ПОСТАНОВА
Іменем України

21 жовтня 2019 року 
Київ
справа №804/4143/18
адміністративне провадження №К/9901/17751/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2018 року (головуюча суддя             Юхно І.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25 квітня               2019 року (колегія суддів у складі: головуючої судді Ясенової Т.І., суддів -              Головко О.В., Суховарова А.В.) у справі №804/4143/18 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про скасування наказу та податкового повідомлення-рішення,
установив:
У червні 2018 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду із позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДФС у Дніпропетровській області), в якому просив скасувати: 
наказ ГУ ДФС в Дніпропетровській області №213-п від 17 січня 2018 року про проведення фактичної перевірки   ФОП ОСОБА_1 ;
податкове повідомлення-рішення №0005361410 від 2 березня 2018 року про накладення на ФОП ОСОБА_1 штрафних санкцій за порушення   статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
В обґрунтування позовних вимог вказував на відсутність законних підстав для прийняття наказу про проведення перевірки, а висновки контролюючого органу, зроблені за наслідками перевірки, вважав необґрунтованими й такими, що не відповідають дійсності. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 вересня     2018 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 25 квітня 2019 року, у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій позивач звернувся із касаційною скаргою, у якій, посилаючись на порушенням судами норм процесуального права, неправильне застосування норм матеріального права, просить скасувати ухвалені судами рішення і прийняти нове, яким позов задовольнити.
Касаційну скаргу її заявник обґрунтовує доводами, аналогічними викладеним у позовній заяві та в апеляційній скарзі, наголошує на незаконності наказу про проведення перевірки, зважаючи на відсутність доказів отримання відповідачем у встановленому законом порядку інформації від державних органів чи органів місцевого самоврядування про можливі або фактичні порушення позивачем положень податкового законодавства, контроль за яким покладено на відповідача. Також стверджує, що службова записка податкового органу не може бути підставою до проведення перевірки цим же суб`єктом владних повноважень. Окрім того, скаржник наголошує на тому, що достовірно вирахувати залишок об`єму газу пропан-бутану у цистерні (ємності) неможливо з огляду на його хімічний склад та фізичні властивості, тим більше без застосування спеціальних знань у галузі хімії, роботи посудин, що працюють під тиском, та інших галузей наук. Також, позивач зауважує, що суди не звернули увагу на те, що відповідачем не було надано обґрунтованого розрахунку суми товару, який не облікований у встановленому порядку.
Головне управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області своїм правом на подання відзиву на касаційну скаргу в межах встановленого судом строку не скористалось, що не перешкоджає касаційному перегляду справи.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Суди встановили, що ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) зареєстрований виконавчим комітетом Дніпровської міської ради як фізична особа-підприємець. Згідно з інформацією, яка міститься у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, основний вид діяльності позивача за КВЕД 47.99 є «інші види роздрібної торгівлі поза магазинами».
У зв`язку із надходженням інформації, яка свідчить про можливі порушення ФОП ОСОБА_1 законодавства в частині здійснення розрахункових операцій, касових операцій, наявності патентів, ліцензій, та інших документів, а саме: реалізація скрапленого газу без реєстратора розрахункових операцій, 17 січня 2018 року Головним управлінням ДФС у Дніпропетровської області прийнято наказ №213-п, яким призначено проведення фактичної перевірки діяльності позивача за адресою:            АДРЕСА_4 , з питань дотримання порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Датою початку перевірки визначено 17 січня 2018 року, тривалість - не більше 10 діб.
На підставі наказу від 17 січня 2018 року №213-п посадовим особам Головного управління ДФС у Дніпропетровській області ОСОБА_2 та ОСОБА_3 видано направлення на перевірку від цієї ж дати за №265 та №266.
Відповідно до акту від 17 січня 2018 року №00756, складеного вказаними посадовими особами контролюючого органу, після ознайомлення із направленнями на перевірку особа, що працює у ФОП ОСОБА_1 та проводить розрахункові операції, -              ОСОБА_4 розписатися у направленнях відмовився.
У період з 17 по 26 січня 2018 року посадовими особами ГУ ДФС у Дніпропетровській області проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), за результатами якої складено акт №000756.
Як встановили суди з наявних у матеріалах справи пояснень ОСОБА_5 - сторожа на автомобільній газозаправній станції (АГЗС) (АДРЕСА_4)                18 січня 2018 року о 08:00 год. останнім було замінено ОСОБА_6 на АГЗС за вказаною адресою; надати в повному обсязі документи, що стосуються об`єкта перевірки, ОСОБА_5 не мав можливості, оскільки вони знаходились у його роботодавця. Поряд з тим, у ОСОБА_5 була у розпорядженні копія дозволу №0156.17.12 від 9 лютого 2017 року та паспорт якості 074/16 від 25 липня 2016 року, з яких перевіряючими були зроблені світлокопії.
Згідно з актом перевірки реєстратор розрахункових операцій не зареєстрований в органах доходів і зборів; до перевірки не надано книгу обліку розрахункових операцій на реєстратор розрахункових операцій (не зареєстрована в органах доходів і зборів); інші документи також не надані до перевірки.
Перевіркою встановлено такі факти:
- проведення розрахункової операції без застосування реєстратора розрахункових операцій та без видачі розрахункового документа встановленого зразка (фіскального чека) на загальну суму 182,00 грн;
- ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної фіскальної служби в повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки;
- порушено встановлений законодавством порядок ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, а саме: встановлено зберігання з метою збуту газу скрапленого в цистерні ємністю 6000 літрів - 90% наповнення, що дорівнює 5400 літрів за ціною реалізації 12,40 грн/літр, на загальну суму товару 66960,00 грн.
За висновками акту перевірки відповідачем встановлено порушення ФОП             ОСОБА_1 пункту 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстратора розрахункових операцій в сфері торгівлі громадським харчуванням та послуг»; підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20, статті 81, пункту 82.5 статті 85 Податкового кодексу України.
26 січня 2018 року посадовими особами Головного управління ДФС у Дніпропетровській області ОСОБА_2 та ОСОБА_3 складено акт №000756/1, яким засвідчено факт відмови ФОП ОСОБА_1 від ознайомлення та підписання акту фактичної перевірки.
У подальшому, 2 березня 2018 року Головним управлінням ДФС у Дніпропетровської області прийнято податкове повідомлення-рішення, яким до позивача застосовано штрафні санкції в  сумі 133 921,00 грн.
Не погоджуючись із наказом про призначення перевірки та з прийнятим за наслідками її проведення податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Відмовляючи у задоволенні позову суд першої інстанції, з висновком якого погодився й апеляційний суд, дійшов висновку, що відповідач при прийнятті спірного наказу та винесенні податкового повідомлення-рішення діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені чинним законодавством України. Суди виходили з того, що позивачем не надано належних та допустимих доказів, які б спростували обставини, зафіксовані контролюючим органом в акті перевірки, а саме: факт проведення позивачем розрахункової операції без застосування реєстратора розрахункових операцій і без видачі відповідного розрахункового документа, а також реалізацію товару, необлікованого в установленому порядку.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними обставин справи, колегія суддів КАС ВС дійшла висновку, що суди правильно вирішили спір, з огляду на таке. 
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Статтею 80 ПК України регламентовано порядок проведення фактичної перевірки, пункт 80.1 якої визначає, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). 
За змістом підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, та інших документів, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Отже, виходячи з викладеного, отримання в установленому законодавством порядку інформації від державного органу, яка свідчить про можливі (імовірні) порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи, має наслідком ініціювання цим органом фактичної перевірки. 
Відповідно до пункту 80.5 статті 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органі до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Відповідно до пункту 86.5 статті 86 ПК України у разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції. У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта (довідки) перевірки чи неможливості його вручення платнику податків або його законним представникам чи особі, яка здійснювала розрахункові операції з будь-яких причин, такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених в цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт або робиться позначка в акті або довідці про результати перевірки.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що підставою для призначення фактичної перевірки позивача слугувала службова записка начальника ОУ ГУ ДФС у Дніпропетровській області ОСОБА_7 . від 15 січня 2018 року №140/04-36-21-03, направлена на адресу начальника відділу контролю за проведенням розрахункових операцій та проведення фактичних перевірок ГУ ДФС у Дніпропетровській області ОСОБА_9 .
Відповідно до змісту зазначеного документа оперативним управлінням ГУ ДФС у Дніпропетровській області в рамках проведення операції «Акциз-2018» встановлено, що за адресами: АДРЕСА_1, АДРЕСА_2 та АДРЕСА_4, здійснюється роздрібна торгівля скрапленим газом, реалізацію скрапленого газу здійснює ФОП ОСОБА_1 (ІПН НОМЕР_1 ). В ході проведення заходів встановлено, що реалізація скрапленого газу здійснюється без реєстратора розрахункових операцій. 
Як зазначалося вище, отримання в установленому законодавством порядку інформації від державного органу, яка свідчить про можливі (імовірні) порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи, має наслідком ініціювання цим органом фактичної перевірки. 
Враховуючи викладене, суди першої та апеляційної інстанції дійшли правильного висновку про те, що видаючи наказ про проведення перевірки контролюючий орган діяв у відповідності до вимог чинного законодавства.
Судами встановлено, що перед початком фактичної перевірки посадовими особами контролюючого органу було складено акт від 17 січня 2018 року №000756 про відмову особи, яка фактично проводить розрахункові операції, - ОСОБА_4 розписатися у направленнях на перевірку.
Так, за приписами пункту 81.1 статті 81 ПК України відмова платника податків та/або його посадових (службових) осіб розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу фіксується актом про відмову від підпису у направленні. У свою чергу, наявність такого акту є підставою для початку проведення перевірки.
З наведеного вбачається, що податковим органом було дотримано порядок проведення перевірки.
Окрім того, як встановили суди, правом недопустити посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення фактичної перевірки позивач (або особа, яка фактично проводила розрахункові операції) не скористався.
Щодо виявлених контролюючим органом порушень, допущених позивачем у своїй діяльності, суди виходили з такого.
Згідно з частиною першою статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від            6 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: 1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; 2) видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції; 12) вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих за місцем реалізації і зберігання товарів за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. 
Перевіркою ФОП ОСОБА_1 виявлено проведення розрахункової операції без застосування реєстратора розрахункових операцій та без видачі розрахункового документа встановленого зразка (фіскального чека) на загальну суму 182,00 грн; ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної фіскальної служби в повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки; порушення встановленого законодавством порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, а саме: встановлено зберігання з метою збуту газу скрапленого в цистерні ємністю 6000 літрів - 90% наповнення, що дорівнює 5400 літрів за ціною реалізації 12,40 грн/літр, на загальну суму товару 66 960,00 грн.
Відповідно до пунктів 10.1, 10.2 Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 3 червня 2002 року №332, матеріально відповідальні особи ведуть кількісний облік скрапленого вуглеводного газу (СВГ) у товарній книзі кількісного руху СВГ за формою №15-ГС (додаток 15), в якій записуються надходження і відпуск газу за день, а також виводять залишки на кінець дня. Крім цього, для посилення контролю за кількісним збереженням СВГ під час приймання, відпуску та його зберігання, матеріально відповідальні особи ведуть журнал оперативного обліку вуглеводного газу за формою №2-ГС. Приймання СВГ, що не належить підприємству, також відображається в журналі оперативного обліку СВГ в розрізі власників газу. Кількість СВГ, яка приймається на зберігання, у разі надходження її залізничним та автомобільним транспортом, визначається на підставі актів приймання СВГ за кількістю (форми №1-ГС або №3-ГС, відповідно). Рух СВГ у резервуарах парку зберігання фіксується матеріально відповідальними особами в товарній книзі кількісного руху СВГ окремо щодо кожного власника газу. Перераховані вище документи обліку мають бути пронумеровані, прошнуровані, засвідчені підписом керівника та печаткою підприємства. Записи в товарній книзі кількісного руху СВГ матеріально відповідальні особи здійснюють: під час надходження - на підставі приймального акта; під час відпуску - на підставі реєстрів відпуску за добу. Залишки газу обчислюються після кожного запису в товарній книзі.
Судами встановлено, що позивачем не було надано жодних доказів ведення ним під час провадження підприємницької діяльності обліку скрапленого  вуглеводного газу (СВГ), а саме: пропан-бутану (товарної книги кількісного руху СВГ, журналу оперативного обліку СВГ тощо). Доказів реєстрації реєстратора розрахункових операцій позивачем до суду також надано не було.
Як встановили суди із розрахунку штрафних (фінансових) санкцій, який є додатком до акту фактичної перевірки, за проведення розрахункових операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій, без роздрукування та видачі відповідного розрахункового документа до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафну санкцію у розмірі 1 грн, а також за реалізацію товарів, необлікованих у встановленому порядку, - 133 920,00 грн (66 960,00 грн х 2).
Так, згідно з актом перевірки в ємності для зберігання газу скрапленого знаходиться 5400 літрів газу скрапленого (90% наповнення - тара, ємністю 6000 літрів). Перевіряючи правильність обрахування податковим органом суми штрафних санкцій, суди виходили з того, що 5400 літрів по ціні 12,40 грн за літр складає залишок необлікованого товару за ціною реалізації 66 960,00 грн.
Крім того, судами встановлено, що постановою Бубушкінського районного суду міста Дніпропетровська від 18 травня 2018 року у справі №200/6466/18, яка набрала законної сили 30 травня 2018 року, ОСОБА_1 визнано винним у вчиненні адміністративного правопорушення, передбаченого частиною першою статті 155-1 Кодексу України про адміністративні правопорушення. 
Указаним судовим рішенням встановлено, що 17 січня 2018 року близько 14:15 год, знаходячись на АГЗП, розташованої за адресою: АДРЕСА_4, ФОП ОСОБА_1    проводив розрахункову операцію без застосування реєстратора розрахункових операцій та без видачі відповідного розрахункового документа (фіскального чека) на суму 100,00 гривень та реалізував товар, який не обліковано в установленому порядку на суму 66960,00 грн, чим порушив пункти 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Наведене також підтверджує здійснення позивачем господарської діяльності за адресою проведення фактичної перевірки.
Враховуючи, що позивачем не надано належних та допустимих доказів, які б спростували обставини, зафіксовані посадовими особами податкового органу в акті фактичної перевірки, з огляду на встановлені судами факти проведення позивачем розрахункової операції без застосування реєстратора розрахункових операцій та без видачі відповідного розрахункового документа, а також реалізації товару, який не обліковано в установленому порядку, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанції про відсутність підстав для задоволення позову.
Доводи касаційної скарги є аналогічними викладеним у позовній заяві та в апеляційній скарзі, суди надали їм належну правову оцінку.
Таким чином, вирішуючи спір суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норми матеріального права,   внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а ухвалені судами рішення - без змін.
Керуючись статтями 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 вересня            2018 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25 квітня 2019 року залишити без змін, а касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - без задоволення. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                    І.Л. Желтобрюх 
Судді                                                                                                               О.В. Білоус
                                                                                   Н.Є. Блажівська