ПОСТАНОВА
Іменем України

15 жовтня 2019 року 
Київ
справа №804/16909/13-а
адміністративне провадження №К/9901/4326/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача – Васильєвої І.А.,
суддів – Пасічник С.С., Юрченко В.П.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні
касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області
на постанову   Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.02.2014 (суддя Неклеса О.М.)
та ухвалу   Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10.07.2014 (судді Головко О.В., Суховаров А.В., Ясенова Т.І.)
у справі   № 804/16909/13-а
за позовом   Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія з управління активами «Фінансовий вектор»
до   Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Дніпропетровська Головного       управління Міндоходів у Дніпропетровській області
про   визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В :

У грудні 2013 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Компанія з управління активами «Фінансовий вектор» (далі – позивач, ТОВ «Компанія з управління активами «Фінансовий вектор»)  звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області (далі – відповідач, ДПІ у Жовтневому районі м. Дніпропетровська ГУ Міндоходів у Дніпропетровській області), в якому просило суд скасувати податкові повідомлення-рішення від 04.12.2013 № 0007932202, № 0007912202, № 0007922202.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.02.2014, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10.07.2014, адміністративний позов задоволено.
Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.02.2014 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10.07.2014 і прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Касаційну скаргу обґрунтовано тим, що позивач, укладаючи угоди з суб’єктами господарювання на придбання цінних паперів, що не мають інвестиційної привабливості, діяв без розумної економічної причини, виключно для заниження бази оподаткування. При укладенні угоди на здачу в оренду нерухомого майна, метою позивача було не отримання максимального доходу від управління активами фонду, а мінімізація сплати ПДВ до бюджету. Перевіркою встановлено, що від’ємне значення по деклараціях з ПДВ з урахуванням уточнюючих розрахунків виникло за рахунок придбання основних фондів. Платник податків може скористатися правом на отримання суми бюджетного відшкодування лише в момент виникнення такого права. 
Позивач в письмових запереченнях проти доводів касаційної скарги заперечує, вважає оскаржувані судові рішення законними, обґрунтованими, а тому просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін.
Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 15.01.2018 касаційну скаргу разом з матеріалами справи було передано судді-доповідачу Васильєвій І.А. та визначено склад колегії суддів, до якої також входять судді: Пасічник С.С. та Юрченко В.П.
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 14.10.2013  по 08.11.2013 (термін проведення перевірки продовжувався з 28.10.2013 відповідно до наказу від 25.10.2013 № 600), на підставі направлень від 11.10.2013 № 674/22-06, від 25.10.2013 № 742/22-06, від 11.10.2013 № 675/22-06, від 11.10.2013 № 676/22-06, № 677/22-06, від 25.10.2013 № 740/22-06, № 739/22-06, № 741/22-06, згідно  підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України, відповідно до плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб’єктів господарювання посадовими особами відповідача була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «КУА «Фінансовий вектор» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2012, за результатами якої складено акт від 15.11.2013 № 2126/22-06/34985759 та встановлено порушення позивачем вимог пункту 4.1 статті 4 Закону України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» ТОВ «КУА «Фінансовий вектор» занижено загальні доходи від продажу товарів, робіт, послуг) на суму 345 671 грн., в т.ч. за І кв.2011 р. - 345 671 грн; підпункту 135.4.1 пункту 135.4 статті 135 Податкового кодексу України   ТОВ «КУА «ФІНАНСОВИЙ ВЕКТОР» занижено дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг на загальну суму 1 114 151 грн, що призвело до заниження податку на прибуток всього у сумі 340 964 грн; пункту 188.1 статті 188 ТОВ «КУА «ФІНАНСОВИЙ ВЕКТОР» занижено базу оподаткування з постачання послуг з оренди нерухомого майна, що привело до заниження податкового зобов'язання з ПДВ на загальну суму 57 354, 00 грн; пунктів 200.3, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, ТОВ «КУА «ФІНАНСОВИЙ ВЕКТОР»  завищено залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24 декларації") на суму 2 683 466 грн, що призвело до заниження та не сплати до бюджету податку на додану вартість на загальну суму 166 994 грн.
На підставі вказаного акту перевірки відповідачем 04.12.2013 були прийняті податкові повідомлення-рішення № 0007922202, яким позивачу збільшено суму грошового зобов’язання з податку на додану вартість на суму 207 944 грн, в тому числі 166  994 грн – за основним платежем та 40  950 грн – за штрафними (фінансовими) санкціями, № 0007932202, яким збільшено суму грошового зобов’язання з податку на прибуток на суму 345  450, 5 грн, в тому числі 340  964 грн – за основним платежем та 4486,5 грн – за штрафними (фінансовими) санкціями та №0007912202, яким позивачу -зменшено розмір від’ємного значення суми податку на додану вартість в сумі 2  678  466 грн.
Суд першої інстанції, висновки якого підтримала колегія суддів суду апеляційної інстанції та погоджується колегія суддів суду касаційної інстанції, вирішуючи спір по суті та задовольняючи позовні вимоги, виходив з такого.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що в результаті укладення угод, перелік яких наведений на сторінці 5 акту перевірки, у ПВІФ «Д-Капітал Плюс» виникла кредиторська заборгованість в розмірі 186 104 979, 68 грн у зв'язку із придбанням наступних цінних паперів: цільових облігацій ТОВ «Офпродив» - 80 639 996, 09 грн.; цільових облігацій ПП «Планета» - 16 659 141, 09 грн.; акцій ВАТ «Газові мережі» - 88 805 842,50 грн.
Винагорода ТОВ «КУА «ФІНАНСОВИЙ ВЕКТОР» за управління активами ПВІФ «Д- Капітал Плюс» розраховувалась у відсотковому відношення до розміру чистих активів ПВІФ «Д-Капітал Плюс», який складає різницю між розміром активів фонду та його зобов'язаннями.
Здійснюючи розрахунок вартості чистих активів ПВІФ «Д-Капітал Плюс», відповідач в акті перевірки зазначив, що позивачем завищено суму зобов'язань на суму наведеної кредиторської заборгованості в розмірі 186 104  979,68 грн, що потягло заниження середньої вартості чистих активів і. як наслідок, розміру винагороди ТОВ «КУА «ФІНАНСОВИЙ ВЕКТОР», що є доходом від операційної діяльності підприємства в розмірі 345 671 грн. за 1 квартал 2011 року та 1 114 151 грн. за 2 квартал 2011 року - 4 квартал 2012 року.
Згідно з пункту 2 частини 1 статті 3 Закону України «Про інститути спільного інвестування (пайові та корпоративні інвестиційні фонди)»   від 15.03.2001 № 2299-III (який діяв станом на час виникнення спірних правовідносин, далі - Закон № 2299-III), вартість чистих активів інституту спільного інвестування величина, що визначається як різниця між сумою активів інституту спільного Інвестування з урахуванням їх ринкової вартості і розміром зобов'язань інституту спільного інвестування.
Статтею 29 Закону № 2299-III встановлено, що управління активами ІСІ здійснює компанія з управління активами. Компанією з управління активами є господарське товариство у формі акціонерного товариства або товариства з обмеженою відповідальністю, що створюється відповідно до законодавства України.
Відповідно до статті 31 Закону № 2299-III винагорода компанії з управління активами (крім компанії з управління активами венчурного фонду) встановлюється у співвідношенні до вартості чистих активів ІСІ. Винагорода компанії з управління активами венчурного фонду встановлюється у співвідношенні до вартості чистих активів ІСІ та (або) приросту вартості чистих активів ІСІ. Максимальний розмір винагороди компанії з управління активами (в тому числі премії) та порядок її нарахування встановлюються Комісією. Винагорода компанії з управління активами виплачується грошовими коштами.
Частиною 7 статті 35 Закону № 2299-III передбачено, що довідка про вартість чистих активів ІСІ та додатки до неї є документами звітності корпоративного інвестиційного фонду та компанії з управління активами пайового інвестиційного фонду. Форма та порядок надання довідки встановлюються Комісією. Довідка про вартість чистих активів ІСІ на відповідну звітну дату складається компанією з управління активами та засвідчується зберігачем.
Відповідно до п. 2 Положення про порядок визначення вартості чистих активів інститутів спільного інвестування (пайових та корпоративних інвестиційних фондів), затвердженого рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 2 липня 2002 р. № 201 (яке діяло станом на час виникнення спірних правовідносин), активи, зобов'язання, фінансові інвестиції використовуються у цьому Положенні відповідно до пункту 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 N 87, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 21.06.99 за N 396/3689.
Пунктом 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 р. N 87 (яке діяло станом на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що терміни, що використовуються в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, мають таке значення:  активи - ресурси, контрольовані підприємством в результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до надходження економічних вигод у майбутньому; зобов'язання - заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, шо втілюють в собі економічні вигоди.
ТОВ «КУА «ФІНАНСОВИЙ ВЕКТОР» є ліцензованою компанією з управління активами, яка управляє активами ПВІФ «Д-Капітал Плюс».
Виходячи з вимог наведених норм законодавства, винагорода ТОВ «КУА «ФІНАНСОВИЙ ВЕКТОР» за управління активами ПВІФ «Д-Капітал Плюс» розраховувалась у відсотковому відношенні до розміру чистих активів ПВІФ «Д-Капітал Плюс», які у свою чергу розраховувались як різниця між сумою активів інвестиційного фонду і розміром його зобов'язань.
Зобов'язання ПВІФ «Д-Капітал Плюс», які враховуються при розрахунку розміру чистих активів, включають в тому числі суми заборгованості фонду за придбані цінні папери.
Згідно з п. 4.1 ст. 4 Закону № 283/97-ВР, валовий доход - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.
У відповідності до підпункту 135.4.1 пункту 135.4 статті 135 Податкового кодексу України, дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов'язань, та включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо).
Згідно з пункту 135.2 статті 135 Податкового кодексу України, доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
При укладенні та виконанні договорів на придбання цільових облігацій ТОВ «Офпродив», ПП «Планета» та акцій ВАТ «Газові мережі» сторони договорів були наділені необхідним обсягом цивільної дієздатності, зміст договорів відповідає всім вимогам законодавства України, сторони узгодили всі обов'язкові (істотні) умови договорів, волевиявлення сторін договорів було вільним та відповідало їх волі, договори вчинені у встановленій законом письмовій формі.
Таким чином, законодавством, чинним на час виникнення спірних правовідносин, визначений порядок розрахунку вартості чистих активів, яка прямо впливає на розмір винагороди компанії з управління активами. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичну суму винагороди позивачем включено до складу валових доходів у відповідних звітних періодах та відображено її у деклараціях з податку на прибуток підприємств за відповідні звітні періоди. З акта перевірки та з доводів касаційної скарги вбачається, що до висновку про завищення суми зобов’язань за операціями з цінними паперами та як наслідок заниження розміру винагороди, податковий орган дійшов, виходячи з того, що укладення вказаних угод не було спрямовано на досягнення ділової мети та отримання доходу. 
Разом з тим, судами попередніх інстанцій встановлено, що всі цінні папери були передані у власність ПВІФ «Д-Капітал Плюс», ТОВ «КУА «ФІНАНСОВИЙ ВЕКТОР» від імені ПВІФ «Д-Капітал Плюс» частково розрахувався за придбані цінні папери та продовжує здійснювати розрахунки на сьогоднішній день. Це свідчить про те, що укладені позивачем договори на придбання цільових облігацій ТОВ «Офпродив» , ПП «Планета» та акцій ВАТ «Газові мережі» потягли дійсні правові наслідки, передбачені ними.
Придбані цільові облігації ТОВ «Офпродив» та ПП «Планета» були погашені шляхом отримання ПВІФ «Д-Капітал Плюс» у власність нерухомого майна, яке було збудоване наведеними емітентами облігацій, вартість якого була включена до складу вартості активів Фонду. Частина отриманого нерухомого майна реалізована з прибутком.
Акції ВАТ «Газові мережі» були реалізовані ТОВ «КУА «ФІНАНСОВИЙ ВЕКТОР» від імені ПВІФ «Д-Капітал Плюс» з прибутком ще до початку проведення перевірки, про що відповідачу було відомо під час проведення перевірки.
Поряд з цим, зобов'язання ТОВ «КУА «ФІНАНСОВИЙ ВЕКТОР» від імені ПВІФ «Д- Капітал Плюс» за договорами придбання цінних паперів фактично існує, кредиторська заборгованість поступово погашається підприємством в межах строків, передбачених договорами, а отже сума такої заборгованості в силу вимог законодавства має в будь-якому випадку включатись до складу зобов'язань ПВІФ «Д-Капітал Плюс» в бухгалтерському обліку та враховуватись при розрахунку розміру чистих активів згідно вимог Закону № 2299-III та відповідно розрахунку винагороди ТОВ «КУА «ФІНАНСОВИЙ ВЕКТОР».
Щодо податкового повідомлення-рішення № 0007932202.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 2.03.2011 ТОВ «КУА» «ФІНАНСОВИЙ ВЕКТОР», яке діє від власного імені за рахунок і в інтересах Пайового венчурного інвестиційного фонду «Д-Капітал Плюс» недиверсифікованого виду закритого типу (орендодавець) було укладено договір оренди нежилого приміщення з ТОВ «Терем» (орендар) № 4, відповідно до умов якого орендодавець зобов'язується передати, а орендар зобов'язується прийняти у тимчасове користування за оплату нежитлові приміщення Готельного комплексу з офісними приміщеннями, апартаментами та магазином, загальною площею 1469, 90 кв.м., розташовані за адресою: м. Алушта, вул. Багликова, 21, строком з 01.06.2011 р. по 31.12.2011 р. включно. Відповідно до п. 5.1 цього договору, загальна сума орендної плати складає 90000, 00 грн за кожен календарний квартал.
Відповідно до пункту 2 Додаткової угоди № 1 від 01.12.2011, укладеної між ТОВ «КУА» «ФІНАНСОВИЙ ВЕКТОР», яке діє від власного імені за рахунок і в інтересах Пайового венчурного інвестиційного фонду «Д-Капітал Плюс» недиверсифікованого виду закритого типу (орендодавець) з ТОВ «Терем» (орендар), орендар зобов'язується в строк до 30.08.2012 р. повністю погасити заборгованість перед орендодавцем.
01.06.2012 р. між ТОВ «КУА «ФІНАНСОВИЙ ВЕКТОР», яке діє від власного імені за рахунок і в інтересах Пайового венчурного інвестиційного фонду «Д-Капітал Плюс» недиверсифікованого виду закритого типу (орендодавець) з ТОВ «Терем» (орендар), відповідно до умов якого орендодавець зобов'язується передати, а орендар зобов'язується прийняти у тимчасове користування за оплату нежитлові приміщення Готельного комплексу з офісними приміщеннями, апартаментами та магазином, загальною площею 1469, 90 кв.м., розташовані за адресою: м. Алушта, вул. Багликова, 21, строком з 01.06.2012 р. по 31.10.2012 р. включно. Відповідно до п. 5.1 цього договору, загальна сума орендної плати складає 90000, 00 грн. за кожен календарний квартал.
01.11.2012 р. між ТОВ «КУА «ФІНАНСОВИЙ ВЕКТОР», яке діє від власного імені за рахунок і в інтересах Пайового венчурного інвестиційного фонду «Д-Капітал Плюс» недиверсифікованого виду закритого типу (орендодавець) з ТОВ «Терем» (орендар), відповідно до умов якого орендодавець зобов'язується передати, а орендар зобов'язується прийняти у тимчасове користування за оплату нежитлові приміщення Готельного комплексу з офісними приміщеннями, апартаментами та магазином № 302, № 303, № 304, № 305,            № 402, № 403, № 404, № 405, № 502, № 503, № 504, № 505, № 602, № 603, № 604, № 605, № 702, № 704, № 705 загальною площею 1469, 90 кв.м., розташовані за адресою:  м. Алушта, вул. Багликова, 21, строком з 01.11.2012 р. по 31.10.2013 р. включно. Відповідно до п. 5.1 цього договору, загальна сума щомісячної орендної плати складає 16600,00 грн.
За результатами надання приміщень в оренду ТОВ «Терем» позивачем були нараховані податкові зобов'язання з ПДВ протягом 2011 р. та 2012 р. в загальному розмірі 55533, 33 грн., що підтверджується долученими до матеріалів справи копіями первинних документів (податкові накладні, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), платіжні доручення).
Відповідач зазначив, що рішенням Алуштинської міської ради АРК № 796 від 31.12.2010 встановлено розмір мінімальної вартості місячної оренди 1 квадратного метра загальної площі нерухомого майна фізичних осіб в розмірі 32 грн, в зв’язку з чим позивачем занижено грошові зобов’язання з податку на додану вартість, оскільки договори оренди нежитлових приміщень укладені з пов’язаними особами та за цінами нижчими ніж мінімально встановлені рішенням міської ради.
Відповідно до підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України пов'язані особи - юридичні та(або) фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють. При визнанні осіб пов'язаними враховується вплив, який може здійснюватися через володіння однією особою корпоративними правами інших осіб відповідно до укладених між ними договорів або за наявності іншої можливості однієї особи впливати на рішення, що приймаються іншими особами. 
При цьому такий вплив враховується незалежно від того, чи здійснюється він особою безпосередньо і самостійно або спільно з пов'язаними особами, що визнаються такими відповідно до цього підпункту. 
Зокрема, пов'язаними особами для цілей трансфертного ціноутворення визнаються юридичні особи - у разі якщо одна з таких осіб безпосередньо та(або) опосередковано (через пов'язаних осіб) володіє корпоративними правами юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків.
Разом з тим, судами встановлено, що оскільки підприємства-засновники ТОВ «Терем», які також є засновниками ТОВ «КУА«ФІНАНСОВИЙ ВЕКТОР», володіють корпоративними правами позивача лише у розмірі 17% кожне, а тому не є пов'язаними особами в розумінні податкового законодавства, а тому висновки стосовно можливості ТОВ «Терем» впливати на умови або економічні результати діяльності з ТОВ «КУА«ФІНАНСОВИЙ ВЕКТОР» є необґрунтованими.
Необґрунтованими є і посилання податкового органу на Рішення Алуштинської міської ради Автономної республіки Крим, оскільки вказаним рішенням встановлено розмір мінімальної вартості місячної оренди 1 квадратного метра загальної площі нерухомого майна саме фізичних осіб в розмірі 32 грн., а не юридичних осіб. 
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів(послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на вартість послуг стільникового рухомого зв'язку).
При визначенні звичайної ціни на об'єкт нерухомості слід враховувати такі умови, як його місце розташування, фізичний стан, а також те, чи здійснювалось поліпшення такого об'єкта. Звичайна ціна об'єкта нерухомості не може бути визначена без належної оцінки зазначених економічних факторів.
Натомість інших обґрунтованих доказів, щодо дослідження рівня звичайних цін на відповідні об’єкти нерухомості контролюючим органом не надано, як не надано і жодних доказів, що позивач  та ТОВ «Терем» є пов'язаними особами.
Щодо податкового повідомлення-рішення № 0007912202. 
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «КУА «ФІНАНСОВИЙ ВЕКТОР»  за період з 01.01.2011 по 31.12.2012  в деклараціях з податку на додану вартість задекларовано загальну суму залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду. 
Так, статтею 200 Податкового кодексу України передбачено порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню) та строки проведення розрахунків.
Згідно положень пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового періоду) та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.3 статті 200 Податкового кодексу України встановлено, що при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди у (тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а вразі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до підпункту б) пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.
Таким чином, платник податку, який не заявив до бюджетного відшкодування від'ємне значення податку на додану вартість, залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів включає до складу податкового кредиту наступного податкового періоду шляхом відображення у рядку 24 податкової декларації без обмежень певними строками давності.
Відповідно до пункту 200.7 статті 200 Кодексу платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Згідно пункту 43.3 статті 43 Податкового кодексу України обов'язковою умовою для здійснення повернення сум грошового зобов'язання є подання платником податків заяви про таке повернення (крім повернення надміру утриманих (сплачених) сум податку з доходів фізичних осіб, які розраховуються контролюючим органом на підставі поданої платником податків податкової декларації за звітний календарний рік шляхом проведення перерахунку за загальним річним оподатковуваним доходом платника податку) протягом 1095 днів від дня виникнення помилково та/або надміру сплаченої суми.
Відповідно до вимог пункту 102.5 статті 102 Податкового кодексу України заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов'язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, що настає за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування.
Враховуючи, що позивач не заявляв свого наміру на відшкодування податку із бюджету, відповідного рішення не приймав та не звертався до відповідача із необхідною заявою, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що положення пункту 102.5 статті 102 Податкового кодексу України не підлягають застосуванню до спірних правовідносин оскільки, не регулюють порядок формування від'ємного значення податку на додану вартість. Будь-яких обмежень щодо строків відображення податкового кредиту та перенесення залишку від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду Податковий кодекс України не містить.
         Таким чином, доводи касаційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються матеріалами справи і не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень, судами першої та апеляційної інстанцій було порушено норми матеріального та процесуального права.
         Згідно частини 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення – без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Враховуючи викладене,  суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій  виконано  всі  вимоги  процесуального  законодавства, всебічно  перевірено  обставини  справи,  вирішено  справу  у  відповідності  до  норм  матеріального  права, постановлено  обґрунтовані  рішення,  в  яких  повно  відображені  обставини,  що  мають  значення  для  справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень судів попередніх інстанцій не встановлено.
Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 343, 349, 350, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Дніпропетровська Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області залишити без задоволення. 
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.02.2014 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10.07.2014 у справі № 804/16909/13-а залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя | | І.А. Васильєва
Судді: | | С.С. Пасічник
| | В.П. Юрченко