 49530,62 грн. (60403,20 грн. х 82%).

Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 КАС суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Згідно з частиною першою статті 351 КАС підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Враховуючи порушення судами норм процесуального права при вирішенні питання про розподіл судових витрат, колегія суддів вважає за необхідне скасувати судові рішення в частині відмови в задоволенні вимог ФОП Коляденка Ю.І. про розподіл судових витрат, пов`язаних з проведенням експертизи, та ухвалити в цій частині  нове рішення про стягнення за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС в Луганській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судових витрат, пов`язаних із проведенням експертизи, у розмірі 49530,62 грн. (сорок дев`ять тисяч п`ятсот тридцять гривень 62 коп.)». В решті судові рішення слід залишити без змін.

Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, понесених позивачем при поданні касаційної скарги, колегія суддів не вбачає підстав для повернення позивачу сплаченого ним судового збору за подання касаційної скарги, оскільки суд за результатами касаційного перегляду справи не знайшов підстав для задоволення вимог касаційної скарги щодо скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині відмови ФОП ОСОБА_1 в задоволенні позовних вимог. При цьому оскарження сторонами судових рішень в частині розподілу понесених ними судових витрат не обкладається судовим збором, тому задоволення касаційної скарги в цій частині не є підставою для стягнення цього судового збору.

Разом з тим, колегія суддів враховує, що позивачем до суду касаційної інстанції було сплачено судовий збір у розмірі 16000 грн., в той час, як належним до сплати розміром судового збору за подання касаційної скарги пропорційно до частини, в якій оскаржуються судові рішення, становила сума 4378 грн. Втім, питання повернення надмірно сплаченого судового збору вирішується в порядку, встановленому частиною першою статті 7 Закону України «Про судовий збір».

Керуючись ст. ст. 139, 341, 345, 349, 350, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС в Луганській області залишити без задоволення.

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 1 квітня 2019 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2019 року у справі №812/1823/17 в частині відмови в розподілі судових витрат, пов`язаних з проведенням експертизи, скасувати та прийняти нову постанову про часткове задоволення вимог в цій частині.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС в Луганській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судові витрати, пов`язані з проведенням експертизи, у розмірі 49530,62 грн. (сорок дев`ять тисяч п`ятсот тридцять гривень 62 коп.).

В іншій частині рішення Луганського окружного адміністративного суду від 1 квітня 2019 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2019 року у справі №812/1823/17 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції є остаточною та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

М.М. Гімон
Н.Є. Блажівська 
 М.Б. Гусак ,
Судді Верховного Суду