ПОСТАНОВА
Іменем України

05 листопада 2019 року 
Київ
справа №804/3102/14
адміністративне провадження №К/9901/9057/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Дніпродзержинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.05.2014 (суддя Ільков В.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08.04.2015 (головуючий суддя Мельник В.В., судді: Юхименко О.В., Нагорна Л.М.) у справі №804/3102/14 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Поліфом" до Дніпродзержинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області про визнання дій протиправними, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

ВСТАНОВИВ:

ТОВ "Поліфом" звернулося до суду з позовом до Дніпродзержинської ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області про визнання дій протиправними, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.05.2014, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08.04.2015, позов задоволено частково.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, у якій просить скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.05.2014 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08.04.2015, прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову.

В обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що оскаржувані судові рішення прийняті з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального і процесуального права. 

Податковий орган посилається на те, що судами попередніх інстанцій не надано належної правової оцінки господарським операціям, які відображені позивачем у документах. Відповідач вказує, що контролюючим органом встановлювались взаємовідносини позивача з ТОВ «Култрейд» та ТОВ «Малакіон», при цьому, видаткові накладні на отримання товару, сертифікати якості та відповідності (походження) товару - відсутні, додаткові угоди, в яких би було наведене конкретне транспортування товару за угодами позивача з ТОВ «Култрейд» та ТОВ «Малакіон», до перевірки не надано. 

Також, перевіркою встановлено факти завищення витрат операційної діяльності по взаємовідносинам ТОВ «Поліфом» з ТОВ «Старт-Д», ПП «АТМ», ПП «Ангсрем Континенталь», по яким іншими податковими інспекціями складено акти про нереальність фінансово-господарських операцій. Жодних первинних документів, що стосуються взаємовідносин з даним контрагентом, позивачем до матеріалів справи не надано. 

Крім того, ТОВ «Поліфом» з 2011 року не переукладено договір оренди земельної ділянки з урахуванням встановленої нормативної грошової оцінки землі. У зв`язку з тим, що термін дії договору оренди закінчився, позивач зобов`язаний сплачувати податкові зобов`язання з урахуванням вимог підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України. 

Окрім іншого, відповідач вважає, що позивачем порушено касову дисципліну, зокрема, загальна сума проведених готівкових розрахунків по «ПН» та розрахунковим документам за 2011-2012 роки складає 16855,30грн., однак, згідно записів касової книги підприємства, вказані суми до каси не надходили, у зв`язку із чим встановлено не оприбуткування готівкових коштів у день їх надходження на загальну суму 16855,30грн. Також, в порушення вимог законодавства, за період з 2011 року по 2012 року з каси підприємства була видана готівка, як така, що була витрачена на господарчі потреби працівниками підприємства, проте, у ході перевірки авансових звітів працівників було встановлено відсутність документів, які підтверджують факт витрат на загальну суму 16855,30грн. - документи, додані до авансових звітів оформлені на підприємство, а не на працівників. 

Позивачем подано відзив на касаційну скаргу, де ТОВ "Поліфом" зазначає, що вважає касаційну скаргу необґрунтованою. 

Позивач наполягає, що взаємовідносини сторін здійснювалися на підставі належно оформлених розрахункових, платіжних документів, обов`язковість ведення і збереження яких передбачена правилами податкового обліку. Як вказує позивач, підприємством надано до перевірки на підтвердження реальності здійснення господарських операцій з ТОВ «Култрейд» та ТОВ «Малакіон» первинні бухгалтерські документи, у бухгалтерському обліку підприємства відображені реальні зміни майнового стану підприємства, які відбулись внаслідок здійснення господарських операцій із вказаними контрагентами. Позивач зазначає, що у акті перевірки по підприємствам-контрагентам ТОВ «Старт-Д», ПП «АТМ», ПП «Ангсрем Континенталь» не вказано жодного документа, що підтверджував би наявність порушення, що прямо суперечить податковому законодавству України. 

Також, відповідачем не взято до уваги під час проведення перевірки, що підприємством задекларовано орендну плату за землю у сумі 18131,62грн. відповідно до умов договору оренди, який був продовжений у зв`язку з відсутністю протягом місяця після закінчення строку договору листа-повідомлення орендодавця про заперечення у поновленні договору оренди землі. Таким чином, висновок податкового органу про порушення позивачем вимог підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України не відповідає встановленим у справі обставинам. 

У запереченні на касаційну скаргу позивач не погоджується з доводами відповідача про порушення підприємством касової дисципліни. Позивач звертає увагу, що судами досліджено прикладені до авансових звітів документи, які підтверджують факт здійснення витрат на господарські витрати підприємства, зокрема, фіскальні чеки, видаткові накладні. 

З урахуванням викладеного, позивач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів - без змін.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 28.04.2015 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Дніпродзержинської ОДПІ ГУ ДФС на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.05.2014 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08.04.2015 у справі №804/3102/14.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №804/3102/14 за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ Перехідних положень цього кодексу.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Ухвалою Верховного Суду від 16.10.2019 матеріали справи №804/3102/14 прийнято судом до провадження,  справу призначено до касаційного розгляду у судовому засіданні на 05.11.2019.

На адресу суду надійшла заява позивача про розгляд справи без його участі.

У судове засідання представники сторін не з`явились, при цьому, були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання. Суд, керуючись пунктом 2 частини першої статті 345 КАС України, здійснює касаційний розгляд справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи на підставі встановлених фактичних обставин у справі правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню частково, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що уповноваженими особами податкового органу проведена планова виїзна перевірка ТОВ "Поліфом" з питань дотримання вимог податкового законодавства з період з 01.01.2011 по 31.12.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2012.

За результатами перевірки складено акт від 18.12.2013 №1989/21/04-03-22-01-08, згідно висновків якого, котнролюючим органом встановлено порушення позивачем положень:

підпункту 138.8 статті 138 Податкового кодексу України (далі - ПК України), у результаті чого занижено податок на прибуток всього у сумі 410548,00грн.;

пунктів 198.1, 198.6 статті 198 ПК України, у результаті чого занижено податок на додану вартість у періоді, що перевірявся на загальну суму 152950,00грн.; зменшено від`ємне значення з податку на додану вартість (рядок 24) на загальну суму 134429,00грн;

підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України, у результаті чого занижено земельний податок на суму 15487,92грн.;

пункту 2.6 постанови Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» (зі змінами та доповненнями), пунктів 2.11, 3.1, 7.39, 7.41 постанови Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» (зі змінами та доповненнями).

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:

від 12.02.2014 №0000502201 про визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 152950,00грн. та штрафної санкції у розмірі 63141,00грн.;

від 12.02.2014 №0000492201 про визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 410548,00грн. та штрафної санкції у розмірі 159 274,00грн.;

від 13.02.2014 №0000542203 про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у розмірі 101131,80грн.;

від 12.02.2014 №0000522201 про визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 15488,00грн. та штрафної санкції у розмірі 3872,00грн.;

від 12.02.2014 №0000512201, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 134285,00грн. за періоди серпень та грудень 2012 року.

Вважаючи прийняті податковим органом рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом про їх скасування. 

Задовольняючи позов суди попередніх інстанцій посилались на те, що позивачем у даній справі було правомірно сформовано податкове зобов`язання з ПДВ та податку на прибуток за перевіряємий період із врахуванням господарських операцій із ТОВ «Култрейд», ТОВ «Малакіон», ТОВ «Стар-Д», ПП «АТМ», ПП «Ангсрем Континенталь». Як вказано судами, всі первинні документи бухгалтерського та податкового обліку позивача, які надані ним в підтвердження формування валових витрат відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», виписані підприємством, яке станом на момент спірних правовідносин є платником ПДВ, що не заперечується відповідачем, під час здійснення господарських операцій перебувало на обліку в органах ДПІ. Доказів зворотного судовим розглядом справи не встановлено і актом перевірки не заперечується та не спростовано. 

Також, суди дійшли висновку, що підприємство правомірно сплачувало та декларувало орендну плату за землю у 2011 - 2012 роках відповідно до умов договору, який був фактично продовжений на підставі положень у зв`язку з відсутностю протягом одного місяця після закінчення строку договору листа-повідомлення орендодавця про заперечення у поновленні договору оренди землі. Судами вказано, що позивач подав до податкового органу розрахунки за 2011 та 2012 роки, у яких задекларував орендну плату за землю. Відтак, висновок податкового органу про порушення позивачем положень підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України не відповідає встановленим по справі обставинам. 

Крім того, суди вказали, що висновок податкового органу про порушення позивачем касової дисципліни не відповідає встановленим по справі обставинам. Cуд першої інстанції у судовому засіданні дослідив авансові звіти, на підставі яких з каси підприємства була видана готівка, як така, що була витрачена на господарчі потреби працівниками підприємства та встановив, що до зазначених звітів долучені документіи, які підтверджують факт здійснення витрат на господарські потреби підприємства. 

Переглянувши рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд вбачає підстави для задоволення касаційної скарги частково, з огляду на наступне.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. 

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Як визначено пунктом 192.1 статті 192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК України - податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Водночас, статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Законодавчі положення свідчать на користь висновку про те, що податкові наслідки у вигляді формування податкового кредиту є правомірними лише у випадку реального виконання господарської операції та її підтвердження належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт і дозволяють встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції.

Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.

Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів для цілей ведення податкового обліку лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

З оскаржуваних судових рішень вбачається, що як встановлено судами попередніх інстанцій, між ТОВ «Поліфом» та контрагентами ТОВ «Култрейд», ТОВ «Малакіон», ТОВ «Стар-Д» було укладено: договір купівля-продажу від 22.04.2011 №500511, договір поставки від 16.08.2011 №160802;     договір купівлі-продажу від 04.07.2012 №500312.

Суди вважали, що відповідач не довів належними засобами доказування, що господарські операції між позивачем та ТОВ «Култрейд», ТОВ «Малакіон», ТОВ «Стар-Д», ПП «АТМ», ПП «Ангсрем Континенталь» здійснені без мети настання реальних наслідків. У матеріалах справи відсутні докази визнання недійсним правочинів, укладених між позивачем та вказаними контрагентами. Оглянуті у судовому засіданні первинні документи позивача та контрагентів відповідають вимогам, містять необхідні реквізити, як наслідок - вони є такими, які підлягають обов`язковому врахуванню як в бухгалтерському, так і в податковому обліку. Як констатували суди, позивач виконав вимоги чинного законодавства України і правомірно на підставі даних бухгалтерського обліку (первинних бухгалтерських документів) відобразив у даних податкового обліку операції контрагентами.

Верховний Суд зауважує, що підтвердженням реального здійснення господарської операції є первинні документи, які свідчать про фактичну поставку товарів продавцем та їх отримання покупцем, а також документи, що підтверджують факт використання вказаних товарів у власній господарській діяльності. Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку. Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів для цілей ведення податкового обліку лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. Разом з тим, податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись ти чи інші господарські операцій. 

Зважаючи на правове регулювання спірних правовідносин та встановлені судами обставини, суд першої інстанції, з позицією якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов передчасного висновку, що позивачем доведено наявність підстав, з якими норми податкового законодавства пов`язують можливість правомірного формування сум податкових вигод.

Касаційний суд звертає увагу, що про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин:

неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;

здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

Відтак, з урахуванням зазначеного правомірним є висновок, що докази, на які послалися суди в обґрунтування своїх рішень, є обов`язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції між позивачем та контрагентами.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що господарські операції позивача з контрагентом підтверджені належним чином оформленими документами. Проте, ні судом першої інстанції, ні судом апеляційної інстанції не надано оцінки обставинам справи щодо реальності вчинення спірних господарських операцій, судами не з`ясовано умов відповідних договорів та специфіки кожної господарської операції позивача з контрагентами, не надано правової оцінки доводам податкового органу щодо належності сертифікатів якості товару.

Таким чином, судами не досліджено комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане нарахування податкового зобов`язання, обставини справи встановлено неповно, вимоги процесуального законодавства щодо безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів виконано не було. 

Для правильного вирішення спору судам необхідно з`ясувати характер та зміст операцій, які стали підставою для виникнення у позивача права на формування даних податкового обліку; належним чином дослідити первинні документи, встановити відповідність критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт, що дозволить встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції; встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його контрагентами, перевірити наявність у товариства ділової мети під час здійснення відповідних господарських операцій та відповідно до встановлених обставин зробити мотивований висновок.

Також, у справі, що розглядається, судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі висновків акту перевірки відповідач вважав, що позивачем занижено земельний податок на суму 15487,92грн.

Як з`ясовано судами, ТОВ «Поліфом» на підставі договору від 08.04.2002, який укладений з Дніпродзержинською міською радою та зареєстрований 25.04.2002 за №0351 є користувачем земельної ділянки (площа - 0,9582 га, що розташована за адресою: м.Дніпродзержинськ, вул.Дніпропетровська, 155). Строк дії договору встановлений до 14.09.2011. 

Зміст положень Земельного кодексу України та Закону України "Про оренду землі" вказує, що користування землею в Україні є платним. За земельні ділянки, надані в оренду, справляється орендна плата.

Граничний розмір орендної плати за земельні ділянки, які перебувають у державній або комунальній власності встановлено Законом України "Про оренду землі" та є обов`язковим при укладанні відповідних договорів. 

Відповідно до частини першої статті 21 цього ж Закону орендна плата - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою. 

Підставою нарахування земельного податку відповідно до статті 13 Закону України "Про плату за землю" є дані державного земельного кадастру, а орендної плати за земельну ділянку, яка перебуває у державній або комунальній власності,- договір оренди такої земельної ділянки.

Згідно з пунктом 8 частини 1 статті 14 Закону України "Про систему оподаткування", до загальнодержавних платежів належать такі податки і збори (обов`язкові платежі), як плата за землю (земельний податок, а також орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності).

Статтями 21 Закону України "Про оренду землі" та 8 Закону України "Про плату за землю" передбачено внесення змін у розмір орендної плати за земельні ділянки, які перебувають у державній або комунальній власності. 

Статтею 30 Закону України "Про плату за землю" встановлено, що зміна умов договору оренди землі здійснюється за взаємною згодою сторін. У разі недосягнення згоди щодо зміни умов договору оренди землі спір вирішується в судовому порядку. 

Відтак з огляду на вимоги вищенаведених норм, зміна розміру земельного податку згідно із Законом, відповідно і розмір орендної плати, є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договору оренди землі його учасниками. 

Судами попередніх інстанцій вказано, що у строк, визначений у договорі оренди, ТОВ «Поліфом» звернулось до Дніпродзержинської міської ради для переукладання договору, однак, договір не переукладений. 

Рішенням Дніпродзержиснької міської ради «Про затвердження нормативної грошової оцінки земель міста Дніпродзержинська» від 15.12.2010 №07-02/VI встановлено, що з 01.07.2011 базова вартість 1 кв.м землі у м.Дніпродзержинську збільшилась до 202,37грн.

Вищезазначеним рішенням також встановлено:

необхідність землекористувачам одержати в управлінні Держкомзему у м.Дніпродзержиськ довідки про визначення нормативної грошової оцінки земельних ділянок, які знаходяться у користуванні та надати до управління земельних відносин міської ради для підготовки документів щодо перегляду річної орендної плати у чинних договорах оренди земельних ділянок;

землекористувачам подати до ДПІ у м.Дніпродзержинську відповідні податкові декларації щодо плати за землю;

Управлінню земельних відносин міської ради забезпечити застосування нової нормативної грошової оцінки земель згідно пункту 1 цього рішення при укладанні договорів оренди земельних ділянок та перегляді річної орендної плати за землю у чинних договорах.

ТОВ «Поліфом» звернулось до Дніпродзержинської міської ради для переукладання договору, однак, договір не переукладений, довідка про нову нормативно-грошову оцінку земельної ділянки не видана підприємству.

З матеріалів справи слідує та сторонами не заперечується, що позивач подав до податкового органу розрахунки за 2011 та 2012 роки, у яких задекларував орендну плату за землю, а саме: розрахунок від 31.01.2011 №4522 на суму 9065,81грн. та розрахунок від 16.02.2012 №21351 на суму 9065,81грн..

Оскільки підприємство правомірно сплачувало та декларувало орендну плату за землю у 2011- 2012 роках відповідно до умов договору, який укладений з міською радою та зареєстрований і був фактично продовжений на підставі положень частини шостої статті 33 Закону України «Про оренду землі», у зв`язку з відсутністю протягом одного місяця після закінчення строку договору листа-повідомлення орендодавця про заперечення у поновленні договору оренди землі, суди дійшли висновку про відсутність підстав для твердження, що позивачем порушено положення підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України. 

Верховний Суд не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, вважає їх помилковими, такими, що призвели до передчасного задоволення позовних вимог в частині скасування податкового повідомлення-рішення, яке прийнято у зв`язку з заниженням земельного податку на суму 15487,92грн. та застосуванням штрафних санкцій - 3 872,00грн., з огляду на наступне. 

01.01.2011 набрав чинності ПК України, який, відповідно до пункту 1.1 статті 1 регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, і, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. 

За змістом підпункту 9.1.10 пункту 9.1 статті 9 ПК України плата за землю належить до загальнодержавних податків і зборів, яка в силу вимог підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 цього ж Кодексу є податком і справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Відповідно до пункту 269.1 статті 269 ПК України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. Останні ж, як визначає зміст підпункту 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, це особи, яким, зокрема, на умовах оренди надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності. Отже, Податковий кодекс України визначив обов`язок й орендаря сплачувати земельний податок у формі орендної плати.

Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (підпункт 14.1.136. пункту 14.1 статті 14 ПК України). Подібне визначення міститься й у статті 21 Закону України "Про оренду землі". 

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, в якій би формі не справлялась плата за землю (чи то у вигляді земельного податку, чи то у вигляді орендної плати), у відповідності до положень ПК України вона є загальнодержавним податком.

Справляння плати за землю, в тому числі й орендної плати, здійснюється відповідно до положень розділу ХIII Податкового кодексу України. 

У свою чергу, норми статті 288 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) містять вичерпні правила визначення розміру орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності.

Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем, а підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки (пункт 288.1 статті 288 ПК України).

Підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 зазначеного Кодексу встановлено, що розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки.

Тобто, законодавством визначено нижню граничну межу річної суми орендної плати за земельні ділянки, незалежно від того, чи співпадає її розмір із визначеним у договорі. Диспозиція розглядуваної норми чітко розрізняє розмір орендної плати (яка визначається договором) та річну суму платежу (яка, в свою чергу, не може бути меншою від затвердженого законодавцем розміру).

Отже, незалежно від того, чи вносилися зміни до змісту договору оренди в частині встановлення розміру орендної плати, ПК України вимагає, аби річний платіж орендної плати за земельну ділянку був не менше трикратного розміру земельного податку.

Таким чином, норми ПК України застосовують поняття річна сума платежу. Дане поняття вже не є безпосередньо прив`язаним до змісту договору і не є тотожнім поняттю "орендна плата". При цьому, виходячи із принципу пріоритетності норм ПК України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 Податкового кодексу України, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України.

Відповідно до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи. 

Проаналізувавши наведені норми матеріального права, суд касаційної інстанції дійшов висновку про наявність підстав для скасування рішень судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішеннядля та нового розгляду справи у цій частині. 

Суд зауважує, що з набранням чинності ПК України річний розмір орендної плати за земельну ділянку, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 цього Кодексу та є підставою для перегляду встановленого органом місцевого самоврядування розміру орендної плати. Відтак, оскільки Податковим кодексом України встановлено мінімальний розмір орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності, а тому позивач повинен був сплачувати орендну плату, річна сума платежу по якій не може бути меншою встановленого законом розміру.

Даний висновок також узгоджується з правовою позицією, викладеною Верховним Судом України в постанові від 02.12.2014 у справі №21-274а14.

З урахуванням зазначеного, позиція судів першої та апеляційної інстанцій про те, що позовні вимоги в частині скасування податкового повідомлення-рішення, яке прийнято у зв`язку з заниженням позивачем земельного податку та застосування штрафних санкцій, підлягають задоволенню, не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права. Суд касаційної інстанції зазначає, що під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, повно та об`єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.

Крім того, за результатом розгляду справи судами попередніх інстанцій скасовано податкове повідомлення-рішення про застосування до позивача штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій. 

Як встановлено судами, за наслідками проведеної перевірки відповідач вказував, що загальна сума проведених готівкових розрахунків по «ПН» та розрахунковим документам за 2011-2012 роки складає 16855,30 грн., однак, згідно записів касової книги підприємства, вказані суми до каси не надходили, у зв`язку із чим встановлено не оприбуткування готівкових коштів у день їх надходження на загальну суму 16855,30грн. А також, за період  2011-2012 років з каси підприємства була видана готівка, як така, що була витрачена на господарчі потреби працівниками підприємства. У ході перевірки авансових звітів працівників було встановлено відсутність документів, які підтверджують факт витрат на загальну суму 16855,30грн., оскільки документи, додані до авансових звітів оформлені на підприємство, а не на працівників. 

Суд першої інстанції констатував, апеляційний суд погодився, що досліджені у судовому засіданні документи підтверджують факт здійснення витрат на господарські потреби підприємства, а саме: чеки із гіпермарткетів, у яких містяться перелік придбаних господарчих товарів, серед яких, зокрема, скотч, лампи гологенові, полотна для ножівки, дріт, пензлі, емаль, замки висячі, тощо. 

Верховний Суд вважає такий висновок передчасним, з огляду на наступне. 

Відповідно до пункту 2.6 постанови Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» (зі змінами та доповненнями) уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).

Підприємствам, яким Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" надано право проводити розрахунки готівкою із споживачами без використання РРО та РК і специфіка функціонування яких унеможливлює оформлення ними кожної операції касовим ордером (продаж проїзних і перевізних документів; білетів державних лотерей; квитків на відвідування культурно-спортивних і видовищних закладів тощо), дозволяється оприбутковувати готівку наприкінці робочого дня за сукупністю операцій у цілому за робочий день з оформленням касовими документами і відображенням у відповідній книзі обліку.

Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.

Згідно з пунктом 2.12 постанови Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» (зі змінами та доповненнями) фізичні особи - довірені особи підприємств (юридичних осіб), які відповідно до законодавства України одержали готівку з поточного рахунку із застосуванням корпоративного електронного платіжного засобу або особистого електронного платіжного засобу, використовують її за призначенням без оприбуткування в касі.

Зазначені довірені особи подають до бухгалтерії підприємства звіт про використання коштів разом із підтвердними документами в установлені строки і порядку, що визначені для підзвітних осіб законодавством України, а також документи про одержання готівки з поточного рахунку (чек банкомата, копія видаткового ордера, довідки за встановленими формами, сліп, квитанція торговельного термінала тощо) разом з невитраченим залишком готівки.

В обґрунтування своєї позиції податковий орган вказував, що як встановлено перевіркою, загальна сума проведених готівкових розрахунків розрахунковим документам за 2011-2012 роки складає 16855,30грн., однак, згідно записів касової книги підприємства, вказані суми до каси не надходили, у зв`язку із чим встановлено неоприбуткування готівкових коштів у день їх надходження на загальну суму 16855,30грн. Окрім того, згідно акту перевірки з каси підприємства була видана готівка, як така, що була витрачена на господарчі потреби працівниками підприємства ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3, ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 . У ході перевірки авансових звітів вищезазначених працівників було встановлено, що  документів, які підтверджують факт витрат на загальну суму 16855,30грн., додані до авансових звітів оформлені на підприємство, а не на працівників. 

Зазначені обставини залишені судами поза увагою, у повній мірі не з`ясовані, їм взагалі не надана юридична оцінка. Вирішуючи даний спір, суди попередніх інстанцій не надали правової оцінки доводам податкового органу, якими він мотивує правомірність оспорюваних нарахувань. Вказане позбавляє касаційну інстанцію можливості перевірити юридичну оцінку, надану судами попередніх інстанцій всім обставинам справи.

Верховний Суд наголошує, що суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності та взаємозв`язку за правилами статті 90 КАС України та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам.

Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 КАС України (у редакції, чинній з 15.12.2017), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки судами попередніх інстанцій під час розгляду справи порушено норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи. Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими. 

У частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправними дій посадових осіб відповідача щодо проведення планової виїзної документальної перевірки ТОВ "Поліфом" рішення судів першої та апеляційної інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним доводам судів у рамках даного касаційного провадження.

Правилами статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 

Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Пунктом 2 частини першої статті 349 КАС України унормовано, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Дніпродзержинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.05.2014 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08.04.2015 у справі №804/3102/14 скасувати.

Передати справу №804/3102/14 на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна
Судді Верховного Суду