ПОСТАНОВА
Іменем України

01 жовтня 2019 року 
Київ
справа №812/6994/13-а
касаційне провадження №К/9901/60977/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Шипуліної Т.М.,  Хохуляка В.В., 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Луганської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Луганській області (далі - Інспекція) на постанову Луганського окружного адміністративного суду від 09.01.2014 (суддя - Цицюра О.О.) та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 28.03.2014 (головуючий суддя - С.В. Білак, судді - Чумак С.Ю., Сухарьок М.Г.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Успенський кар`єр» (далі - Товариство) до Державної податкової інспекції у Лутугинському районі Головного управління Міндоходів у Луганській області (правонаступником якої є Луганська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Луганській області) про визнання нечинними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

У серпні 2013 Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 06.08.2013 № 0000012200, № 0000032200 та № 00000022200.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: висновок Інспекції про ненарахування суми податку на додану вартість по операціях з орендної плати у сумі 2190412,96 грн. за період, що перевірявся, за договором оренди цілісного майнового комплексу зроблений без врахування умов додаткової угоди до договору, якою передбачено ненарахування орендної плати у зв`язку з невикористанням орендованого майна; правомірність включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість при придбанні товарів у ТОВ «Луга Строй Град» підтверджена первинними бухгалтерськими документами, які було надано при проведенні перевірки у повному обсязі, тоді як зазначені висновки Інспекції ґрунтуються лише на висновках акту перевірки №121/2201/00292117 від 17.06.2013, у якому вказано про неможливість проведення зустрічної звірки з постачальником ТОВ «Луга Строй Град», з урахуванням того, що на підставі такого акту перевірки не приймалось відповідне податкове повідомлення-рішення    за формою В4; формування Товариством податкового кредиту за наслідками придбання товарів (робіт, послуг) за рахунок цільових бюджетних коштів здійснюється за загальними правилами, наведеними у статті 198 Податкового кодексу України.
Луганський окружний адміністративний суд постановою від 09.01.2014, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 28.03.2014, позов задовольнив повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Інспекції, а саме: за формою В1 № 0000012200 про зменшення суми бюджетного відшкодування на 202685,00 грн.; за формою В4 №0000032200 про зменшення суми від`ємного значення з податку на додану вартість на 2189842,00 грн.; за формою Р № 00000022200 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 141160,25 грн., з яких за основним платежем - 112885,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 28221,25 грн. 
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди виходили з того, що: у разі відсутності господарської операції відсутні також і підстави для складання первинного бухгалтерського документа і нарахування  податкових зобов`язань; Товариство підтвердило факт реального здійснення господарських операцій з у ТОВ «Луга Строй Град» належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами; формування Товариством податкового кредиту за наслідками придбання товарів (робіт, послуг) за рахунок цільових бюджетних коштів здійснюється за загальними правилами, наведеними у статті 198 Податкового кодексу України; згідно висновку судово-економічної експертизи, наданого на виконання ухвали Луганського окружного адміністративного суду від 02.09.2013, висновки податкового органу, викладені в актах перевірки №121/2201/00292117 від 17.06.2013 та №3/12-20-22/292117 від 18.07.2013, документально не підтверджуються, а поставка товарів від ТОВ «Луга Строй Град» та ТОВ «Інвестхолдінг» до Товариства підтверджена належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами.
Інспекція оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанції до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 29.04.2014 відкрив касаційне провадження у справі.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, а саме - пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: Товариство не склало податкові накладні та не нарахувало податкові зобов`язання з податку на додану вартість за березень-квітень 2013 року по операціях оренди цілісного майнового комплексу згідно договору, укладеного з ТОВ «Інвестхолдинг»; від`ємне значення з податку на додану вартість у розмірі 2189842,00 грн. за періоди: червень, серпень 2012 року, лютий, липень 2013 року було зменшене Товариству актом перевірки № 121/2201/00292117 від 17.06.2013, з огляду на що не може бути підтверджене та було неправомірно задеклароване Товариством.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 15.03.2016 закрив касаційне провадження, відкрите за касаційною скаргою Інспекції на постанову Луганського окружного адміністративного суду від 09.01.2014 та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 28.03.2014, на підставі частини третьої статті 279 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду постановою від 08.08.2018 скасував ухвалу Вищого адміністративного суду України від 15.03.2016  та передав справи до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду для подальшого провадження за касаційною скаргою Інспекції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 07.12.2018 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження, а ухвалою від 30.09.2019 - визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і  призначив попередній розгляд справи на 01.10.2019.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що у період з 09.07.2013 по 15.07.2013 Інспекція провела позапланову невиїзну документальну перевірку Товариства щодо    бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за квітень 2013 року, результати якої оформлені актом від 18.07.2013 №3/12-20-22/292117, за висновками якого Товариством були порушені вимоги: пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, статті 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого завищило від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту у березні 2013 року на 202685,00 грн. та занизило позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту у березні 2013 року на 112885,00 грн.; пункту 198.3 статті 198, пункту 201.15 статті 201 Податкового кодексу України, пунктів 6, 7 наказу ДПА України  від 24.12.2010,  № 1002 «Про затвердження форми Реєстру виданих та отриманих податкових накладних та Порядку його ведення», в результаті чого завищено суму залишку від`ємного значення попередніх податкових періодів, що залишається непогашеним після бюджетного відшкодування, отриманого у звітному податковому періоді та підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду за    березень 2013 року у сумі 2189842,00 грн.; пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, статті 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту у квітні 2013 року на 122512,00 грн.; пункту 198.3 статті 198, пункту 201.15 статті 201 Податкового кодексу України, пунктів 6, 7 наказу ДПА України  від 24.12.2010,  № 1002 «Про затвердження форми Реєстру виданих та отриманих податкових накладних та Порядку його ведення», в результаті чого завищено суму залишку від`ємного значення попередніх податкових періодів, що залишається непогашеним після бюджетного відшкодування, отриманого у звітному податковому періоді та підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду за квітень 2013 року у сумі 2189842,00 грн.; пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, статті 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню у квітні 2013 року, на 202685,00 грн.
Зокрема, у акті перевірки було вказано, що: Товариство занизило об`єкт та базу оподаткування податком на додану вартість по операціях із надання в оренду цілісного майнового комплексу, оскільки Товариство неправомірно не нараховувало податок на додану вартість на оренду плату за період з грудня 2012 року по лютий 2013 року включно на загальну суму 438082,59 грн.;   Товариство завищило податковий кредит за липень, серпень 2012 року загальну суму 830285,00 грн. по взаємовідносинах з ПАТ «Інвестхолдінг», оскільки включило до його складу суми податку на додану вартість по податкових накладних щодо придбання основних засобів за рахунок коштів Фонду загальнообов`язкового державного соціального страхування на випадок безробіття, а саме - грошових коштів, отриманих на виконання державної програми по створенню нових робочих місць відповідно до порядку спрямування у 2011 році, коштів    Фонду загальнообов`язкового державного соціального страхування на випадок безробіття на створення робочих місць для забезпечення зайнятості населення вугледобувних регіонів, затвердженою  Постановою КМУ від 30.06.2010 №527, що зафіксовано у акті перевірки №121/2201/00292117 від 17.06.2013; Товариство завищило від`ємне значення з податку на додану вартість по господарських операціях з ТОВ «Луга Строй Град», оскільки згідно акту №121/2201/00292117 від 17.06.2013 неможливо провести зустрічну звірку з ТОВ «Луга Строй Град».
На підставі висновків акту перевірки від 18.07.2013 №3/12-20-22/292117 Інспекція 06.08.2013 прийняла податкові повідомлення-рішення: №0000032200, яким зменшила Товариству розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 2189842,00 грн.; №0000012200, яким зменшила Товариству суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 202685,00 грн.; №0000022200, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 112885,00 грн. та застосувала штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 28221,25 грн. 
Судами було встановлено, що між Товариством (орендодавець) та ТОВ «Інвестхолдінг» (орендар) був укладений договір оренди цілісного майнового комплексу від 01.10.2012 №01/10/ОР, відповідно до умов орендодавець передає, а орендар приймає в строкове платне користування цілісний майновий комплекс «Дробильно Сортувальний завод»; відповідно до пункту 3.1 цього договору орендна плата за місяць сплачується орендарем згідно актів, переданих орендодавцем; пунктом 5.8 передбачено обов`язок орендаря нести витрати, пов`язані з утриманням орендованого майна. 
Також судами було встановлено, що згідно з додатковою угодою від 30.11.2012 орендар у період з 01.12.2012 до 28.02.2013 не буде користуватися цілісним майновим комплексом «Дробильно Сортувальний завод» та сплачувати орендну плату, а орендодавець не буде виписувати акти здачі - приймання робіт; пунктом 1.1 додаткової угоди сторони узгодили, що у цей період усі витрати, пов`язані з утриманням цілісного майнового комплексу «Дробильно Сортувальний завод», несе Товариство.
Відповідно до підпункту «б» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Згідно з абзацом 1 пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов`язкове державне пенсійне страхування на вартість послуг стільникового рухомого зв`язку).
Положеннями пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Частиною першою статті 627 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.
З огляду на те, що умовами договору оренди цілісного майнового комплексу від 01.10.2012 №01/10/ОР (у редакції додаткової угоди від 30.11.2012) сторони узгодили, що у період з 01.12.2012 до 28.02.2013 орендар не буде користуватися цілісним майновим комплексом «Дробильно Сортувальний завод», тобто господарські операції з оренди не будуть відбуватись, а Інспекцією не було доведене зворотнє, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку про відсутність у Товариства підстав для нарахування податкових зобов`язань у період з грудня 2012 року по лютий 2013 року включно з огляду на відсутність об`єкту оподаткування.
У справі, що розглядається, суди встановили, що підставою для висновку Інспекції про завищення Товариством податкового кредиту та, як наслідок, завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового кредиту та податкових зобов`язань, а також бюджетного відшкодування податку на додану вартість слугували обставини, викладені у акті перевірки №121/2201/00292117 від 17.06.2013 щодо неправомірного формування Товариством податкового кредиту по господарських операціях з ТОВ «Луга Строй Град» та ПАТ «Інвестхолдінг».
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України. 
Згідно з абзацами 1, 2 пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. 
У справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що господарські операції між Товариством та ТОВ «Луга Строй Град» і ПАТ «Інвестхолдінг» для визначення податкового кредиту мали реальний характер, підтверджені належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, а також висновком судово-економічної експертизи, наданим на виконання вимог ухвали Луганського окружного адміністративного суду від 02.09.2013. 
При цьому, суди правомірно виходили з того, що: в силу положень пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), пункту 3 розділу 1 Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом ДПА України від 22.12.2010 № 984 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), висновки, викладені у акті перевірки, є відображенням дій податкових інспекторів, не породжують правових наслідків для платника податків, зокрема, щодо коригування показників податкової звітності без прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення; формування податкового кредиту за наслідками придбання товарів (робіт, послуг) за рахунок цільових бюджетних коштів здійснюється за загальними правилами, наведеними у статті 198 Податкового кодексу України
Таким чином, доводи Інспекції, викладені в касаційній скарзі, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи, а суди попередніх інстанцій правильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі обставин, з огляду на що підстави для скасування ухвалених у даній справі рішень судів першої та апеляційної інстанцій відсутні.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Враховуючи зазначене, касаційна скарга Інспекції підлягає залишенню без задоволення, а постанова Луганського окружного адміністративного суду від 09.01.2014 та ухвала Донецького апеляційного адміністративного суду від 28.03.2014 - без змін. 
Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Луганської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Луганській області залишити без задоволення, а постанову Луганського окружного адміністративного суду від 09.01.2014 та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 28.03.2014 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна 
 В.В. Хохуляк ,
Судді Верховного Суду